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INSTITUTO TECNOLÓGICO Y DE ESTUDIOS SUPERIORES DE MONTERREY
COMPARACIÓN ENTRE LOS ENFOQUES DE CONTABILIDAD TRADICIONAL,SISTEMA DE COSTEO BASADO EN ACTIVIDADES Y TEORÍA DE
RESTRICCIONES COMO HERRAMIENTAS PARA LA TOMA DE DECISIONES
TESIS
MAESTRÍA EN CIENCIAS CON ESPECIALIDAD EN SISTEMAS DE CALIDAD YPRODUCTIVIDAD
PORCECILIA URIBE IBARRA
DICIEMBRE 2002
INSTITUTO TECNOLÓGICO Y DE ESTUDIOS SUPERIORES DE MONTERREYUNIVERSIDAD VIRTUAL
DIVISIÓN DE GRADUADOS EN ARQUITECTURA, CIENCIAS, INGENIERÍAS YTECNOLOGÍAS
PROGRAMA DE GRADUADOS EN INGENIERÍAS Y TECNOLOGÍAS
COMPARACIÓN ENTRE LOS ENFOQUES DE CONTABILIDAD TRADICIONAL,SISTEMA DE COSTEO BASADO EN ACTIVIDADES Y TEORÍA DE
RESTRICCIONES COMO HERRAMIENTAS PARA LA TOMA DE DECISIONES
TESIS
PRESENTADA COMO REQUISITO PARCIAL PARA OBTENER EL GRADOACADÉMICO DE
MAESTRÍA EN CIENCIAS CON ESPECIALIDAD EN SISTEMAS DE CALIDAD YPRODUCTIVIDAD
CECILIA URIBE IBARRA
DICIEMBRE 2002
DEDICATORIA
A mi familia por el amor y la confianzaque siempre me han demostrado
IV
RESUMEN
En las últimas décadas, las organizaciones han experimentado un procesode adaptación y cambio al nuevo ambiente competitivo. Las empresas de clasemundial, en su búsqueda por la mejora continua, se han visto en la necesidad decambiar algunos elementos internos como por ejemplo: producción, inventarios,sistemas de información entre otros. El contar con información real y oportunaconstituye una necesidad fundamental en las organizaciones, quienes deberántomar decisiones que las conduzcan hacia su meta.
El sistema de contabilidad tradicional ha sido criticado porque no se haadaptado a los cambios mencionados en el párrafo anterior. Ante esta crítica, hansurgido herramientas como el Sistema de Costeo Basado en Actividades, lascuales han sido creadas con el objetivo de contribuir a tomar mejores decisionesdadas las condiciones actuales en los negocios, sin embargo las bases de estasherramientas conservan elementos de la contabilidad tradicional. Teoría derestricciones por su parte, ha cuestionado la forma de tomar decisiones de losenfoques de contabilidad tradicional y Sistema de Costeo Basado en Actividadesya que argumenta que éstas no conducen a las empresas a su meta de ganardinero hoy y en el futuro.
En la presente tesis se realiza un análisis comparativo entre los tresenfoques: Contabilidad Tradicional, Sistema de Costeo Basado en Actividades yTeoría de Restricciones para conocer cuál de los tres es el que ayuda a lasorganizaciones a generar mayores utilidades y a tomar mejores decisionesadministrativas y de estrategia.
ÍNDICE
Página
Lista de tablas ix
Lista de figuras xi
1. INTRODUCCIÓN 1
1.1 Antecedentes 11.2 Objetivo 21.3 Restricciones 21.4 Hipótesis 21.5 Metodología y Métodos 21.6 Producto Final 31.7 Contribución Esperada 31.8 Contenido de la Tesis 3
2. CONTABILIDAD DE COSTOS TRADICIONAL 4
2.1 Definición y Aportaciones 42.2 Conceptos Básicos 42.3 Clasificación de Costos 62.4 Costo del Producto 72.5 Uso de Tasas Predeterminadas para la Acumulación de los Costos 82.6 Acumulación de los Costos Indirectos de Fabricación 112.7 Inventario 122.8 Costeo por Órdenes de Trabajo 142.9 Contabilidad de Costos por Procesos 142.10 Contabilidad para Empresas de Servicios 15
3. SISTEMA DE COSTEO BASADO EN ACTIVIDADES 20
3.1 Definición 203.2 Procedimiento de Asignación de Costos 203.2.1 Primera Etapa del Costeo de Actividades 213.2.2 Segunda Etapa del Costeo de Actividades 223.3 Decisiones Basadas en ABC 25
vi
4. TEORÍA DE RESTRICCIONES 27
4.1 Principios Básicos 274.2 Indicadores de Desempeño 294.2.1 Throughput 294.2.2 Inventario 294.2.3 Gastos Operativos 304.3 Throughput Accounting 304.4 Throughput Accounting para Empresas de Servicio 35
5. COMPARACIÓN CUALITATIVA ENTRE LOS ENFOQUESDE CONTABILIDAD TRADICIONAL, SISTEMA DE COSTEOBASADO EN ACTIVIDADES Y TEORÍA DE RESTRICCIONES 36
5.1 Introducción 365.2 Comparación entre los Enfoques de Contabilidad Tradicional
y Sistema de Costeo Basado en Actividades 365.2.1 Naturaleza de la información 365.2.2 Costo del producto 375.2.3 Asignación de Costos Indirectos 385.2.4 Casos de Empresas que Cambiaron su Sistema de
Contabilidad Tradicional al Sistema de Costeo ABC 435.2.5 Grado de Complejidad 455.3 Comparación entre los Enfoques de Contabilidad Tradicional
y Teoría de Restricciones 455.3.1 Costos Vs Throughput 455.3.2 Asignación de Costos Indirectos 485.3.3 Valor del Inventario 485.3.4 Naturaleza de la Información 485.3.5 Caso de Empresa que Cambió del Enfoque de Contabilidad
Tradicional a Teoría de Restricciones 495.4 Comparación entre los Enfoques de Sistema de Costeo
Basado en Actividades y Teoría de Restricciones 495.4.1 Costo del Producto 495.4.2 Utilidad de la Información y Grado de Complejidad 505.4.3 Horizonte de Planeación 505.4.4 Valor del Inventario 515.4.5 Caso de Empresa que Integró los Enfoques de Sistemas
de Costeo Basado en Actividades y Teoría de Restricciones 515.5 Comparación entre los Tres Enfoques: Contabilidad
Tradicional, Sistema de Costeo Basado en Actividadesy Teoría de Restricciones 52
Vil
6. COMPARACIÓN NUMÉRICA ENTRE LOS ENFOQUESDE CONTABILIDAD TRADICIONAL, SISTEMA DE COSTEOBASADO EN ACTIVIDADES Y TEORÍA DE RESTRICCIONES 55
6.1 Introducción 556.2 Caso Olson Metal Products Company 556.2.1 Solución Bajo el Enfoque de Contabilidad Tradicional 586.2.2 Solución Bajo el Enfoque de Sistema de Costeo Basado en
Actividades 596.2.3 Solución Bajo el Enfoque de Teoría de Restricciones 616.2.4 Comparación de Resultados 616.3 Caso Wilson Electronics 626.3.1 Solución Bajo el Enfoque de Contabilidad Tradicional 696.3.2 Solución Bajo el Enfoque de Sistema de Costeo Basado en
Actividades 696.3.3 Solución Bajo el Enfoque de Teoría de Restricciones 716.3.4 Comparación de Resultados 726.4 Caso Lehigh Steel 736.4.1 Solución Bajo el Enfoque de Contabilidad Tradicional 816.4.2 Solución Bajo el Enfoque de Sistema de Costeo Basado en
Actividades 836.4.3 Solución Bajo el Enfoque de Teoría de Restricciones 866.4.4 Comparación de Resultados 886.5 Conclusión 88
7. CONCLUSIONES 89
7.1 Conclusiones 897.2 Recomendaciones y Trabajos Futuros 91
BIBLIOGRAFÍA 92
VIII
LISTA DE TABLAS
Tabla Título Página
2.1 Clasificación de Costos indirectos 84.1 Cálculo del Throughput / Tiempo en CCR 314.2 Registro mensual de gastos operativos 324.3 Base de datos de productos de una compañía 324.4 Mezcla con máxima utilidad / Mezcla de Mercado 335.1 Costos básicos e información de ventas de un producto
tradicional y un producto contemporáneo 415.2 Asignación de costos indirectos bajo el enfoque de.
Contabilidad Tradicional 415.3 Asignación de costos indirectos bajo el enfoque de
Sistema de Costeo ABC 425.4 Utilidad Neta calculada bajo el enfoque de Contabilidad
Tradicional y Sistema de Costeo ABC 435.5 Comparación entre los tres enfoques analizados 546.1 Tiempos requeridos de fabricación 576.2 Solución bajo el enfoque de contabilidad tradicional 586.3 Solución bajo el enfoque de Sistema de Costeo ABC 596.4 Utilidad generada bajo el enfoque de ABC 606.5 Solución bajo el enfoque de Teoría de Restricciones 626.6 Desempeño financiero de Wilson Electronics
(1997,1998 y 1999) 646.7 Sueldo promedio por empleado por hora de acuerdo a la
capacidad práctica 656.8 Estándares y bases de asignación de cada actividad 666.9 Costos ABC 676.10 Costo de material y tiempo de ensamble estimado con el
rediseño del producto A12 686.11 Utilidad generada en el año 1999 según el enfoque de
Contabilidad Tradicional 696.12 Tiempo de ocio estimado en el proceso de elaboración del
producto A12 706.13 Utilidad generada en el año 1999 según el enfoque de ABC 716.14 Utilidad generada en el año 1999 según el enfoque de TOC 726.15 Ventas de Lehigh Steel en 1992 por segmento de mercado 756.16 Ventas de Lehigh Steel en 1992 por línea de producto 766.17 Requerimientos de tiempo y materiales para una muestra de
productos 806.18 Solución bajo el enfoque de contabilidad tradicional 816.19 Mezcla de productos según el enfoque de contabilidad 82
IX
tradicional6.20 Costo de actividades de Lehigh Steel 836.21 Asignación de costos indirectos a los productos 846.22 Asignación de gastos administrativos a los productos 846.23 Solución bajo el enfoque ABC 856.24 Mezcla de productos según el enfoque ABC 866.25 Mezcla de productos según el enfoque de Teoría de
Restricciones 876.26 Utilidad generada según el enfoque de Teoría de
Restricciones 886.27 Utilidades generadas por las compañías Olson Metal
Company, Wilson Electronics y Lehigh Steel bajolos tres enfoques analizados 88
LISTA DE FIGURAS
Figura Título Página
6.1 Diagrama Olson Products Company 566.2 Flujo de proceso y estaciones de trabajo de
Lehigh Steel 76
XI
CAPITULO 1
INTRODUCCIÓN
1.1 ANTECEDENTES
En las últimas décadas, la necesidad de adaptación y cambio de muchasempresas en busca de la productividad y competitividad, las ha llevado atransformar una diversidad de elementos internos y de su relación con elentorno, que les han permitido involucrarse en procesos de mejora que losacercan más a su meta de generar utilidades. Algunos de los elementos que sehan visto afectados son: la administración basada en la calidad, elentrenamiento, las relaciones con clientes y proveedores, la programación de laproducción, el manejo del inventario, ei mantenimiento del equipo, el sistemacontable, etc. (Schonberger, 1986). Este último, ha sido muy cuestionadodebido a su obsolesencia y rigidez, por tal motivo se ha manejado la idea que lacontabilidad de costos tradicional no es capaz de proveer información correcta,ya que según Corbett (1998), asume que todos los recursos de las compañíasson igualmente importantes y se basa comúnmente en tasas predeterminadasrelacionadas con la mano de obra para calcular el costo total de los productos.Eliyahu M. Goldratt, creador de los principios de Teoría de Restricciones señalóen 1985 que la contabilidad de costos es la principal enemiga de laproductividad, lo que hizo que los contadores se dieran cuenta del efectonegativo que causaba a los resultados del "nuevo ambiente manufacturero".(Dettmer, 1988).
Al tratar de adaptar el sistema contable a las necesidades actuales de laindustria, surgieron algunas metodologías como ei sistema de costeo basado enactividades (ABC por sus siglas en inglés), el cual rastrea los costos de lasactividades en la empresa como compras, almacenamiento, preparación de unamáquina, etc. y los asigna a los productos que se benefician de tal actividad. Sinembargo, aunque se hayan creado nuevas y complejas metodologías, elparadigma de la contabilidad tradicional no ha cambiado y convierten a éstas enuna extensión de dicho paradigma, ya que se basan en los mismos principios(Corbett, 1998).
1.2 OBJETIVO
Comparar los efectos del enfoque de la contabilidad de costos tradicional,del sistema de costeo ABC y de la propuesta de Teoría de Restricciones para latoma de decisiones en un ambiente de clase mundial.
1.3 RESTRICCIONES
Considerando el tiempo para la elaboración de esta investigación, quedafuera del alcance del tesista llevar a cabo la comparación de los tres enfoquesen campo.
1.4 HIPÓTESIS
La hipótesis que se trata de validar es:
El sistema de costeo propuesto por el enfoque de Teoría de Restriccioneslleva a las organizaciones a tomar mejores decisiones administrativas y deestrategia.
1.5 METODOLOGÍA Y MÉTODOS
De acuerdo a la naturaleza de la tesis, la metodología que se utiliza es decarácter cualitativo ya que se pretende investigar información relevante sobretres diferentes enfoques: contabilidad de costos tradicional, sistema de costeoABC y Teoría de Restricciones.
El método que se emplea para la investigación es la consulta de casosdocumentados bibliográficamente, en los cuales se han analizado los elementosconsiderados por cada una de las tres propuestas para el costeo de productos yel impacto de cada uno de ellos en las decisiones tomadas por lasorganizaciones, validando así la hipótesis planteada.
1.6 PRODUCTO FINAL
El producto final de esta tesis es una comparación de las tres propuestasde sistemas de costeo, así como comentarios sobre las virtudes y limitacionesde cada una de ellas para apoyar a la toma de decisiones de las empresas.
1.7 CONTRIBUCIÓN ESPERADA
La contribución que se pretende alcanzar con esta tesis es ofrecer a lasempresas elementos que sustenten la elección del sistema de costeo que lesayude a tomar mejores decisiones en su administración.
1.8 CONTENIDO DE LA TESIS
La tesis consta de siete capítulos. En el primer capítulo se describen losobjetivos planteados así como los alcances y limitaciones que se establecieronal momento de iniciar con el proyecto de tesis.
En los siguientes tres capítulos, se presenta una investigaciónbibliográfica de los tres diferentes enfoques que se comparan en esta tesis:Contabilidad Tradicional, Sistema de Costeo Basado en Actividades y Teoría deRestricciones. El marco conceptual presentado tiene el objetivo de conocer lasbases de cada uno de ellos para poder establecer una comparación sustentadaen información relevante.
En el capítulo 5 se realiza una comparación cualitativa entre los tresenfoques, es decir, se identifican las variables en las que se observan lasprincipales diferencias y semejanzas entre las tres herramientas.
En el capítulo 6 se realiza una comparación cuantitativa entre los tresenfoques. Esta comparación se basa en el análisis de tres casos de empresasdocumentados bibliográficamente. Cada caso se analiza de acuerdo a cada unode los enfoques comparados.
Finalmente, en el capítulo 7 se presenta la conclusión de este estudio conbase en los dos tipos de comparaciones establecidas en los capítulos 5 y 6, y,algunas propuestas y recomendaciones para trabajos futuros.
CAPITULO 2
CONTABILIDAD DE COSTOS TRADICIONAL
2.1 DEFINICIÓN Y APORTACIONES
Las dos principales áreas de la contabilidad son la contabilidad financieray la contabilidad de costos. La contabilidad financiera se ocupa principalmentede los estados financieros para uso externo de quienes proveen fondos a laempresa y de otras personas que puedan tener intereses creados en lasoperaciones financieras de la firma. Por su parte, la contabilidad de costos seencarga principalmente de la acumulación y del análisis de la informaciónrelevante para uso interno de los gerentes en la planeación, el control y la tornade decisiones.
Hansen y Mowen (1995) definen a la contabilidad de costos como "elconjunto de técnicas y procedimientos empleados para cuantificar toda laactividad realizada por un negocio para generar ingresos o fabricar inventarios".Toda la actividad realizada o sacrificio económico está representado por el valordel recurso que se consume o se da a cambio para recibir un ingreso. Lacontabilización de los costos incurridos por las organizaciones ya seanmanufactureras, de servicios o comerciales, es primordialmente ayudar a lagerencia d e d ¡chas e mpresas a planear y c ontrolar s us a ctividades.(Neuner &Deakin, 2001).
2.2 CONCEPTOS BÁSICOS
La contabilidad d e costos ofrece información sobre la forma en que sepueden usar los costos de una compañía con fines internos y externos. Ésta sedesarrolló en un ambiente caracterizado por un incremento en la mecanización yestandarización. (Hansen & Mowen, 1995).
La contabilidad de costos es la herramienta utilizada en el cálculo y lavaluación d e i nventarios d e m ateríales y p reducción e n p receso, a sí como d eproductos terminados en la industria manufacturera. (Torres, 1995). Existen dosimportantes clasificaciones funcionales de los sistemas usados para determinarlos costos: costeo por órdenes de trabajo y contabilidad de costos por procesos.El primer método acumula los costos de acuerdo con órdenes específicas, loteso pedidos de clientes mientras que el segundo es más apropiado para sistemasde producción continua en los cuales no es posible establecer distinciones entrelas unidades individuales de producción. (Neuner & Deakin, 2001).
La determinación de costos puede ser sobre una base histórica opredeterminada. En un sistema histórico, los costos se van acumulando segúnsuceden, mientras que en un sistema predeterminado, presupuestado oestándar, los costos se determinan adelantándose a la producción. (Neuner &Deakin, 2001).
La contabilidad para las empresas industriales es más compleja que lacontabilidad para las organizaciones comerciales o de servicios. El estado deresultados de estas últimas se divide en ingresos, costo de mercancías vendidasque comprende inventarios iniciales, costo de mercancías compradas einventarios finales y por último, gastos de operación, ios cuales a su vez sedividen en gastos de venta y administración. (Neuner & Deakin, 2001). Por otrolado, los estados de resultados para una compañía manufacturera incluyen lascategorías mencionadas anteriormente, pero la complejidad radica en el hechode que una empresa industrial hace algo más que adquirir mercancías delexterior y venderlas. Los industriales adquieren materiales sin elaborar o sinterminar, someten esos materiales a ciertas operaciones hasta que quedanconvertidos en unidades terminadas y entonces, las mercancías pueden servendidas. Por lo tanto, los industriales presentan un estado detallado de loscostos de fabricación y ventas, las actividades asociadas con la adquisición demateriales y su conversión en productos terminados, así como la venta de esosproductos. (Neuner & Deakin, 2001).
Para una empresa manufacturera, la acumulación de costos está basadaen el proceso de transformación en el cual se reciben las materias primas paraconvertirse en productos terminados. Estas empresas de transformación utilizancuentas como: materia prima en tránsito, almacén de materia prima, producciónen proceso, almacén de artículos terminados, mano de obra, costosindirectos.(Torres,1995).
2.3 CLASIFICACIÓN DE COSTOS
En la contabilidad tradicional, se utilizan diferentes criterios para clasificarlos costos, a continuación se presenta la manera como se definen los diferentestipos de costos de acuerdo a dicha clasificación: (Torres, 1995).
a) Costos de manufactura: Este costo está integrado por la materia primadirecta, la mano de obra directa y los costos indirectos de fábrica utilizadospara elaborar el producto. Dentro de estos costos hay dos subclasificaciones:
• Costos primos: La suma de los costos de mano de obra directa y demateria prima directa que son directamente identificables con elproducto.
• Costos de conversión: Los costos que transforman la materia prima yse componen de mano de obra directa y costos indirectos de fábrica.
b) Costos fijos: Son aquéllos que se cuantifican de manera global ya que nocambian aunque el rango en el volumen de producción en un períododeterminado se haya modificado. Ejemplo: Renta.
c) Costos variables: Son los que cambian en relación con el volumen deproducción. Ejemplo: Materia prima directa.
d) Costos semifijos o semivariables: Son los que poseen características decostos fijos y variables. Ejemplo: Energía eléctrica, debido a que una parte deella es consumida independientemente del volumen de producción.
e) Costos relevantes: Son aquéllos que puedan ser influidos por una decisión.
f) Costos no relevantes: También llamados sumergidos, son los costos queindependientemente de la decisión que se tome, el resultado ocomportamiento de éste será el mismo.
g) Costo estándar: Es una predeterminación del costo, es un parámetro aalcanzar.
h) Costo absorbente, real o histórico: Es el que se lleva a cabo en la vida delnegocio, en él se acumula la parte fija y variable sin separación.
6
2.4 COSTO DEL PRODUCTO
Como ya se ha dicho, el costo de manufactura en la contabilidadtradicional está integrado por tres elementos principales: materia prima, mano deobra y costos indirectos.
1. Materia prima: Comprende los elementos naturales o los productosterminados de otra industria que componen el producto. Este elemento delcosto se divide en dos: materia prima directa y materia primaindirecta.(Torres, 1995). La materia prima directa se refiere al material que seconvierte en parte principal del producto terminado. Por ejemplo, la maderasería un material directo en la fabricación de muebles. La materia primaindirecta es utilizada también para la producción, pero no constituye la parteprincipal del producto terminado o bien, su valor es muy pequeño en relacióncon el producto total que no merece un tratamiento especial. Continuandocon el mismo ejemplo, el barniz sería considerado como un materialindirecto. (Neuner& Deakin, 2001).
2. Mano de obra: Es el costo del tiempo que los trabajadores han invertido en elproceso productivo en forma manual o mecánica y que se utiliza para fabricarlos productos. Este elemento también se divide en dos: mano de obra directay mano de obra indirecta. (Torres, 1995). La mano de obra directa se definecomo los costos relacionados con los trabajadores que están involucrados enel proceso actual de producción. Ejemplo: Los trabajadores en las líneas demontaje o los operadores de máquinas. (Neuner & Deakin, 2001). La manode obra indirecta se refiere al tiempo que se invierte en el proceso productivo,pero que no se relaciona directamente con los productos, sino que ayuda.(Torres, 1995). Ejemplos: Empleados eventuales, encargados de limpieza,supervisores. (Neuner & Deakin, 2001).
3. Costos indirectos: También llamados gastos indirectos de fabricación.Comprenden todos los otros gastos de la producción que no estánclasificados como materiales directos o mano de obra directa. Ejemplos:Mantenimiento, renta, servicios públicos, servicios de reparaciones,depreciación de equipo, impuestos a la producción, mano de obra indirecta ymateria prima indirecta. (Neuner & Deakin, 2001).
Los gastos indirectos de fabricación pueden ser clasificacados comocostos indirectos bajo tres grupos básicos: materiales y suministros indirectos,costos por nóminas de mano de obra indirecta y otros costos indirectos. En laTabla 2.1, se presentan ejemplos de cada partida.
2.5 USO DE TASAS PREDETERMINADAS PARA LA ACUMULACIÓN DELOS COSTOS
Los costos por gastos indirectos se componen de numerosos elementosque no pueden ser identificados en forma directa como pertenecientes a losproductos que se están fabricando o a otras actividades que generen ingresos,por tal motivo se utilizan tasas predeterminadas que se calculan al inicio delperíodo contable que apoyan la distribución de los costos por gastos indirectos.Las características de una buena base para calcular las tasas predeterminadasde gastos indirectos son: (Neuner & Deakin, 2001).
1. Debe ser fácil de calcular.2. Su empleo debe ser poco costoso al aplicarla al costo de producción.3. Debe tener alguna relación con el factor tiempo involucrado en
muchos costos indirectos (costos del período).4. Si es posible, debe ser calculada sobre una base departamental, para
que se puedan localizar las causas de las variaciones.5. Debe ser razonablemente exacta, es decir, representativa de los
costos estimados de los gastos indirectos aplicables a cada unidad.
Materiales indirectosSuministros del tallerSuministros de la oficina de fábricaCombustiblesHerramientas no duraderasLubricantesFletes
Mano de obra indirectaSuperintendenciaInspectores de control de calidadTrabajadores de oficina de fábricaAlmacenistasPrimas por tiempo extraTiempos ociosos
Otros costos indirectos
MantenimientoMantenimiento de edificiosMantenimiento de maquinaría y herramientaMantenimiento de muebles y enseresMantenimiento del sistema de transportación
Gastos fijosDepreciación de edificiosImpuestos sobre propiedadesSeguro de incendios sobre edificiosConteo físico de inventariosAlquileres de edificios
Energía eléctrica, calefacción y luzEmpleados de operaciónSuministros de operaciónMantenimiento de equiposCargos fijosAire acondicionado
Costos del departamento de servicios especialesDepartamento de comprasDepartamento de recepciónDepartamento de almacénDepartamento de contabilidad de costosCafetería
RegalíasMercancías dañadasImpuestos especiales
Costos indirectos variosPérdidas por materialesdefectuososPérdidas en inventarios demateriales directos
Gastos administrativos
Tabla 2.1: Clasificación de Costos indirectos. (Neuner & Deakin, 2001)
Al tratar de encontrar una tasa, los gastos indirectos de fabricación seestiman para un período determinado y se dividen entre la base estimada.Algunas de las bases empleadas en la determinación de la tasa de gastosindirectos de fabricación aplicables al costo de fabricación son: (Neuner &Deakin, 2001).
1. Unidad de producción2. Costos de materiales directos3. Costos de mano de obra directa4. Costos primos5. Horas de mano de obra directa6. Horas-máquina
A continuación se explica el cálculo que es necesario realizar para el uso deestas tasas.
1. Base de Unidad de Producción.
Uno de los métodos más sencillos para distribuir los gastos indirectos defabricación es sobre la base de unidad de producción. La unidad puede ser unkilogramo, un pie, una máquina, cien piezas o cualquier unidad de medida quese utilice para el producto. La fórmula para calcular la determinación de la tasaes:
Gastos indirectos de fabricación estimados = tasa de gastos estimados por unidadNúmero estimado de unidades
El método de unidades para la aplicación de los gastos indirectos se empleacon los mejores resultados en los negocios industriales pequeños que tienenprocesos productivos sencillos o bien en grandes empresas que fabrican pocostipos de artículos pero en grandes volúmenes. (Neuner & Deakin, 2001).
2. Base del Costo del Material Directo.
Algunas empresas estiman que el porcentaje del costo del material utilizadoen la producción constituye una base satisfactoria para distribuir los gastosindirectos. La fórmula para determinar la tasa es:
Gastos indirectos de fabricación estimados n/ , , _ , , . ,= % del Costo del materialCosto estimado del material que se va a utilizar
Este método se encuentra en empresas donde todos los artículos quefabrican emplean materiales de valor aproximadamente igual o también enempresas en que la cantidad de material utilizado por hora tiene valor uniforme,como en el caso de las empresas cuya producción esté controlada por máquinasautomáticas. Una de las principales limitaciones que tiene este método es que lamayor parte de los gastos indirectos de fábrica como: intendencia, calefacción,luz, fuerza, impuestos, depreciación, etc., se consumen sobre la base de tiempo,el valor de los materiales utilizados debe mantener alguna relación directa con lacantidad de tiempo empleado en la fabricación.
3. Base del Costo de la Mano de Obra Directa.
Esta base es similar al método del costo de los materiales, ya que ambos sebasan en el valor monetario de los salarios pagados por mano de obra directa.La fórmula que se utiliza para calcular esta tasa es:
Gastos indirectos de fabricación estimados n/ , , _ , , ,= % del Costo de la mano de obra directaCosto estimado de la mano de obra
Este tipo de método puede utilizarse cuando las prestaciones del empleado,la mano de obra indirecta y otros gastos relacionados con la nómina representangran parte de los gastos indirectos. Adicionalrnente, esta tasa tiene la ventaja deencontrarse unida a una base que por lo general aumenta con los incrementosen la tasa de inflación, la cual afecta también a otros gastos indirectos. Entre laslimitaciones d e e ste método s e p uede c onsiderar q ue u n e mpleado q ue g anemás dinero se le asignarán mayores costos indirectos y no necesariamente esasí, sin embargo este detalle no se considera muy crítico por el hecho de que lamayoría de los trabajadores en un mismo departamento reciben salariossimilares.
4. Base de Horas-Máquina.
Esta base es similar a la de horas de mano de obra y se utiliza generalmentedonde el trabajo se lleva a cabo sobre todo con máquinas. En muchas empresasuna gran proporción de los gastos indirectos corresponden a la depreciación dela maquinaria, energía eléctrica o reparaciones de las máquinas, por lo tanto,este método les brinda exactitud al momento de asignar los gastos indirectos.Este método requiere de gastos adicionales de empleados de oficina paracalcular las horas-máquina para cada orden de trabajo. La fórmula utilizada parasu cálculo es:
10
Gastos indirectos de fabricación estimados , , ,= tasa de gastos estimados por hora - maquinaHoras - máquina estimadas
De la misma manera que el método con base en el costo de mano deobra, éste puede ser utilizado con buenos resultados cuando la empresa deseacalcular y aplicar los gastos indirectos de fabricación a la producción sobre unabase departamental y cuando sería conveniente emplear el método deprocentaje del costo de mano de obra en algunos departamentos y el de lashoras-máquina en otros.
2.6 ACUMULACIÓN DE LOS COSTOS INDIRECTOS DE FABRICACIÓN
Primeramente es necesario d eterminar la estructura déla organización.En algunas empresas con varios departamentos se deben acumular primero losgastos de administración en centros de costos individuales, los cuales sondivisiones de la compañía donde se considera que tienen lugar las actividadesque producen costos. Existen dos tipos de centros de costos en lasorganizaciones industriales, estos son: departamentos productivos ydepartamentos de servicios. Generalmente, se considera que los departamentosde servicio dan apoyo a los departamentos productivos. En algunas ocasionesno es posible atribuir los costos de los departamentos de servicio directamente auna división productiva, por lo tanto, al final del perído contable estos costos secargan a los departamentos usuarios de acuerdo con alguna base lógicaAlgunos de los departamentos de servicio que se encuentran en este caso son:ingeniería, servicios de campo, taller, servicio de edificios, prestaciones alpersonal, herramental, manejo de materiales, control de calidad, etc.
Existen varios métodos para prorratear los costos de departamentos deservicio a las divisiones productivas, entre estos se encuentran:
1. Método directo: Los costos pueden ser cargados directamente de losdepartamentos de servicio a los departamentos productivos. Sin embargo,si un departamento de servicio emplea los servicios de otro del mismotipo, la utilización recíproca no se toma en cuenta.
2. Método escalonado: Los costos de los centros de servicio se distribuyen ala producción y a otros centros de servicio. Es decir, este método sí reflejael empleo de varios servicios por otros departamentos de servicio, perono recíprocamente.
3. Método de distribución por el costo recíproco: Cuando dosdepartamentos de servicio emplean sus servicios entre sí, se dice que
11
existe una relación recíproca entre ellos y para prorratear los costoscomúnmente se utiliza el álgebra lineal.
La selección del método a utilizarse para la distribución de los costos deservicios a los departamentos productivos dependerá de las necesidades de laadministración. (Neuner& Deakin, 2001).
2.7 INVENTARIO
Un elemento importante tanto en la producción por órdenes como porproceso (las cuales se explicarán más adelante) es el inventario. Dado que unacompañía manufacturera adquiere materias primas o materiales paratransformarlas en productos terminados, estos quedarán al final de un períodocon diferentes etapas de terminación, según el grado de avance que se alcanceen el proceso productivo. Por esta razón, se identifican tres tipos de inventario:
•I. Inventario de materias primas: Está compuesto por el costo de adquisición delos diferentes artículos terminados de otra industria o elementos naturalesque no han sido utilizados en la producción y aún están disponibles paraemplearse durante el período. En este rubro se incluyen costos adicionalesincurridos para colocar el material a ser procesado como fletes, pago deaduanas, impuestos de importación y seguros entre otros, y se disminuye porlas requisiciones de fábrica. (Torres, 1995).
2. Inventario de productos en proceso: Representa trabajos que han sidoiniciados, pero que serán terminados en algún otro período, por lo tanto, nose encuentran aún disponibles para la venta. (Neuner & Deakin, 2001).Comprende los materiales directos, la mano de obra directa aplicada a laproducción, así como los costos indirectos reales o asignados mediante eluso de tasas predeterminadas. Las cantidades antes mencionadas se aplicanen función del avance en el proceso productivo que tienen los productos almomento de hacer el corte de cierre de ejercicio (Torres, 1995).
3. Inventario de productos terminados: Está formado por el costo de losartículos terminados al final o al comienzo de un período e incluye todos losproductos terminados que aún no han sido vendidos. (Torres, 1995).
Para efecto de costear los inventarios, existen varios métodos aceptadoscomo son:
a) PEPS: Primeras entradas, primeras salidas.b) UEPS: Últimas entradas, primeras salidas.
12
c) Método de costo promedio.
El método que se utilice afectará el costo del producto terminado y losvalores de los invetarios del trabajo en proceso y de productos terminados, loscuales a su vez, afectarán la utilidad sobre las ventas. A continuación sepresenta una breve explicación de en qué consiste cada uno de estos métodos.
1. Costo de los inventarios bajo el método de primeras entradas, primerassalidas (PEPS).
Este método se basa en el principio de que los costos de los materialesdeben ser cargados a la producción en el orden y al precio de compra original,por tal motivo, con este método, los inventarios se mantienen al costo másactualizado del inventario de materiales. Una de las limitaciones másconsiderables que posee este método es que puede subestimar el costo deproducción actual, esto podría darse en el caso de que el precio de las materiasprimas estén aumentando rápidamente. Si el precio de los materiales aumenta yel precio de venta del producto ofrecido es constante, los ingresos por ventaspueden no ser suficientes para cubrir la compra de nuevos inventarios. (Neuner& Deakin, 2001).
2. Costo de los inventarios bajo el método de últimas entradas, primerassalidas (UEPS).
Este método se basa en el principio de que en un mercado en alza, nodeben tomarse en cuenta las utilidades especulativas en inventarios, ya que elinventario utilizado en la producción tiene que ser reemplazado a costosmayores. El costo de las compras actuales de materiales usados en laproducción bajo este método es aplicado al costo de la producción actual, esdecir, el costo de los materiales es cargado a los precios más cercanoscorrespondientes a aquéllos que han sido pagados para reponer los materialesconsumidos. El método UEPS ha sido muy aceptado en años recientes debido alaumento constante que se ha dado en el costo de casi todos los materiales, poreste motivo y dado las condiciones económicas actuales, es muy probable quelos costos no regresen a los niveles más bajos. (Neuner & Deakin, 2001).
3. Costo de los inventarios bajo el método de promedios ponderados.
Este método es similar al PEPS, la diferencia radica en que cuando sehace una nueva compra, se promedia el precio registrado del material y el precioal que se hizo la compra reciente, por lo tanto, el promedio empleado es unpromedio ponderado de los costos acumulados del inventario. (Neuner &Deakin, 2001).
Al momento de elegir un método de valuación de inventarios es necesarioconsiderar factores como por ejemplo: métodos empleados más frecuentemente
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en el ramo en que se opera, frecuencia de fluctuaciones en precios y frecuenciade compra de materiales entre otros.
2.8 COSTEO POR ORDENES DE TRABAJO
Las compañías que usan órdenes de producción elaboran una granvariedad de productos o trabajos que por lo general son muy distintos unos deotros. La característica clave del costeo por orden de producción es que el costode un trabajo es diferente al de otro y se debe dar seguimiento por separado.Una vez que se ha terminado un trabajo, el costo unitario se obtiene dividiendolos costos totales de fabricación entre la cantidad de unidades producidas. Eldocumento que identifica cada trabajo y acumula sus costos de fabricación es lahoja de costos de la orden de producción, la cual es creada por el departamentode contabilidad quien le asigna un número de orden de producción y unresponsable. (Hansen & Mowen, 1995).
Las operaciones de fabricación se inician con una orden de producciónautorizada, la cual da pie a la creación de la hoja de costos por orden. Lainformación registrada sobre la determinación del costo se agrupa bajo tresdivisiones principales: costo de materiales, de mano de obra directa y costosindirectos de fabricación aplicados. (Neuner & Deakin, 2001). El costo demateriales directos se asigna a una orden por medio de un documento conocidocomo forma de requisición de materiales, en la cual se incluyen datos como ladescripción, cantidad y costo unitario de los materiales directos entregados y lacantidad de trabajos. El costo de la mano de obra directa se asocia a lasórdenes basándose en una tarjeta de tiempo en la cual los empleados quelaboran en un trabajo específico anotan sus datos, tasa salarial y horastrabajadas. Los costos indirectos se asignan de acuerdo a la tasapredeterminada correspondiente. Al terminar la orden, el costo total defabricación se contabiliza sumando los diferentes rubros y se traspasa a lacuenta de productos terminados, adicionalmente se calcula el costo unitario delproducto, el cual no incluye los costos asignados a la venta y las actividadesgenerales administrativas. (Hansen & Mowen, 1995).
2.9 CONTABILIDAD DE COSTOS POR PROCESOS
La contabilidad de costos por procesos es utilizada por las empresas quefabrican productos mediante un flujo más o menos continuo, sin hacer referenciaa órdenes o lotes específicos. Se enfatiza la producción en un períododeterminado (un día, una semana, un mes), lo cual implica la existencia de
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inventarios de trabajos en proceso al inicio y al final de éste. Debido a que losproductos son fabricados sobre una base continua, la producción de la fábricapor lo general es para existencias de almacenes, no para clientes específicos.En gran medida, las cantidades que deben producirse son determinadas por laventa o la demanda estimadas de los productos.
A continuación se presenta un resumen de los principales pasos que sigue elmétodo de acumulación de costos por procesos:
1. Distribuir los costos a los departamentos: Los costos de los materiales y lamano de obra directa se cargan a los departamentos en forma directa,mientras que los costos indirectos se aplican sobre una basepredeterminada.
2. Determinar I os c ostos t ótales q ue t ienen q ue s er c onsiderados. E11 otal d ecosto del inventario inicial y los costos que han sido distribuidos a losdepartamentos.
3. Seguir el flujo físico de la producción. Se consideran todas las unidades queson parte de la responsabilidad del departamento durante el periodo. El totalde unidades considerables se asigna al siguiente departamento, al inventariofinal o a la unidades dañadas o perdidas.
4. Calcular las unidades equivalentes: Se toma el total de unidades traspasadasa otro departamento y el trabajo equivalente llevado a cabo en las unidadesperdidas y en el inventario final.
5. Distribuir los costos totales: Se realiza la distribución sobre la base de laproporción de las unidades equivalentes que han sido traspasadas alsiguiente departamento, las dañadas o perdidas o que permanecen en elinventario final.
6. Preparar los asientos para traspasar los costos. Se traspasan los costos aproducto terminado. (Neuner& Deakin, 2001).
2.10 CONTABILIDAD PARA EMPRESAS DE SERVICIOS
Los servicios son tareas o actividades llevadas a cabo para un cliente ouna actividad efectuada por un cliente usando los productos o instalaciones de laorganización. Los servicios se diferencian de los productos tangibles en cuatrodimensiones importantes: intangibilidad, caducidad, heterogeneidad einseparabilidad. Intangibilidad significa que los compradores de servicios nopueden ver, sentir, oír ni probar el servicio antes de comprarlo, es decir, los
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servicios son productos intangibles. Caducidad quiere decir que no se puedenalmacenar, heterogeneidad corresponde a la amplia variación que existe albrindar un servicio e inseparabilidad se refiere a que los productores ycompradores de servicios deben estar en términos generales en contacto directopara que se tenga lugar el intercambio. Las compañías que elaboran bienesintangibles se denominan organizaciones de servicio. (Hansen & Mowen, 1995).
Las organizaciones de servicios hoy en día, constituyen una parteimportante del empleo y del producto interno bruto de muchos países en elmundo. El principal problema que existe en la contabilidad de costos de este tipode compañías es la diversidad que las caracteriza. En las empresasmanufactureras se identifica un patrón en los procesos aunque la variedad delos productos sea extensa, sin embargo, en las empresas de servicios, losdiferentes tipos de procesos que existen se encuentran muy diversificados, asícomo los diferentes tipos y grados de control financiero. Las organizaciones deservicio están divididas generalmente en dos: aquéllas que venden bienesfísicos y aquéllas que no. En la primera categoría se encuentran: tiendasdetallistas, distribuidores, tiendas de reparación, restaurantes, etc., mientras queen la segunda se encuentran compañías de publicidad, transportación, serviciosprofesionales, etc. (Dearden, 1988).
Una de las diferencias entre !a industria manufacturera y la de servicioses la función de "producción". Las compañías de servicios no tienen función deproducción. Aún las empresas que venden algún tipo de producto físico sólotienen una función de entrega o distribución, no de producción.
Por otro lado, las compañías que producen y venden servicios intangiblessí tienen una función de producción, que no sólo difiere de la de las empresasmanufactureras sino inclusive de la de otras organizaciones del mismo tipo.
La industria de servicios tiene ciertas características que hacen que losproblemas de contabilidad y control difieran de los de las empresasmanufactureras. Entre estas características se encuentran las siguientes: notienen inventarios de producto terminado, la mayoría de los costos son costosdel período y no del producto o servicio, la medición de las salidas es difícil y loscostos variables son pocos. (Dearden, 1988).
En este tipo de organizaciones, el insumo principal no es una materiaprima, sino la venta de información o la realización de alguna actividad física oadministrativa a favor del cliente.
El cálculo de los costos en empresas de servicio considera los siguienteselementos:
1) Costos de producción: Están asociados con la provisión de servicios. Seclasifican en materiales directos, mano de obra directa y gastos indirectos.
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a. Materiales directos: Son los materiales rastreables al servicio que seestá prestando. Ejemplos: Gasas en una operación, féretro en unservicio funerario y comida en una línea aérea.
b. Mano de obra directa: Es el trabajo rastreable en la producción deservicios. Ejemplos: Enfermera en una cirugía, chef en un restaurante,piloto en una línea aérea.
c. Gastos indirectos: Costos adicionales para proveer un servicio.Ejemplos: Depreciación de edificio, mantenimiento, materialesnecesarios para proveer el servicio pero que no son parte del productofinal (también llamados suministros) como detergente para vajillas enun restaurante.
2) Costos de no producción: Se asocia a las funciones de ventas yadministración. Su importancia es relativa a la naturaleza del servicio. Seclasifican en:
a. Costos de ventas: Son los costos necesarios para comercializar elservicio. Ejemplos: sueldos del personal de ventas y publicidad.
b. Costos administrativos: Son los costos asociados con laadministración general de la organización. Ejemplos: Sueldos deejecutivos y contabilidad general.
En las organizaciones de servicio, el coste de los servicios vendidos no secalcula como en una empresa manufacturera, ya que no hay inventarios deproductos terminados inicial ni final, debido a la imposibilidad de almacenarservicios. (Hansen & Mowen, 1995).
Existen aspectos que caracterizan a las organizaciones de servicio, portal motivo, la contabilidad toma en cuenta estas características dándoles untratamiento especial. En la mayoría de los casos, en las empresas de serviciosse manejan órdenes especiales, esto se debe a que en muchas ocasiones esnecesario adaptar el servicio a las necesidades del cliente. Por otro lado, elprecio del servicio se determina antes de conocer su costo, es difícil determinarel precio ofrecido al cliente. Al variar el costo, el margen de contribución porcada servicio vendido es distinto.
La materia prima no es significativa en el costo de un servicio debido a lacaracterística de intangibilidad. Además, en algunas áreas de servicios no hayproductos similares, por lo cual, no se puede reducir el costo utilizando elconcepto de producción en serie y al mismo tiempo, la estandarización delservicio no es posible y siempre hay una curva de aprendizaje que no permitedisminuir el costo.
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El principal recurso que utilizan las empresas de servicio para llevar acabo sus actividades es el recurso humano. En la prestación de un servicio asícomo en las empresas manufactureras y comerciales se pueden identificarclaramente las entradas, procesos y salidas; en e I caso de una compañía deservicios, la acumulación de costos se presenta durante el proceso. Laacumulación de costos relevante se presenta en la aplicación de la mano deobra o tiempo de empleado, por lo que el factor más importante es la cantidadde tiempo que los empleados invierten en la generación de los servicios y lainfraestructura necesaria para que realicen su trabajo. (Torres, 1995).
En muchas organizaciones de servicio, sólo se observan dos de los treselementos del costo, la mano de obra y los gastos indirectos. En algunasempresas de servicios, como en los bancos, se prestan servicios que sóloconsumen costos indirectos, como en e I caso de los cajeros automáticos. Enotros negocios, como las agencias de viajes, se puede considerar mano de obra,el tiempo de la persona que atiende a los clientes, el cual es inestructurado, sinembargo, se incurre en costos indirectos al utilizar líneas telefónicas ycomputadoras. (Torres, 1995).
Existe una diferencia clara entre las empresas manufactureras y deservicios en el tratamiento de los gastos de investigación y desarrollo. Mientrasen las empresas manufactureras, la creación de tecnología es patentada y losgastos incurridos para tal efecto son acumulados como activos intangibles, enlas empresas de servicio, los recursos invertidos son mandados a gastos delperíodo, de manera que quien compra el primer servicio, paga toda la inversiónde investigación y desarrollo del producto que adquirió. Esto significa un error enla fijación de precios y algunas veces provoca que se tomen decisionesequivocadas al momento de decidir aceptar o no u na orden de trabajo de uncliente. (Torres, 1995).
Hoteles, restaurantes y hospitales son algunos ejemplos de empresas deservicio. En cada una se hace necesario identificar los diferentes tipos deservicio que se ofrecen para de esta manera contabilizar los costoscorrectamente. (Torres, 1995).
La medición y control en las organizaciones de servicio es difícil enmuchas empresas de este tipo, debido a las características únicas que puedenllegar a tener. Es difícil medir la eficiencia y la efectividad a través del sistemacontable. En algunas empresas de servicios sí es posible mantener un sistemarazonable de control, esto se debe principalmente a la naturaleza de estosnegocios, en donde los servicios son muy repetitivos.
La principal aplicación de la contabilidad tradicional en la industria deservicios está limitada generalmente hacia el análisis de la utilidad del producto.Los s ervicios i ndividuales s on I os " productos" e n I as e mpresas de s ervicio. EItérmino producto se emplea para nombrar cualquier servicio identificable, el
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término grupo de productos se emplea para nombrar a un grupo de actividadesrelacionados y el término línea de producto se utiliza para identificar ciertonúmero de grupos de productos. El análisis de las utilidades se empleaprincipalmente en: diagnóstico, guía de planeación, problemas potenciales yguías de precio. La mayoría de las empresas de servicios presentan una grandificultad en la identificación de costos únicos para los servicios individuales.Esto ocurre porque hay una gran cantidad de costos asociados a los productos yademás la asignación de los costos puede no representar la realidad, por talmotivo, es común que se calcule la utilidad que deja un producto para unconjunto de servicios.
En general, las técnicas de control administrativo que se utilizan en lascompañías de servicio no difieren considerablemente de las que se utilizan enlas empresas manufactureras, excepto en el nivel de control de costos, ya quemuchas empresas de la industria del servicio son tan pequeñas que enocasiones no requieren tener un sistema de control administrativo formal.(Dearden,1988).
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CAPITULO 3
SISTEMA DE COSTEO BASADO EN ACTIVIDADES
3.1 DEFINICIÓN
El sistema de costeo basado en actividades o Activity-Based Costing fuedesarrollado para comprender y controlar la asignación de costos indirectos. ElABC (por sus siglas en inglés), asigna los costos a los productos o a los clientesbasándose en los recursos que estos consumen. Los costos que asigna alproducto son los de diseño y manufactura del mismo, estos incluyen: compras,almacenamiento, planeación de la producción, control de calidad, ingeniería, etc.Los costos que asigna al cliente son los de entrega, servicio y soporte, estosincluyen: dar de alta una orden, distribución, ventas, investigación y desarrollo,publicidad, mercadotecnica, etc.
Este sistema identifica los costos de las actividades como por ejemplo:preparar una máquina, recibir materia prima, programar una tarea, etc. Elsistema ABC rastrea estas actividades y asigna los costos al producto querequiere de esa actividad para ser fabricado. (O'Guin, 1991).
3.2 PROCEDIMIENTO DE ASIGNACIÓN DE COSTOS
Un sistema de costos basado en actividades, rastrea primero los costos alas actividades y después a los productos, por lo tanto consta de un proceso dedos etapas: en la primera, rastrea los costos indirectos a las actividades y en lasegunda distribuye los costos al producto.
El costeo basado en actividades utiliza bases unitarias y no unitarias.Estas bases deben explicar un alto porcentaje de la variabilidad del costo de lasactividades y reflejar una relación de causa y efecto.
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Hansen y Mowen (1995) señalan que: "Un sistema ABC ofrece más queuna simple información exacta del costo de los productos, proporcionainformación acerca del costo y desempeño de actividades y recursos, y puederastrear costos con exactitud a los objetos diferentes o productos como clientesy canales de distribución, por ejemplo, conocer el costo de las actividades, laimportancia que tienen para la organización y con qué eficiencia se realizan,permite que los administradores se concentren en las actividades que puedieranofrecer oportunidades para ahorros en costo, es decir, que se puedan simplificar,desarrollar con mayor eficiencia, eliminarse y así sucesivamente. La capacidadde un sistema ABC de proporcionar elementos estratégicos de juicio y para elmejoramiento de procesos, es de suma importancia y debe considerarse desdeel punto de vista contable".
3.2.1 PRIMERA ETAPA DEL COSTEO DE ACTIVIDADES
En esta primera fase, se realizan varias tareas como son:
• identificación de actividades• asociación de costos a actividades individuales• formación de grupos homogéneos.
La identificación de actividades requiere un listado de todos los diferentestipos de trabajo que se realizan en la empresa. A continuación se presentanejemplos de actividades identificables:
1. compra de materiales2. recepción de materiales3. inspección de producto4. pago a proveedores
Una empresa puede tener cientos de actividades, una vez definidaséstas, el sistema ABC propone determinar el costo de llevarlas a cabo.
Debido a la gran cantidad de tasas para distribuir los costos indirectospara cada actividad, las actividades se agrupan en conjuntos homogéneostomando como base el criterio de poseer características similares, ya que de locontrario, la tarea de calcular tasas para cada actividad sería un proceso lento ycomplicado. Un conjunto de actividades puede considerarse homogéneo si estáformado por actividades que:
1. están lógicamente relacionadas2. poseen las mismas proporciones de consumo para todos los
productos.
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La agrupación de costos indirectos asociados con cada conjunto deactividades se llama grupo de costos homogéneos. Como las actividades dentrode un grupo de costos homogéneos tienen las mismas proporciones deconsumo, puede utilizarse una sola base de actividad. Una vez que se define elgrupo, se calcula el costo por unidad de la base de actividad dividiendo el costodel grupo entre la capacidad práctica de la base. Este costo recibe el nombre detasa de grupo.
En resumen, la primera etapa propuesta por el sistema de costeo ABCdesarrolla las siguientes actividades (Hansen & Mowen, 1995):
1. identificación de actividades2. distribución de costos de actividades3. agrupación de actividades relacionadas para formar conjuntos
homogéneos4. suma de los costos de las actividades agrupadas para definir los
grupos de costos homogéneos y,5. cálculo de las tasas del grupo (de costos indirectos).
3.2.2 SEGUNDA ETAPA DEL COSTEO DE ACTIVIDADES
En esta fase se rastrean los costos indirectos de cada grupo a losproductos mediante las tasas de grupo calculadas en la etapa anterior;adicionalmente, se mide la cantidad de recursos consumidos por cada producto.Esta medición da como resultado la cantidad de la base de actividad utilizadapor producto. Los costos indirectos distribuidos de cada grupo de costo a cadaproducto se calculan de la siguiente manera:
Costos indirectos aplicados (al producto) = Tasa de grupo x Uso de la actividad
El costo total de fabricación de cada producto se obtiene sumando loscostos p rimos a I os costos i ndirectos d istribuidos y d ividiendo e I total e ntre elnúmero de unidades producidas. El resultado es el costo de fabricación unitario.
1. Identificación y Clasificación de Actividades:
Debido a la naturaleza del sistema de costeo ABC, el primer paso es laidentificación de las actividades. Según Hansen y Mowen (1995), "lasactividades implican: tomar una acción o emprender un trabajo".
La identificación de actividades es u n proceso simple, puede realizarsecon ayuda de administradores y trabajadores, mediante la observación detrabajos o acciones emprendidas que consumen recursos. Por lo general, las
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actividades son las que una organización lleva a cabo para satisfacer lasnecesidades del cliente, "son la base para el costeo de productos y delmejoramiento continuo". (Hansen & Mowen, 1995).
Las actividades identificadas deben registrarse en una lista llamadainventario de actividades, además, deben describirse mediante la utilización deun verbo de acción y un objeto, ejemplo: Compra de materiales.
Una vez listadas las actividades, se usan los atributos de actividad paradescribirlas y clasificarlas. Estos atributos son elementos de informaciónfinanciera y no financiera que proporcionan etiquetas descriptivas de lasactividades individuales. Los atributos que utilicen dependerán del propósito alque sirvan, por ejemplo: si el propósito es mejorar el desempeño, se puedeutilizar el atributo de calidad y eficiencia.
Con el fin de reducir el número de tasas de costos indirectos, simplificar elcosteo de los productos y disminuir la complejidad del sistema ABC, se utilizanlos atributos de actividad para conjuntar las actividades relacionadas que formenla base de grupos de costo homogéneo. Para integrar a un grupo de actividadescon atributos comunes generalmente se toman como referencia estos treselementos:
1. Proceso: Las actividades comparten un objetivo o propósito común.2. Nivel de Actividad: Las actividades se desarrollan a un mismo nivel
general.3. Base: Las actividades pueden utilizar la misma base de costos a fin de
distribuirlo a un objeto de costos.
Estos tres atributos definen filtros que se usan para el agrupamiento deactividades en grupos de costos homogéneos. Dichas actividades tendrán lamisma clasificación de proceso, de nivel de actividad y de base de actividad.
Para formar los grupos de costos homogéneos como ya se ha dicho,deben clasificarse las actividades, a continuación se explican másdetalladamente, los atributos que deben tomarse en consideración:
a. Clasificación de procesos: Desde el punto de vista del costeo deproductos, hay dos propósitos en el agrupamiento por procesos: reducirel número de tasas de grupo utilizadas para distribuir los costos indirectose incrementar la exactitud de las distribuciones de costo. Primeramentehay que considerar que la clave para el agrupamiento por proceso es la¡dea de compartir un objetivo o propósito común. Los procesos son unaserie de etapas sucesivas que tienen un propósito, por lo tanto recibeninsumos y obtienen productos que son de valor para clientes internos y/oexternos. Ejemplos de procesos son: desarrollo de productos,abastecimiento, llenado de una orden.
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b. Clasificación de nivel de actividad: Como segundo paso en laestructuración de grupos de actividades relacionadas, se busca que lasactividades clasificadas por proceso se asocien a alguna de las cuatrocategorías generales que se presentan a continuación:
• Nivel de unidad: Actividades que tienen lugar cada que se produceuna unidad. El costo de nivel de unidad varía con el número deunidades. Ejemplo: Electricidad y horas máquina.
• Nivel de lote: Actividades que se presentan cada que se produce unlote de artículos. El costo varía según el número de lotes, pero es fijorespecto de la cantidad de unidades en cada lote. Ejemplo:Inspecciones y programación de la producción.
• Nivel de producto: Actividades que se realizan según sea necesario afin de apoyar los diversos productos de la empresa. Consumeninsumos para el desarrollo de productos o para permitir que losproductos se fabriquen y se vendan. Estas actividades y sus costostienden a incrementarse a medida que aumenta la diversidad deproductos. Ejemplo: cambios de ingeniería, desarrollo deprocedimientos de prueba de productos.
• Nivel de instalación: Actividades que apoyan los procesos demanufactura general de una fábrica. Aydan a la organización en algúnnivel, pero no proporcionan un beneficio identificable con algúnproducto específico. Ejemplos: Administración de la planta yseguridad, (hiansen & Mowen, 1995)
c. Clasificación de las bases de actividad: Los primeros tres nivelesgenerales presentados en el punto anterior tienen una relación directa conel producto, debido a esta razón, es posible medir las demandas que losproductos individuales requieren de las actividades. Las actividades conla misma proporción de consumo pueden aprovechar la misma base deactividad para distribuir los costos, de esta manera, quedarán agrupadastodas las actividades que están incluidas en cada uno de los primeros tresniveles con la misma base de actividades. En este grupo final seconcentra un grupo de actividades similares, las cuales comparten unobjetivo común, están al mismo nivel y usan la misma base deactividades. La actividades del cuarto nivel, el nivel de instalación no sesujetan a la clasificación de bases. El rastreo de éstas depende de lacapacidad de identificar la cantidad de cada actividad que cada productoconsume. Las actividades a nivel de instalación son comunes a unadiversidad de productos y no es posible identificar cómo las consumen los
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productos individuales, por esta razón, un sistema ABC puro losdistribuiría a los productos y se tratarían como costos del periodo.
2. Distribución de Costos a las Actividades:
Después de formar grupos de actividades homogéneas, se crean gruposde costos homogéneos, esto se lleva a cabo mediante el cálculo de la suma delos costos de las actividades individuales en cada grupo. Los costos sedistribuyen a las actividades usando la atribución directa y bases de recursos.Entre los costos que pueden relacionarse directa y físicamente con lasactividades individuales se encuentran: refacciones, salarios de obreros ysupervisor de mantenimiento, sin embargo, es frecuente que el costo de losrecursos no pueda distribuirse por medio de ésta, por lo que habrá que usar lasbases de recursos. Estas son medidas de la cantidad de recursos consumidospor una actividad, distribuyen costos entre las actividades con base enrelaciones de causa y efecto. De la misma manera se pueden distribuir loscostos de los recursos usando bases como esfuerzo realizado o materialconsumido. Ejemplo: El salario de una persona que efectúa varias actividadespuede distribuirse a cada actividad con el porcentaje de esfuerzo como base delrecurso, es decir, 20% de su tiempo en la descarga de m ercancía, 5% en lacomprobación del contenido de la orden, 25% en el conteo de mercancía, 40%en su inspección y 10% moviéndola al almacén de inventarios. El costodistribuido a cada actividad sería el salario multiplicado por el porcentaje deesfuerzo. (Hansen & Mowen, 1995).
3.3 DECISIONES BASADAS EN ABC
Shareholder Valué Analysis (SVA) es el proceso de predecir cómo lasdecisiones del negocio ¡mpactarán en el valor de mercado de la acción de unaempresa. Mediante esta herramienta, los negocios pueden evaluar susdecisiones de negocio, basándose en el cálculo del valor presente netoesperado del flujo de efectivo.
Algunas empresas son subvaluadas debido a que sus administradores noutilizan las medidas de desempeño correctas, es decir, se basan en estándareserróneos. Algunos de estos estándares son: ganancias por acción (EPS) yretorno al activo (ROA), los cuales según O'Guin (1991), "no predicen ni tienencorrelación con la creación de valor para los inversionistas, son medidas queforman parte del pasado". Una de las principales debilidades de estosindicadores es que no toman en cuenta el costo de capital.
Las decisiones a tomar en una organización pueden cambiarsignificativamente si ésta se concentra en el valor presente neto del flujo de
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efectivo o en las utilidades reportadas. La orientación a las utilidades conduce alos administradores a buscar el crecimiento en ventas, mientras que laorientación al valor de la acción, pondera los costos de todas las inversionescontra el descuento del retorno esperado ajustado por el factor riesgo del costode capital. Únicamente si se puede justificar el crecimiento utilizando el métododel valor presente neto, se aprueba una inversión. (O'Guin, 1991).
SVA depende en gran medida del cálculo de flujos de efectivoincreméntales. El sistema de costeo ABC, identifica cuáles son costos realmentevariables y cuáles son fijos en un horizonte de tiempo, lo cual se considera unahabilidad importante para calcular los flujos de efectivo increméntales. Elenfoque en actividades asegura que cuando se proyecte financieramente elvalor de una acción, los supuestos en los que se basan las proyecciones estánrelacionados con actividades específicas y el desempeño de esas actividades.
Debido a que el uso del ABC permite calcular apropiadamente los flujosde efectivo de alternativas operativas, tácticas y estratégicas, losadministradores p ueden u sar S VA p ara e valuar c ada d ecisión persiguiendo e Iobjetivo de la creación de valor.
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CAPITULO 4
TEORÍA DE RESTRICCIONES
4.1 PRINCIPIOS BÁSICOS
La Teoría de Restricciones (TOC por sus siglas en inglés: Theory ofConstraints), surge en los años 70's, cuando el físico israelí, Eliyahu Goldratt, sevio envuelto en problemas de logística de producción. Goldratt no tenía ningunaexperiencia en los negocios, pero utilizó el método de solución d e problemasque había aprendido en Física para tratar de resolver estos problemas. Goldrattcreó u n m étodo n uevo d e I ogística d e p roducción s in c onocer n inguno d e I osmétodos que había en ese entonces, pero le intrigaba el hecho de que losmétodos tradicionales no tenían ninguna lógica (Noreen, Smith & Mackey, 1995).El método que él utilizó adquirió mucho éxito por lo que muchas compañías seinteresaron en él. Goldratt junto con Jeff Cox, escribió una novela llamada "LaMeta" en la cual expone su teoría administrativa basada en el principio de queexiste una causa común a varios efectos y que una compañía puede verse comoun sistema, en donde cada elemento depende de otro y el desempeño global porlo tanto está basado en la unión de los esfuerzos de los distintos elementos.(Corbett, 1998).
Un principio básico de esta teoría es la premisa de que la meta de unaempresa es ganar dinero ahora y en el futuro, y, que el dinero se ganavendiendo bienes y servicios a los clientes, no manteniendo inventariosexcesivos que pueden causar: incrementos en tiempo de ciclo, incrementos engastos operativos, incremento en tasa de defectos, fallas en planeación y por lotanto, reducción de ventas y de utilidades (Noreen, Smith, Mackey, 1995).
Uno de los conceptos fundamentales de TOC, es que las restriccionesdeterminan el desempeño de cualquier sistema. Goldratt (1990) definerestricción como "cualquier cosa que limite al sistema para tener un desempeñomayor con respecto a su meta". Goldratt señala que cualquier sistema tiene almenos una restricción, ya que de no ser así, su desempeño no tendría límites ysus utilidades serían infinitas.
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El proceso que sigue la metodología TOC para la mejora continua constade cinco pasos:
1. Identificar la restricción del sistema: En este paso, Goldratt sugiereidentificar el "eslabón más débil de la cadena", es decir, el recurso quelimita el máximo flujo del sistema, el cuello de botella.
2. Decidir cómo explotar la restricción del sistema: Una vez identificada larestricción, el siguiente paso es garantizar que el recurso que actúa comodicha restricción no sea desperdiciado ya que un minuto perdido en esterecurso constituye un minuto perdido en todo el sistema. Las decisionesque pueden tomarse en este paso pueden ser: tener un inventario deseguridad frente a la restricción para que ésta no se detenga por falta dematerial, incrementar la mano de obra en ese recurso, evitar que lasunidades defectuosas sean procesadas por la restricción, etc. (Noreen,Smith, Mackey, 1995).
3. Subordinar todo lo demás a la decisión anterior: En este paso, el objetivoes hacer que el resto de los recursos trabajen al mismo paso que larestricción, ni más lento ni más rápido. Si el resto de los recursos trabajanmás lento, podrían llegar a impedir que la restricción trabaje y por lo tantoel sistema total, por o tro lado, si el resto de los recursos trabajan másrápido, podrían acumular un nivel de inventario en proceso que traería lasconsecuencias mencionadas al inicio de este capítulo.
4. Elevar la restricción del sistema: En este paso, se deben consideraralternativas para elevar la capacidad de la restricción, es decir, invertir enella. Esto puede hacerse mediante la adquisición de un recurso idéntico,el uso de equipo más barato o con menos capacidad que apoye el trabajorealizado por la restricción, etc.
5. Si la restricción ha desaparecido, regresar al paso 1. No permitir que lainercia sea la nueva restricción del sistema: Una vez que la restricción hadesaparecido, inmediatamente otro recurso se convertirá en u na nuevarestricción, por lo tanto, la atención deberá fijarse en identificarla yadministrarla efectivamente, es decir, subordinar todas las decisionesalrededor de la nueva restricción y repetir los mismos pasos ya que de noser así, la inercia de seguir operando en función a la restricción anterior,puede convertirse en una nueva restricción. Las restricciones no sonintrínsecamente malas o buenas, simplemente existen. Si son ignoradas,pueden llegar a convertirse en malas, pero si se decide administrarlaspueden llegar a ser una gran oportunidad para un negocio. (Corbett,1998).
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4.2 INDICADORES DE DESEMPEÑO
Considerando que la meta de toda organización lucrativa es ganar dinerohoy y en el futuro, TOC define tres indicadores de tipo financieros para evaluar sila compañía está actuando en dirección de esa meta. Estos tres indicadoresson: Throughput, Inventario y Gastos Operativos. A continuación se describecada uno de estos indicadores.
4.2.1 THROUGHPUT
Throughput se define como la velocidad a la cual el sistema genera dineroa través de las ventas. Throughput es la diferencia entre el dinero que entra a lacompañía y el que se paga a proveedores. La fórmula que se utiliza paracalcular el throughput por unidad es la siguiente:
Tu = P-TVC
Donde: Tu= Throughput por unidad de producto.P = Precio por unidad de producto.TVC = Costos variables totales, que representan la cantidadde costo que varía por cada incremento en la venta (en lamayoría de los casos consiste sólo en materia prima).
4.2.2 INVENTARIO
Inventario se define como todo el dinero que un sistema invierte en lacompra de artículos que el sistema intenta vender. (Corbett, 1998).
El inventario se divide en dos categorías: a) inventario de materiasprimas y b) inventario de producto en proceso, producto terminado y otrosactivos.
Como se puede observar, TOC considera como parte de su inventarioedificio, maquinarias, etc. TOC hace un gran énfasis en que una organización nocuente con exceso de inventario, ya que esto frustra su meta.
El inventario no incluye los costos de mano de obra dierecta ni tiemposextras, únicamente la cantidad pagada a los proveedores externos. (Ruhl, 1997).
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4.2.3 GASTOS OPERATIVOS
Gastos operativos se define como todo el dinero que el sistema gasta enconvertir I os i nventarios e n t hroughput. E n este r ubro s e i ncluyen: s ueldos d etodo el personal de la compañía, renta, energía, etc. El único costo que no seincluye en gastos operativos es la materia prima utilizada en producción.
TOC no clasifica los costos en fijos, variables, indirectos o directos.Además, es importante señalar que TOC no considera como prioridad bajar elnivel de gastos operativos, sino que se enfoca más en elevar el throughput,después en monitorear los inventarios y finalmente en reducir los gastosoperativos. Según Goldratt, la razón por la cual las empresas no debenenfocarse principalmente en reducir sus inventarios y sus gastos operativos esporque esta reducción por su naturaleza es limitada, ya que por lo menosalgunos gastos e inventario son necesarios para la producción, sin embargo, enteoría, el incremento en throughput no tiene límites (Dugdale & Jones, 1996).
De acuerdo con Teoría de Restricciones, los tres indicadoresmencionados a nteriormente s on s uticientes p ara a dministrar I as decisiones d elas organizaciones basándose en la utilidad neta y el retorno a la inversión. Lasituación ideal en una empresa es que su throughput se incremente y susinventarios y gastos operativos disminuyan, sin embargo, cualquier decisión quetenga un impacto positivo en el retorno a la inversión, estará conduciendo a laempresa a su meta. (Corbett, 1998).
4.3 THROUGHPUT ACCOUNTING
Goldratt ha argumentado en varias ocasiones que la contabilidad decostos es "enemiga número uno de la productividad", ya que favorece uncomportamiento sub-óptimo que puede producirse por medir basándose enindicadores de eficiencia locales y por utilizar la práctica de contabilizar bienesproducidos y no bienes vendidos (Dugdale, Jones, 1996).
Un factor importante a considerar para contabilizar de acuerdo a la Teoríade Restricciones es que el tiempo disponible en el recurso identificado comorestricción es limitado, y que diferentes productos utilizan diferente cantidad detiempo en dicho recurso (al que comúnmente se le llama CCR por sus siglas eninglés: Capacity Constraint Resource), es decir, para elaborar el producto "X" sepueden requerir 5 minutos de proceso en la máquina "A" (que es la restricción),mientras que para elaborar el producto "Y" se pueden requerir 8 minutos deproceso en esta misma máquina, por lo tanto, bajo este criterio, el que utilicemenos tiempo del recurso tendría prioridad.
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Por otro lado, según TOC, las compañías deben buscar elevar elthroughput. Diferentes productos en una misma compañía pueden también tenerdiferente throughput. Bajo este criterio, un producto que tenga un throughput de$100 tendrá mayor prioridad que uno que tiene $50.
Ambos criterios son válidos, sin embargo, Teoría de Restricciones nospropone que conjuntemos estas dos prioridades (mayor throughput y menor usodel tiempo en CCR) a través del cálculo de la siguiente relación: Throughput /Tiempo en CCR. Cabe señalar que este criterio aplica cuando u na compañíatiene un recurso físico con capacidad limitada.
La Tabla 4.1 muestra lo descrito anteriormente:
Throughput por unidad ($)
Tiempo en CCR (minutos)
Throughput / Tiempo en CCR($ / minuto)
Producto "X"
50
5
10
Producto "Y"
100
8
12.5
Tabla 4.1 = Cálculo del Throughpul / Tiempo en CCR. (Corbett, 1998)
En este caso, la compañía que maneja el Producto "X" y "Y", debe darmayor p rioridad al Producto "Y" por tener un mayor throughput por unidad detiempo.
Goldratt señala que maximizar el throughput por minuto de restricción escrucial, por tal motivo sugiere que se utilice esta medida para hacer lacategorización de los productos ya que lo que se trata de contabilizar con estamedida es en cuánto dinero se está vendiendo el recurso más escaso, o sea, elminuto de tiempo en la restricción. Cabe señalar, que el ejemplo señaladoanteriormente está regido por el supuesto de que el mercado demande unamayor cantidad de productos de los que la empresa puede producir.
Cuando una empresa tiene mayor capacidad de la que el mercadodemanda, la restricción es el mismo mercado, por lo tanto, el calcular elthroghput por tiempo carece de sentido. En este caso, el criterio para compararlos productos y establecer prioridades podría ser el throughput por unidad, yaque no existe recurso que limite el desempeño de la compañía.
Además de las restricciones mencionadas anteriormente, existen otrascomo por ejemplo: el flujo de productos, las horas de mano de obra, un ciertotipo de materia prima, una cierta habilidad humana, etc. La lógica para priorizar o
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categorizar los productos es la misma, se calcula el throughput / unidad derestricción tratando de maximizarlo. (Corbett, 1998).
Uno de los principios básicos de TOC es que no existe ningunacorrelación entre el volumen de producción o cualquier otra variable de este tipoy los gastos operativos.
Para efectos de contabilizar en base a TOC, se utilizan registros como elque se muestra en la Tabla 4.2.
Gastos Operativos - Mes XXConcepto
EnergíaRentaDepreciaciónPublicidadTransporteOtros
Total
$
Tabla 4.2: Registro mensual de gastos operativos. (Corbett, 1998)
Para tener el registro de todos los productos de una compañía, TOCrecomienda utilizar una base de datos como la que se muestra en la Tabla 4.3.
Base de Datos de Productos - Mes XX
Producto Precio TVC Throughput porUnidad
Tiempo enCCR
Throughput /Tiempo en
CCR
Tabla 4.3: Base de datos de productos de una compañía. (Corbett, 1998)
A continuación se explica en qué consisten los datos que se debenregistrar en cada columna:
Producto: Código o nombre que identifique a un producto.
Precio: Precio de venta del producto al mercado.
TVC (Costos variables totales): Costo que varía directamente con elvolumen de producción. Si una compañía produce y vende una unidad extra deproducto, incurrirá en este costo.
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Throughput por unidad: Es el resultado de restar el precio de venta menoslos costos variables totales, de esta manera se sabe cuánto está contribuyendocada producto al througput de la compañía.
Tiempo en CCR: Se contabiliza el tiempo total en que es utilizado elrecurso con capacidad restringida para fabricar todas las partes que integran unproducto. Éste es el único tiempo de proceso que esta metodología requiereconocer.
Throughput/ Tiempo en CCR: Este parámetro muestra cuánto dineroentra a la compañía por cada unidad de tiempo que el recurso con capacidadrestringida procesa un determinado producto.
Habiendo preparado esta información, una compañía puede pronosticarsu desempeño financiero de acuerdo a la mezcla de producto para venta o alimpacto de una decisión en la meta de la compañía.
Para este último fin, TOC propone recabar la siguiente información que sepresenta en la Tabla 4.4.
Mezcla con máxima utilidad / Mezcla en el mercado - Mes XX
Capacidad en CCR= Demanda/ Capacidad en CCR=Total Throuhgput= O OGastos Operativos= O OUtilidad neta= O O(Diferencia en utilidad neta) =Inversión: O OROÍ (anual) 0.0% 0.0%
Tabla 4.4: Mezcla con máxima utilidad / Mezcla de Mercado
En la Tabla 4.4, se registra el pronóstico de demanda de cada producto yse acumula el tiempo de utilización del CCR y el throughput total de cadaproducto. Si la restricción es interna, la utilización acumulada del CCR será100%. A continuación se calcula el throughpur total por producto, obteniéndoseasí el máximo throughput total para el período analizado. De este valor, se
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restan los gastos operativos de la compaía y se obtiene la utilidad neta máximadel período.
Con estos cálculos se define la máxima utilidad que una compañía puedegenerar en un período, sin embargo, en la mayoría de los casos, cierta mezclade productos no puede ser impuesta al mercado, por lo tanto, los productos quevende una compañía son los que satisfacen el mercado y garantizan lapresencia de la compañía. En estos casos, TOC propone contemplar unamezcla de mercado, es decir, a partir de la demanda, encontrar la mayor utilidadposible a través de cierta mezcla de productos. Esto permite a una compañíatomar una mejor decisión sobre a qué clientes o qué productos resulta másimportante atender considerando el aspecto financiero, ya que la premisa deTOC es que la meta de toda empresa es ganar dinero hoy y en el futuro.(Corbett, 1998). La justificación de que las celdas de las columnas de UtilizaciónAcumulada de CCR y Throughput Total por Producto estén divididas en dos, esporque de un lado se contabiliza la información de acuerdo a la mezcla con lamáxima utilidad posible y del otro la mezcla de mercado explicadaanteriormente.
Los parámetros que se observan bajo la Tabla 4.4, se definen de lasiguiente manera:
Capacidad en CCR: Unidad de tiempo en que el recurso con capacidadrestringida está disponible para procesar los productos de una compañía,considerando tiempo de mantenimiento o cualquier otro factor que disminuya eltiempo disponible.
Demanda / Capacidad en CCR: Es el cociente de las unidades requeridasentre el tiempo necesario para producirlas. Si el número obtenido excede al100%, significa que la planta no tiene capacidad suficiente para producir esademanda.
Inversión: Es el valor de todos los activos de la compañía. No se añade elvalor del inventario de producto en proceso ni producto terminado, ya que éstosson valuados al precio pagado por la materia prima y las partes compradas. Dela misma manera que en la contabilidad tradicional, se puede optar por utilizar elvalor de mercado o el valor histórico de los activos, ya que lo que TOC toma encuenta para las d ecisiones es únicamente la variación en el throughput de lacompañía, en las inversiones y gastos operativos, por consecuencia se obtieneel incremento en la utilidad neta y en el retorno de inversión.
Retorno de Inversión: Es la utilidad neta anual dividida por lasinversiones. Mide la capacidad de una empresa para obtener ganancias sobresu inversión.
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En resumen, al calcular los parámetros definidos anteriormente, podemosordenar los productos de acuerdo a la utilidad que pueden generar y calcular lamáxima utilidad que una compañía puede obtener dadas ciertas condiciones dedemanda en un período, lo cual, conducirá a la empresa bajo la visión de TOC atomar decisiones que más la acerquen a su meta.
4.4 THROUGHPUT ACCOUNTING PARA EMPRESAS DE SERVICIOS.
Los conceptos descritos anteriormente son aplicables a empresaspertenecientes a la industria del servicio, es decir, la herramienta ThroughputAccounting es totalmente válida.
Los cambios principales que puede haber en el cálculo de los parámetrosa obtener son:
• El Costo Variable Total en una empresa de servicio es muy pequeño, enmuchas puede no ser significativo, por lo tanto el precio es igual althroughput y una parte de la herramienta no es necesaria.
• El recurso con capacidad restringida (CCR) en la mayoría de lasocasiones es un departamento o el recurso humano.
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CAPITULO 5
COMPARACIÓN CUALITATIVA ENTRE LOSENFOQUES DE CONTABILIDAD TRADICIONAL,
SISTEMA DE COSTEO BASADO EN ACTIVIDADESY TEORÍA DE RESTRICCIONES
5.1 INTRODUCCIÓN
El objetivo de este capítulo es comparar los enfoques de ContabilidadTradicional, Sistema de Costeo ABC y Teoría de Restricciones con el fin deidentificar las bondades de cada uno de ellos en la toma de decisiones. Elpresente capítulo está estructurado de la siguiente forma:
• Comparación entre los enfoques de Contabilidad Tradicional y el Sistema deCosteo ABC.
• Comparación entre los enfoques de Contabilidad Tradicional y Teoría deRestricciones.
• Comparación entre los enfoques del Sistema de Costeo ABC y Teoría deRestricciones.
• Comparación entre los tres enfoques: Contabilidad Tradicional, Sistema deCosteo ABC y Teoría de Restricciones.
5.2 COMPARACIÓN ENTRE LOS ENFOQUES DE CONTABILIDADTRADICIONAL Y SISTEMA DE COSTEO BASADO EN ACTIVIDADES
5.2.1 NATURALEZA DE LA INFORMACIÓN
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El objetivo del sistema tradicional de contabilidad es informar a gruposexternos como por ejemplo: inversionistas, bancos, gobierno, etc., mientras quegrupos como las áreas de mercadotecnia, finanzas y producción representan unenfoque secundario. La uniformidad y simplicidad de la contabilidad tradicionalconstituye hoy en día un factor importante a considerar en la toma de decisionesde una empresa ya que según autores como Stevenson, Barnes y Stevenson(1993), consideran que la asignación de los costos indirectos a I os productosbajo este sistema de costeo tradicional no contempla las iniciativas de unaempresa en la mejora de su competitividad y desempeño en sus reportes,debido a esto, los tomadores de decisiones pueden obtener informaciónincompleta que los lleve a adoptar e implementar estrategias equivocadas ensus negocios.
El sistema tradicional de contabilidad ha debatido entre dos enfoques: elcosteo absorbente, donde todos los costos son asignados a los productos y elcosteo variable, donde sólo los costos variables como materia prima y mano deobra son asignados a los productos. Bajo este último enfoque, los costosindirectos son considerados fijos y no cambian en cierto rango de volumenproducido. Los costos indirectos y los costos generales del negocio son restadosa las utilidades en una base mensual determinada.
Por su parte, el costeo absorbente se basa en la idea de que tanto loscostos de producir un artículo como los costos de venderlo, deben contabilizarsepara calcular el costo de un producto. La mayoría de los costos soncontabilizados y reportados como gastos mensuales, cargándolos a la cuentadel inventario del producto, en lugar de restarlos en el período en que realmentese generaron. La decisión de utilizar uno de los dos enfoques descritosanteriormente, afectan los costos de inventario y el reporte de las gananciasgeneradas.
Cooper y Kaplan, pioneros del sistema de costeo ABC, presentan a estaherramienta como un nuevo enfoque de costeo de productos que resuelve losproblemas generados de falta de información apropiada en la actualidad por elsistema tradicional.
5.2.2 COSTO DEL PRODUCTO
El costo de un producto o línea de productos bajo la visión de ambossistemas de contabilidad incluye: mano de obra directa, materiales, g astos d efabricación variables y costos fijos. La mano de obra y los materialesnormalmente son observados y medidos por producción y se mantienen como
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estándares. Los gastos de fabricación son reportados por centros deresponsabilidad, generalmente departamentos de una planta.
5.2.3 ASIGNACIÓN DE COSTOS INDIRECTOS
El proceso de asignación de los costos a los productos de ABC esdiferente al que utiliza la contabilidad tradicional.
La contabilidad de costos tradicional utiliza un sistema de costeoabsorbente en el cual los costos son acumulados en una cuenta y despuésasignados a un producto específico, tomando como base las horas de mano deobra directa utilizadas para fabricarlo.
Esta base se considera obsoleta ya que cuando este enfoque decontabilidad fue desarrollado alrededor del año 1920, la mano de obra era uncosto crítico para la administración de una compañía, ésta constituía alrededordel 60% del costo de un producto. Hoy en día, la mano de obra directaconstituye entre el 8 y 12% del costo en las industrias manufacturerasmodernas. (Stevenson, Barnes, Stevenson, 1993).
El sistema ABC por su parte, utiliza un procedimiento de asignación decostos a los productos basándose en cómo éstos consumen o generan loscostos. ABC identifica sistemáticamente relaciones de causa y efecto entreproductos y costos antes de realizar la asignación. ABC llama a estas relaciones"cost drivers". Algunos ejemplos de "cost drivers" que utilizan las empresas son:horas de mano de obra, horas-máquina, espacio utilizado en piso, órdenescolocadas, tamaño, peso, etc. Los costos se acumulan de la misma manera queen contabilidad tradicional, pero d espués se asignan a I producto utilizando un"cost driver" apropiado.
CAMBIO EN LA ESTRUCTURA DEL COSTO
Los administradores de las empresas han estado conscientes de la pocaexactitud en la información que provee un sistema de costeo tradicional, pero lasituación se ha agravado con la multitud de cambios que han operado en elambiente de los negocios en las últimas décadas y que impactan directamenteen la toma de decisiones. Entre los cambios que Stevenson, Barnes yStevenson (1996) mencionan se encuentran:
• Mano de obra directa: No hace muchos años, la mano de obra representabaentre el 25 y el 50% del costo de un producto, pero hoy en día en la mayoríade las industrias, el costo de la mano de obra ya no domina la estructura decostos de un producto.
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• Costos indirectos: Los costos indirectos han aumentado en los últimos años.Ha habido un cambio hacia maquinaria más moderna que debe sermanejada por menos empleados pero al mismo tiempo más capacitados ysoportados por sistemas auxiliares.
• Inventarios: En el pasado, los inventarios constituían un amortiguador claveentre la manufactura y el mercado. Hoy en día, el ambiente demanda mayorrespuesta y un inventario reducido.
• Ciclos de vida de los productos: Debido a los cambios tecnológicos que sehan dado, la innovación ha jugado un papel muy importante en el mercado ypor lo tanto, las decisiones de eliminación de un producto son másfrecuentes.
• Desarrollo de producto: Gracias a los ciclos de producto más cortos, eldesarrollo de nuevos productos e s u n p roceso c ontinuo, dando I ugar a I aingeniería concurrente, formación de equipos, etc.
• Líneas de productos: La segmentación y fragmentación del mercado ha dadolugar a producir diferentes productos para diferentes mercados, lo cualrepresenta menores ventas y utilidades por producto y líneas de producciónmás complejas.
• Pedidos: Debido a que la variedad de p.reductos incrementó, la frecuenciatambién sufrió un cambio. Un mayor número de productos especializadospara diversos mercados representa un mayor número de pedidos dediferentes productos con mayor frecuencia. Además, el costo de tenerinventario se ha tratado de minimizar y por consecuencia, la frecuencia depedir u ordenar ha aumentado.
• Distribución: Al tratar de minimizar costos de almacenaje, han aumentado losde la distribución como por ejemplo: transportación.
Los cambios mencionados anteriormente han impactado enormementelos costos de operar un negocio. Al utilizar un sistema tradicional de costeo, lainformación que se obtiene puede estar distorsionada y conducir a laadministración a tomar decisiones equivocadas. Por su parte, el uso del SistemaABC provee a las organizaciones armas suficientes para afrontar esos cambiosen el ambiente de los negocios. (Stevenson, Barnes, Stevenson, 1996).
Para tratar de ilustrar el impacto de los cambios descritos, Stevenson,Barnes y Stevenson (1996), presentan un ejemplo numérico que trata dedemostrar la obsolescencia de la contabilidad tradicional a través de unacomparación entre un producto tradicional contra uno contemporáneo. Losautores llaman producto tradicional a aquél que tenía un mayor volumen de
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ventas, que requería procesos de elaboración intensivos en mano de obra, queera fabricado en máquinas más lentas y en grandes corridas de producción. Encontraste, las características que identifican en el producto al que llamancontemporáneo son principalmente: una mayor cantidad de órdenes pero enmenor volumen, un mayor número de preparaciones de máquinas, un mayoresfuerzo en ventas y un proceso de fabricación de corridas cortas con máquinasmuy rápidas.
La Tabla 5.1 muestra la información básica de costos y ventas tanto delproducto tradicional como del producto contemporáneo. En esta tabla podemosobservar la diferencia en el número de unidades producidas, la cual es mayor enel producto tradicional. Asimismo, se observa la diferencia entre las horasrequeridas de mano de obra para elaborar el producto, 5 horas para el productotradicional contra sólo 1 hora para el producto contemporáneo. Otros elementosque representan una diferencia notable entre ambos productos son el número depreparaciones y el esfuerzo realizado en el área de ventas. En la parte inferiorde la Tabla 5.1, se presentan los gastos indirectos de fabricación que suman untotal de $1,830,000.
De acuerdo al método de asignación de costos indirectos utilizado por elsistema tradicional de contabilidad, los costos indirectos totales se dividen entreel costo total de mano de obra para obtener el costo por hora de mano de obradirecta. Una vez calculado este valor, se multiplica por las horas requeridas paraelaborar el producto, es decir, por 5 horas para el producto tradicional y por 1hora para el producto contemporáneo. La Tabla 5.2 muestra la asignación totalde indirectos para cada producto.
De acuerdo al método de asignación de costos indirectos bajo el enfoquede Sistema de Costeo Basado en Actividades, la mano de obra no es la únicabase de asignación relevante, por tal motivo clasifica las actividades y losrecursos que consumen éstas para después asignar los costos indirectos a losproductos. La Tabla 5.3 muestra la asignación de costos indirectos bajo elenfoque del sistema ABC.
Una vez calculada la información del costo por unidad de cada base deasignación de indirectos, es posible calcular la utilidad neta de los productosdesde el punto de vista del enfoque de contabilidad tradicional y del sistemaABC, la cual se muestra en la Tabla 5.4.
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Unidades producidas yvendidasPrecio de ventaCosto de materialesdirectosHoras de mano de obradirectaCosto de la mano de obradirecta ($12/hora)Horas-máquinaNúmero de recepciones dematerialNúmero de órdenes deventa procesadasNúmero de preparacionesde maquinariaNúmero de cambios eningenieríaNúmero de llamadasNúmero de anunciospublicitariosEspacio utilizado enalmacén (pies cuadrados)
ProductoTradicional
23, 000$120,000
$15.00
5
$60.005
350
300
9
7
450
20
0.75Otros costos departamentales
RecepciónCostos de preparaciónDepreciación de lamaquinaria (Productotradicional)Depreciación de lamaquinaria (Productocontemporáneo)Departamento de órdenesde compraSalarios de ingenieríaAlmacenajeEmpaque y embarquesGastos de ventasGastos de publicidadTotal
$61 , 000$142, 000
$250, 000
$450, 000
$160,000$100,000$12, 000
$148,000$365, 000$142, 800
$1,830,800
ProductoContemporáneo
18,000$100,000
$13.50
1
$12.001
600
450
18
12
750
40
0.50
Total
41,000$4, 560, 000$588, 000
133,000
$1,596,000133, 000
950
750
27
19
1,20060
26, 250Costos Totales del Período
MaterialMano de obra
Costos indirectos
$588, 000$1 , 596,000
$1,831,000
$4,015,000
Tabla 5.1 Costos básicos e información de ventas de un producto tradicional y un productocontemporáneo.
Mano de obra directaMateriales directosCostos indirectos defabricación *Costo total por unidadCostos totales
Producto Tradicional
$60.00$15.00$68.83
$143.83$3, 308, 195
ProductoContemporáneo
$12.00$13.50$13.77$39.27
$706, 805
Total
$4,015,000* Costos indirectos totales ($1 , 830, 800) / Costo total de mano de obra ($133,000) = $13.77 por hora demano de obra directa. Producto tradicional = 5 horas * $13.77 = $68.83 y Producto contemporáneo = 1 hora= $13.77*1= $13.77Tabla 5.2 Asignación de costos indirectos bajo el enfoque de Contabilidad Tradicional.
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Mano de obradirectaMateriales directosDepreciación de lamaquinariaCostos depreparaciónEntrada de órdenesRecepciónAlmacenajeEmpaque yembarqueIngenieríaVentasPublicidadCosto por unidad
Producto Tradicional
$60.00
$15.00$10.87
$2.06
$1.74$0.98$0.34
$3.61
$2.56$5.95$2.07
$105.18
$1,380,000
$345, 000
$250, 000
$47, 334
$39, 999$22, 473$7, 887
$83, 137
$58, 947$136,875$47, 600
$2, 419, 252
Producto Contemporáneo
$12.00
$13.50
$25.00
$5.26
$3.33$2.14$0.23$3.61
$5.61$12.67$5.29$88.65
$16,000
$243, 000
$450, 000
$94, 666
$59, 999$38, 527$4, 115
$65, 063
$101,052$228, 125$95, 200
$1,595,748
Total
$1,596,000
$588, 000
$700, 000
$142, 000
$100,000$61,000$12,000
$148,200
$160,000$365, 000$142, 800
$4, 015, 000Asignación de Costos indirectos
Tasa
Depreciación de lamaquinaría por horas-máquina
Costo por preparaciónCosto por ordenCosto por recepciónCosto por pie cuadradoCosto por unidadCambios en ingenieríaCosto por llamadaCosto por Mensajepublicitario
CostoTotal de $250, 000 entre 23, 000 unidades de producto tradicional.
Total de $450, 000 entre 18, 000 unidades de productocontemporáneo.Total de $142, 000 entre 27 preparacionesTotal de $100, 000 entre 750 órdenesTotal de $61 , 000 entre 950 recepciones de materialTotal de $12, 000 entre 26, 250 pies cuadrados.Total de $148, 200 entre 41, 000 unidades empacadasTotal de $160, 000 de salarios entre 19 cambiosTotal de $365, 000 de gastos entre 1 , 200 llamadas
Total de $142,000 entre 60 mensajes
$10.87
$25.00
$5, 529.26$133.33$64.21
$0.46$3.61
$8,421.05$304.16
$2,366.67
Tabla 5.3 Asignación de costos indirectos bajo el enfoque de Sistema de Costeo ABC.
La Tabla 5.4 muestra que utilizando el sistema tradicional de contabilidad,el producto tradicional tiene una pérdida de $548,000 mientras que con elsistema de costeo ABC la utilidad generada es de $340,749. Por otro lado, elsistema de contabilidad tradicional indica que el producto contemporáneo generauna utilidad de $1,093,195, mientras que con el sistema ABC era de sólo$204,251.
Este ejemplo según los autores no trata de ilustrar qué tipo de productodebe fabricarse, ya que el cambio en el entorno de los negocios ha exigido laelaboración de productos contemporáneos en mayor escala, si no que trata dedemostrar que las decisiones que se tomen basadas en un sistema tradicionalde contabilidad pueden estar equivocadas porque este sistema puede llegar aacumular costos a productos que no los generaron o bien no acumularlos aproductos que sí lo hicieron.
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Ingresos por ventasCosto de ventasUtilidad brutaMenos gastos:RecepciónIngenieríaDepreciaciónAlmacenajeEmpaque / Embarque/ÓrdenesVentasPublicidadTotalUtilidad Neta
Ingresos por ventasCosto de ventasUtilidad brutaMenos gastos:RecepciónIngenieríaDepreciaciónAlmacenajeEmpaque / Embarque/ÓrdenesVentasPublicidadTotalUtilidad Neta
ContabilidacProducto Tradicional
$2,760,000$1,725,000$1,035,000
$1,583, 195$(548, 195)
Sistema de Costeo BProducto Tradicional
$2, 760, 000$1,725,000$1,035,000
$22, 474$106,280$250, 000$7, 885
$123, 137
$136,875$47, 600
$694, 251$340, 749
TradicionalProducto
Contemporáneo$1,800,000$459,000
$1,341,000
$247,805$1,093,195
asado en ActividadesProducto
Contemporáneo$1,800,000$459, 000
$1,341,000
$38, 536$195,720$450, 000$4, 115
$125, 063
$228, 125$95, 200
$1, 136,749$204, 251
Total
$4,560,000$2,184,000$2,376,000
$61,000$302,000$700,000$12,000
$248,000
$65,000$142,800
$1,831,000$545, 000
Total
$4, 560, 000$2, 184,000$2, 376, 000
$61,000$302, 000$700, 000$12, 000$248, 000
$65, 000$142,800
$1,831,000$545, 000
Tabla 5.4 UtilidadCosteo ABC
Neta calculada bajo el enfoque de Contabilidad Tradicional y Sistema de
5.2.4 CASOS DE EMPRESAS QUE CAMBIARON SU SISTEMA DECONTABILIDAD TRADICIONAL A SISTEMA DE COSTEO ABC
A continuación se presentan tres ejemplos de empresas que cambiaronsu sitema tradicional de contabilidad por el sistema ABC y los resultados queobtuvieron con este cambio.
Siemens Electric Motor Works
En 1980, cambió su sistema de producción de motores estándar amotores hechos por órdenes de acuerdo a las necesidades de sus clientes. Estaestrategia los condujo a desarrollar una planta altamente automatizada que
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producía un gran número de pequeñas órdenes. Siemens encontró que susistema tradicional de contabilidad no reflejaba acertadamente el cambio en susoperaciones ya que el 7% de sus costos totales eran justificados como costos deventa por orden y por el número de componentes especiales en cierta orden yno por el tamaño de la misma. Su sistema de costeo tradicional asignaba costosexcesivos en corridas largas y costos menores a motores pequeños y complejos.El sistema de costeo ABC los ayudó a reconocer cuáles órdenes generaban másutilidad que otras y como resultado de esto, Siemens logró mejorar susutilidades aceptando únicamente la mitad de órdenes demandadas ya que optópor una mezcla de productos que fue seleccionada dando prioridad a losproductos que tenían un mayor margen de contribución. (Jeans, Morrow, 1989).
John Deere
Una división de John Deere era proveedora de otras divisiones de lamisma compañía. En 1984, su demanda bajó hasta el 21% ya que por políticasde I a e mpresa s e fomentaba I a c ompetencia e ntre s us d ¡visiones y e mpresasexternas. Además las órdenes que recibían eran de bajos volúmenes.
La administración se dio cuenta que operaba bien para efectos devaluación de inventarios, pero que no lo hacía de la misma manera para calcularla mezcla adecuada de productos. Los costos indirectos eran asignadostomando como base la mano de obra y las horas-máquina. Este criterioprovocaba que las órdenes pequeñas tuvieran cierta ventaja porque noreflejaban el papel de los costos fijos asociados a este tipo de órdenes. Elsistema de costeo ABC utilizó siete "cost drivers" reasignando el 41% de loscostos indirectos y como resultado de este cambio pudo ofrecer un precio másatractivo y superar a las empresas externas que competían por ser proveedoresde otras divisiones de John Deere ya que identificó que los costos con los cualescalculaba sus utilidades eran superiores a los que realmente se gastaban ybajando el precio de sus productos conservó el mismo margen de utilidad.(Jeans, Morrow, 1989).
Northern Telecom
Al adoptar el sistema ABC, los costos del 17% de los productos estabanpor debajo del 20% de su costo calculado mediante el sistema tradicional. Estose identificó mediante el uso de 40 "cost drivers" para la asignación deindirectos. Varios productos con altos volúmenes producidos tenían costosasignados hasta por 8 veces más de su valor real. Los costos de la mayoría desus productos (78%), habían sido subestimados por más del 20%. Estainformación les hizo concluir que los productos complejos con volúmenes bajosno les proporcionaban la utilidad alta que el sistema tradicional reportaba.(Sharman, 1990).
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Entre las ventajas que estas empresas han identificado a favor delsistema de costeo ABC se encuentran las siguientes:
• El sistema ABC refleja cómo se administra una empresa, una serie deprocesos con responsabilidades asignadas, las cuales proveen mayorvisibilidad a las tendencias, éxitos, fracasos y mejora el establecimiento demetas.
• Los administradores pueden reconocer el impacto en los costos que tienensus decisiones, penalizando productos con mayor complejidad o con menorgrado de estadarización.
• La apreciación de los datos de los costos es útil para poder hacer buenasofertas y obtener contratos importantes, ya que permite calcular diferentesescenarios de precios.
A pesar de estos ejemplos, Stevenson, Barnes y Stevenson (1993)señalan que no todas las compañías necesitan un sistema de costeo ABC, yaque hay situaciones en las cuales el sistema de costeo tradicional no refleja unadistorsión significativa en los costos de los productos, por ejemplo: compañíasque manufacturan pocos productos y con volumen uniforme. Sin embargo, ensituaciones donde se manejan diversas líneas de producto y donde el volumende producción es variable, el sistema tradicional distorsiona la naturaleza de loscostos de los productos.
5.2.5 GRADO DE COMPLEJIDAD
Una entrevista a 29 compañías que cuentan con u n sistema de costeoABC realizada por el Institute of Management Accountant, reveló que el principalobstáculo al que se han enfrentado es la resistencia por parte de susempleados, adicionalmente consideran que la lenta adopción de este sistema enla industria tiene que ver con asuntos técnicos y culturales. (Stevenson, Barnes,Stevenson, 1996).
5.3 COMPARACIÓN ENTRE LOS ENFOQUES DE CONTABILIDADTRADICIONAL Y TEORÍA DE RESTRICCIONES.
5.3.1 COSTOS Vs THROUGHPUT
La nomenclatura que utiliza la contabilidad tradicional ha sido calificadapor Goldratt en varias ocasiones como obscura. La palabra "costo" se utiliza
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para nombrar varios elementos a la vez, por ejemplo: se utiliza para inversiones(el costo de una máquina), para nombrar gastos operativos (el costo de operarun departamento), para distinguir de gastos e inversiones (costo absorbente), seutiliza igualmente para nombrar detalles de throughput que nada tienen que vercon costo (costo de oportunidad). La contabilidad tradicional combina esostérminos confusos con: costos variables "los cuales han sido constantes paramuchas compañías d urante I os ú Itimos a ños" (Noreen, S mith, Mackey, 1 995),costos fijos y más que nada con un término que para este sistema decontabilidad resulta tan importante: "costo de un producto".
La diferencia conceptual entre pensar en costos y pensar en throughputes lo que hace que los administradores piensen en forma local, con centros detrabajo y productos aislados, en lugar de pensar globalmente y ver a laorganización como un sistema.
ANTECEDENTES DE LA ESTRUCTURA DE LOS COSTOS
El s istema d e c ontabilidad t radicional t ¡ene su o rigen a finales d el s iglopasado, donde sus procedimientos eran ampliamente justificados y acontinuación se explica el porqué.
La utilidad neta de una compañía se conforma de la suma de ingresos decada producto, menos la suma de los costos de materia prima de esosproductos, menos la suma de los gastos operativos de la empresa. Los gastosestán divididos en varias categorías como: renta, impuestos, etc. Los primerosdos totales (ingresos y costos de materia prima) son calculados en base a losproductos, mientras que los gastos operativos son calculados en base a lacompañía en general.
A principios del siglo pasado, las compañías se empezaron a cuestionarqué impacto tenía un producto en el desempeño de la compañía, es decir, en loscostos e ingresos totales de ésta. La asignación de los costos indirectos a losproductos fue creada para poder contestar a esta pregunta, de esta manera,conjuntaron los dos tipos de costos (producto y empresa) en uno solo, en dondelos gastos operativos ya no se diferenciaban por categorías sino por productos.Desde un principio se supo que la asignación de costos indirectos no seríaexacta porque muchos de ellos no tenían una relación totalmente variable con elvolumen de producción, sin embargo, sí se aproximaban razonablemente a larealidad para proveer información.
Los gastos que no podían ser divididos por productos, se agrupaban y seasignaban de acuerdo a la contribución de la mano de obra directa. De estamanera, los administradores podían analizar producto por producto y calcular sucorrespondiente costo y utilidad. Las decisiones se enfocaban en un producto
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independiente sin considerar a los otros, puesto que cada uno tenía sus costos eingresos bien definidos.
CAMBIO EN LA ESTRUCTURA DE LOS COSTOS
En los últimos 30 años, la estructura de los costos de las empresascambió significativamente. Actualmente, la participación de la mano de obradirecta en relación a los costos totales ha disminuido, en muchos casos no esmayoral 1 0%. A pesar de esto, muchas compañías continúan utilizando estabase para la asignación de los indirectos.
La mano de obra directa ya no se paga por pieza y los costos indirectosson ahora el costo más significativo, esto es lo que hace que la contabilidad decostos tradicional ya no proporcione información confiable para la toma dedecisiones.
Actualmente, la mayoría de los costos no varían directamente con elvolumen de producción. En algunos casos, la materia prima es el único costoque se comporta de esta manera. "El concepto del costo de un producto estábasado en el supuesto de que se puede medir el impacto de un área local encuanto a su contribución con la meta del negocio, midiendo cuánto dinero esaárea genera o absorbe. Este supuesto únicamente es aceptable si se reconocela importancia de todo lo que pase en la organización con respecto a laproporción de costos o gastos operativos generados. Un ejemplo de esto loencontramos comúnmente en nuestro trabajo: cuando se daña un material, elcosto de este no es el único que se genera, el daño al sistema va más allá".(Goldratt, 1990).
Goldratt (1991), señala que la contabilidad de costos surgió a principiosde! siglo pasado, y que en ese entonces, los supuestos en los que se basabareflejaban la realidad, pero ésta ha cambiado al pasar el tiempo. Un ejemplo esque ya no se puede considerara la mano de obra como un verdadero costovariable, hoy en día es esencialmente un costo fijo.
En algunos casos, "las decisiones basadas en costos pueden conducir amalas decisiones" según Goldratt (1991). Goldratt ha señalado constantementeque algunas compañías a las que se les consideraba altamente productivas, sedieron a la tarea de reducir gastos operativos, entre los cuales destaca el pago aempleados. Debido a esta situación, dichas compañías despidieron a una grancantidad de gente, lo cual se tornó en una falta de motivación importante en supersonal restante y terminaron por arruinarse, ya que la "recompensa" querecibieron muchos empleados por hacer las cosas bien, fue un despidoinjustificado e incongruente. La solución que Goldratt propone en estos casoses canalizar la alta productividad expandiéndose a nuevos nichos de mercado yaprovechando nuevas oportunidades.
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5.3.2 ASIGNACIÓN DE COSTOS INDIRECTOS
Como ya se mencionó al inicio de este capítulo, la contabilidad de costostradicional utiliza un sistema de costeo absorbente en el cual los costos sonacumulados en una cuenta y después asignados a un producto específico,tomando como base las horas de mano de obra directa utilizadas para fabricarlo.Por su parte, Teoría de Restricciones no considera relevante calcular el costodel producto por lo cual no realiza ningún proceso de asignación de costosindirectos, todos ellos se contabilizan como gastos operativos del períodocorrespondiente.
5.3.3 VALOR DEL INVENTARIO
La contabilidad tradicional y Teoría de Restricciones, calculan el valor delinventario de diferente manera en lo que se refiere a producto en proceso yproducto terminado.
Teoría de Restricciones únicamente agrega el precio de lo que se pagó alos proveedores por el material y las partes compradas para elaborar elproducto, es decir, no se añade ningún otro valor, ni siquiera la mano de obradirecta. Por su parte, la contabilidad tradicional sí añade el costo del material,mano de obra y costos indirectos, lo cual hace que el valor se eleve.
5.3.4 NATURALEZA DE LA INFORMACIÓN
La contabilidad de costos tradicional según el sistema de costeo ABC ysegún el punto de vista de Teoría de Restricciones fue creada inicialmente paraproporcionar información a grupos externos más que como apoyo a la toma dedecisiones en los negocios.
Stevenson, Barnes y Stevenson (1993), como se mencionó en la sección5.2.1 de este capítulo, consideran que la asignación de los costos indirectos alos productos bajo el sistema de costeo tradicional no contempla las iniciativasde una empresa en la mejora de su competitividad y desempeño en susreportes, debido a esto, los tomadores de decisiones pueden obtener
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información incompleta que los lleve a adoptar e implementar estrategiasequivocadas en sus negocios.
5.3.5 CASO DE EMPRESA QUE CAMBIÓ DEL ENFOQUE DECONTABILIDAD TRADICIONAL A TEORÍA DE RESTRICCIONES
Automek Ltd
Automek Ltd es una empresa que manufactura componentes para laindustria automotriz. En 1980 experimentó un cambio significativo en sudemanda por condiciones del mercado, y ésta prácticamente se duplicó. Laproducción de Automek estaba organizada en grandes lotes y los problemas alos que se enfrentó principalmente eran comunes a los de muchas compañíasen esa década: grandes inventarios valuados a un alto costo y en ocasionesparo en las líneas de producción por falta de material. La compañía tomaba susdecisiones basándose en el sistema de costeo tradicional estándar.
En 1988 Automek tomó la decisión de introducir en la compañía el OPT(Optimised Production Technology), un software desarrollado originalmente porGoldratt que programa la producción asumiendo recursos con capacidadessujetas a una restricción. Una vez identificado el cuello de botella (restricción),se programa la producción de manera que se maximice la utilización de éste yademás se programa la producción del resto de los recursos para que puedanentregar los requerimientos del cuello de botella oportunamente.
Una vez implementado el OPT, Automek cambió los indicadores deeficiencia que manejaba y dio un mayor énfasis al throughput que a la utilizaciónde las máquinas.
En 1990, Automek experimentó mejoras significativas en sus utilidades.Además, sus niveles de producción eran mayores, su plazo de entrega deórdenes era menor y su inventario en proceso se redujo a la tercera parte.
5.4 COMPARACIÓN ENTRE LOS ENFOQUES DE SISTEMA DE COSTEOBASADO EN ACTIVIDADES Y TEORÍA DE RESTRICCIONES
5.4.1 COSTO DEL PRODUCTO
El sistema de costeo ABC ha cuestionado la veracidad y precisión de lainformación proporcionada actualmente por la contabilidad tradicional para latoma de decisiones, debido a que generalmente toma como única base de
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asignación de costos indirectos la mano de obra directa para calcular el costo deun producto. Por su parte, Teoría de Restricciones, no sólo cuestiona la utilidadde la información proporcionada por este enfoque, sino que sugiere eliminar eltérmino costo de producto, el cual ha permanecido en la evolución de lacontabilidad tradicional hacia costeo basado en actividades.
5.4.2 UTILIDAD DE LA INFORMACIÓN Y GRADO DE COMPLEJIDAD
Goldratt (1990) señaló: "Hoy en día, la comunidad financiera hadespertado a la realidad de que la contabilidad tradicional ya no es aplicable yque algo debe de hacerse al respecto. Desafortunadamente, no se han dado a latarea de regresar a las bases y las respuestas que han encontrado estáninmersas en un intento de salvar la solución obsoleta. El nombre que han dado aese esfuerzo poco fructífero es Activity Based Costing (ABC). Es evidente queya no se pueden asignar los costos de acuerdo a la mano de obra directa, por lotanto, lo que ellos han hecho es asignar costos a diferentes niveles: por unidad,por lote, por producto o de la compañía. Sí, la asignación puede ser hecha deesa forma pero ¿para qué propósito? ¿para qué jugar ese juego de números?".
Los cuestionamientos que hace Teoría de Restricciones con respecto alcálculo del costo de un producto y la asignación de indirectos como parte delproceso seguido por la contabilidad tradicional, son los mismos que hace alsistema de costeo basado en actividades, ya que provienen de la misma basede calcular el costo de un producto, sólo que el proceso que este último enfoquerealiza es más detallado y más exacto desde el punto de vista de sus creadores.
5.4.3 HORIZONTE DE PLANEACIÓN
Teoría de Restricciones ha sido criticada por el enfoque ABC ya queargumenta que TOC se concentra en un horizonte de planeación a corto plazo.
Holmen (1995) señala que ABC maneja un horizonte de planeación alargo plazo mientras que Teoría de Restricciones lo hace a corto plazo. En elcorto plazo se asume que la capacidad para producir es fija y que no cambiafácil ni rápidamente. Bajo este contexto, se crearán cuellos de botella orestricciones.
En el largo plazo, más costos se vuelven variables. Según este autor, nodebe discutirse sobre la superioridad de un enfoque u otro, sino que debe
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distinguirse en el horizonte de tiempo en el cual basan su teoría y seleccionar laherramienta que el administrador considere más adecuada.
Sin embargo, Kaplan y Atkinson (1989) señalan: "Los procedimientoscomo el análisis incremental, el costeo marginal y el análisis del margen decontribución se enfocan en los costos que variarán en el corto plazo con lacantidad producida y vendida. Esos procedimientos pueden llevar a losadministradores a considerar erróneamente que los costos fijos no afectan lasdecisiones de precio, mezcla de producto y producción y tomar decisionesequivocadas".
5.4.4 VALOR DEL INVENTARIO
La forma de contabilizar el valor del inventario bajo el enfoque de ABC essimilar a la del sistema tradicional de contabilidad, el cual difiere con TOC encuanto al valor que se añade de mano de obra y costos indirectos, ya que comose mencionó anteriormente, Teoría de Restricciones únicamente añade el valordel material pagado a proveedores para la elaboración del producto en procesoo terminado.
5.4.5 CASO DE EMPRESA QUE INTEGRÓ LOS ENFOQUES DE SISTEMASDE COSTEO BASADO EN ACTIVIDADES Y TEORÍA DE RESTRICCIONES
Caso Destilería de Kentucky
La Destilería Kentucky fabrica tres diferentes tipos de producto: bourbon,ginebra y vodka. Esta empresa tomaba sus decisiones con base en el sistematradicional de contabilidad, pero se dieron cuenta que la utilidad calculada de losdiferentes productos que manejaban no era confiable debido a que se asignabanlos costos tomando como única base la mano de obra directa. Con el objetivode lograr una asignación más justa de los costos indirectos a sus diferentesproductos, decidió implementar el Sistema de Costeo Basado en Actividades,pero se enfrentó ante un proceso que consideró complejo y costoso. Por otrolado, Destilería Kentucky analizó la opción de tomar decisiones apoyándose enel enfoque de Teoría de Restricciones, donde los únicos costos variables queidentificaría eran la materia prima directa y las comisiones por ventas.
Uno de los cuestionamientos que se hizo esta empresa es el horizonte deplaneación en el cual está basado Teoría de Restricciones, ya que consideraban
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que cualquier venta en la cual el ingreso superara al costo de la materia primaincrementaría el throughput, y que esto favorecería las utilidades a corto plazo,pero que en el largo plazo los costos fijos y el resto de los costos variablesbajarían notablemente la utilidad calculada. En esta empresa no se identifiicóningún recurso físico que representara una restricción.
Por tal motivo, Destilería Kentucky pensó en integrar ambos enfoquespara analizar la contribución de cada producto y obtuvo a su juicio mayorinformación que bajo el enfoque de Teoría de Restricciones y menor esfuerzo enla implementación que el requerido por el Sistema de Costeo Basado enActividades. La integración de ambos enfoques consistió en estimar con mayorprecisión los costos variables e identificar los costos fijos directos de losindirectos. Los costos indirectos que se asignan a los productos son menoresque los que propone el enfoque tradicional de ABC por lo cual el tiempo y costode implementación es menor.
La Destilería Kentucky considera que la integración de ambos enfoquespermite responder con mayor exactitud los cuestionamientos que se hagan entorno a utilidades costo-volumen, además permite realizar una evaluación de lautilidad de las líneas de producto más efectiva y por último, identificar lacontribución de éstas a la compañía en la búsqueda de alcanzar su meta.(Demmy & Talbott, 1998).
5.5 COMPARACIÓN ENTRE LOS TRES ENFOQUES: CONTABILIDADTRADICIONAL, SISTEMA DE COSTEO BASADO EN ACTIVIDADES YTEORÍA DE RESTRICCIONES
En resumen, las diferencias que se han identificado en los tres enfoquesanalizados son la siguientes:
1. Clasificación de los costos: El Sistema de Costeo ABC y el Sistema deContabilidad Tradicional realizan una clasificación exhaustiva de loscostos mientras que Teoría de Restricciones únicamente identifica loscostos variables totales para calcular el throughput de un producto.
2. Costo del producto: El Sistema de Costeo ABC y el Sistema deContabilidad Tradicional calculan el costo unitario del producto para latoma de decisiones mientras que Teoría de Restricciones no lo consideranecesario.
3. Naturaleza de la información: El Sistema de Contabilidad Tradicional fuecreado inicialmente para proporcionar información a grupos externos a laorganización mientras que el Sistema de Costeo ABC y Teoría de
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Restricciones surgen como herramientas para apoyar a la toma dedecisiones.
4. Complejidad: La metodología de asignación de costos indirectos utilizadapor el Sistema de Costeo Basado en Actividades es compleja por lacantidad de información que requiere para identificar diferentes bases deasignación para un mismo producto. Por otro lado, el Sistema deContabilidad Tradicional de la misma manera lleva a cabo la identificacióny asignación de indirectos, pero utiliza una sola base de asignación. Porsu parte, Teoría de Restricciones no asigna costos indirectos a losproductos ya que considera que son costos fijos que la empresa debecubrir.
5. Visión: Contabilidad Tradicional y el Sistema de Costeo ABC tienen unavisión local de cada área de la empresa mientras que Teoría deRestricciones ve a la empresa como un sistema y busca maximizar losindicadores globales no cada uno de los indicadores locales.
6. Margen de utilidad: El Sistema de Contabilidad Tradicional y el Sistemade Costeo Basado en Actividades restan a los ingresos: la mano de obradirecta, la materia prima directa y los costos indirectos mientras queTeoría de Restricciones únicamente resta a los ingresos la materia primay los costos variables totales para calcular el margen de utilidad.
7. Valor del Inventario: El inventario de producto terminado y producto enproceso en Contabilidad Tradicional y bajo el enfoque del Sistema deCosteo ABC está valuado considerando el costo del material, mano deobra y costos indirectos, mientras que bajo el enfoque de Teoría deRestricciones se calcula el valor considerando únicamente el costo delmaterial o partes compradas pagado a proveedores.
8. Horizonte de planeación: Contabilidad Tradicional y el Sistema de CosteoABC han criticado el horizonte de planeación sobre el cual consideranque Teoría de Restricciones toma sus decisiones, ya que opinan que es acorto plazo por el hecho de tomar decisiones sin considerar inicialmentelos costos fijos, mientras que el horizonte de planeación de los dosprimeros enfoques lo consideran a largo plazo.
La Tabla 5.5 muestra un resumen de las principales diferenciasidentificadas en los tres enfoques analizados.
En el siguiente capítulo se analizan los casos de tres empresas bajo losenfoques de Contabilidad Tradicional, Sistema de Costeo Basado en Actividadesy Teoría de Restricciones, con el fin de determinar cuál de ellos las conduce atomar una mejor decisión.
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ENFOQUE
FACTORCONTABILIDAD TRADICIONAL SISTEMA DE COSTEO ABC TEORÍA DE RESTRICCIONES
Costo del producto
Clasifica los costos en directos eindirectos. Los costos directos sonvariables y los indirectos fijos.
El costo de la mano de obra entra enel cálculo del costo por separado.
La base principal de asignación decostos en la mano de obra directa.
Utiliza el análisis de actividades y costodel producto para verificar si una decisiónincrementa las utilidades de la compañía.
Asigna los costos en dos fases, primero acierta actividad y después a ciertoproducto.
Utiliza "cost drivers" como: horas de manode obra, horas-máquina, espacio utilizadoen piso, órdenes colocadas, tamaño,peso, entre otros.
No considera útil distinguir costosdirectos de indirectos.
Los gastos operativos cubrentodos los costos de conversiónincluyendo la mano de obra seadirecta o indirecta, así como eltiempo de operación y ocio.
Valor del inventario
El inventario es activo y el productoen proceso incrementa su valor.
Al inventario en producto en procesoy producto terminado se le añadenlos costos de mano de obra, materiaprima y costos indirectos.
El inventario es activo y el producto enproceso incrementa su valor.
Al inventario en producto en proceso yproducto terminado se le añaden loscostos de mano de obra, materia prima ycostos indirectos.
El inventario no es un activo, esproducto de una falta desincronización en la manufactura.No afecta la utilidad.
Al inventario en producto enproceso y producto terminado nose le añade ningún costo extra,únicamente los insumes 100%variables pagados a proveedores.
Decisores de la utilidad
Suma los costos de los componentespara calcular el costo del producto ylo resta del precio de ventas paradeterminar la utilidad relativa delproducto.
La reducción de los componentes delos costos incrementan directamentela utilidad.
Suma los costos de los componentespara calcular el costo del producto y loresta del precio de ventas para determinarla utilidad relativa del producto.
La reducción de los componentes de loscostos incrementan directamente lautilidad.
Analiza el impacto del throughput,inventario y gastos operativospara verificar si una decisiónincrementa las utilidades de lacompañía.
La velocidad a la cual la empresagana dinero determina la utilidad,no la contribución de cadaproducto.
Tabla 5.5 Comparación entre los tres enfoques analizados.
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CAPITULO 6
COMPARACIÓN NUMÉRICA ENTRE LOSENFOQUES DE CONTABILIDAD TRADICIONAL,
SISTEMA DE COSTEO BASADO EN ACTIVIDADESY TEORÍA DE RESTRICCIONES
6.1 INTRODUCCIÓN
El objetivo del presente capítulo es demostrar numéricamente las diferenciasque existen entre los tres enfoques: Contabilidad Tradicional, Sistema de CosteoABC y Teoría de Restricciones como base para la toma de decisiones en unaorganización. En este capítulo se muestran tres casos en los cuales se realiza unanálisis utilizando estas tres propuestas, con el fin de ilustrar el proceso llevado acabo para tomar la decisión de qué mezcla de productos elegir para maximizar lautilidad del negocio. El primer caso nos habla de la empresa Olson Metal ProductCompany; este caso fue presentado inicialmente por el Instituto Abraham Y.Goldratt en el Seminario "Executive Decisión Making". El segundo caso ilustra lasituación de la empresa Wilson Electronics publicado en el Journal of Issues inAccounting Education en el año 2000. El tercer y último caso presenta el panoramade la compañía Lehigh Steel y fue publicado por Harvard Business SchoolPublishing en el año de 1998. Estos casos fueron seleccionados para su análisisdebido a que presentan información suficiente para poder establecer unacomparación entre los tres enfoques y además son representativos de diferentestipos de industria y tamaños de empresa.
6.2 CASO OLSON METAL PRODUCTS COMPANY
La empresa Olson Metal Products Company fabrica tres diferentes tipos deproductos: producto A, producto D y producto F. En la figura 6.1 se presenta undiagrama organizado de acuerdo al flujo secuencial de las operaciones requeridas
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para manufacturar estos productos. Asimismo, podemos observar la demanda, elprecio de venta, los requerimientos de material, el precio de compra, el efectivodisponible y los gastos semanales.
Cada uno de los recursos mostrados al lado izquierdo del diagrama anterior,cuentan con 2,400 minutos disponibles por semana dado que laboran 40 horas. Seasume que no se cuenta con inventario inicial de producto terminado.
Figura 6.1 Diagrama Olson Products Company.
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Los g astos s emanales e n I os q ue i ncurre I a p lanía s on $ 11,000 y d ebenpagarse al terminar la semana. Los números que aparecen en los diferentesrecursos son los minutos requeridos de proceso para cada unidad de material através de cada operación.
Considerando que la capacidad de la planta es finita, no es posible cumplircon la demanda de los tres productos, ya que por ejemplo, el recurso unonecesitaría contar con el 137% de su capacidad actual para producir las unidadesdemandadas. Por tal motivo, la empresa debe considerar optar por la mezcla deproductos que maximice las ganancias de la empresa.
Unidades
terminadas
Producto A
(40 unidades)
Producto D
(80 unidades)
Producto F
(40 unidades)
Tiempo requerido
para una semana
de ventas
Tiempo disponible
Utilización
Recursos
Recurso 1
0 min.
80(6+28)
=2720 min.
40(14)
=560 min.
3,280 min.
2,400 min.
137%
Recurso 2
40(4+5+15)
=960 min.
80(9)
=720 min.
40(15)
=600 min.
2,280 min.
4,800 min.
47.5%
Recurso 3
40(15+18)
=1320 min.
80(9+6)
= 1,200 min.
40(12+10)
=880 min.
3,400 min.
4,800 min.
71%
Recurso 4
40(20)
=800 min.
80(18)=
1 ,440 min.
40(12+7)
=760 rnin.
3,000 min.
4,800 min.
62.5%
Recurso 5
40(8)
=320 min.
80(8+9)=1,360 min.
0 min.
1,680 min.
2,400 min.
70%
Tabla 6.1 Tiempos requeridos de fabricación.
En la Tabla 6.1 se puede observar el porcentaje de capacidad requerida decada recurso, considerando el tiempo de preparación.
57
El procedimiento a seguir para calcular la mezcla de productos de losenfoques de contabilidad y ABC es similar, ya que ambos calculan el costo de lasunidades totales y sus respectivos precios de venta para calcular la utilidad brutapor producto y de esta manera establecer la preferencia relativa.
6.2.1 SOLUCIÓN BAJO EL ENFOQUE DE CONTABILIDAD TRADICIONAL
A continuación se muestra numéricamente el procedimiento seguido por elenfoque de contabilidad tradicional para resolver este caso. Bajo el supuesto deque cada recurso es operado por un trabajador al que se le pagan $12.50 por horay que los gastos indirectos de fabricación son asignados tomando como base lamano de obra, el costo total de los productos ha sido calculado y lo podemosobservar en la Tabla 6.2.
Parte A: Costos unitarios
MaterialesMano de obra ($12.50por hora)
85 minutos
93 minutos
78 minutos
Costos indirectos($21 .875 por hora demano de obra)*
Costo total unitario
Producto A
$65.00Producto D
$95.00
Producto F
$65.00
$17.7083
$30.9896
$113.6979
$19.3750
$33.9062
$148.2812
$16.2500
$28.4375
$109.6875
$1 1 ,000-[($12.50)(320 horas totales de mano de obra)] = $21 .875 por hora *320 horas totales de mano de obra de mano de obra
Parte B: Utilidad bruta
Precio de venta
Costo total
Utilidad brutaPreferencia
Producto A
$180.00
$113.6797$66.3021
#3
Producto D
$240.00
$148.2812
$91.7188#1
Producto F
$180.00
$109.6875$70.3125
#2
Tabla 6.2 Solución bajo el enfoque de contabilidad tradicional.
En la parte A de la tabla, se calcula el costo total unitario de los productos A,D y F, en la parte B se restan estos costos del ingreso por venta y se calcula la
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utilidad bruta. Con base en este rubro, la decisión se inclina a fabricar el producto Dpor ser el que mayor utilidad genera seguido por el producto F y finalmente por elproducto A.
6.2.2 SOLUCIÓN BAJO EL ENFOQUE DE SISTEMA DE COSTEO BASADO ENACTIVIDADES
El enfoque ABC requiere información adicional acerca de los gastossemanales totales de $11,000. Esta información se presenta en la Tabla 6.3.
Parte A: Costos generados en los recursos
Recurso
1
2
3
4
5
Total
Mano de obra
$500
$1,000
$1,000
$1,000
$500
$4,000
Costos de fabricación
$1,500
$1,000
$1,800
$2,000
$700
$7,000
Total
$2,000
$2,000
$2,800
$3,000
$1 ,200
$11,000
Parte 8: Asignación de costos
Recurso
1
2
34
5
Producto A
0
$1,000
$1,320
$923.0679
$384
$3,627.0679
Producto D
$1,416.6667
$375
$600
$830.7692
$816
$4,038.4259
Producto F
$583.3333
$625
$880
$1,246.1538
0
$3,334.4871
Costos unitarios según ABC
$3,627.0679 /
40 unidades
$4,038.4359 /
80 unidades
$3,334.4871 /
40 unidades
Producto A
$90.6767
Producto D
$50.4804
Producto F
$83.3622
Tabla 6.3 Solución bajo el enfoque de Sistema de Costeo ABC.
En la parte A de la Tabla se muestran detalladamente los costos de cadarecurso y en la parte B, la asignación de los costos de esos recursos a los
59
productos. El "cosí driver" o tasa de asignación de cada recurso en este caso es eltiempo empleado en cada unidad.
Los costos totales de los productos se dividen entre la cantidad producidapara encontrar el costo unitario. El cálculo d e la utilidad bruta se muestra en lasiguiente tabla:
Utilidad Bruta
Precio de venta
Materiales
Otros costosUtilidad bruta
Preferencia
Producto A$180($65)
$115(90.6767)
#3
Producto D$240
($95)$145
(50.4804)
#1
Producto F
$180($65)$115
(80.7901)
#2Mezcla de producto basada en Contabilidad Tradicional y sistema ABC
Producto
DA
Unidades
6940
Precio de venta -Materiales
$145$115
Menos otros costos de manufacturaUtilidad neta antes de impuestos
Total
$10,005
$4,600
$14,605
$11,000$3,605
Tiempo utilizado derecurso 1
2,376 minutos
02,376 minutos
Tabla 6.4 Utilidad generada bajo el enfoque de ABC.
Como se puede observar, el producto elegido para fabricarse en primer lugares el D, seguido por el F y finalmente el A. Comparando este orden relativo de losproductos bajo el enfoque ABC con el de contabilidad tradicional, nos podemos darcuenta que es similar, aunque la utilidad bruta varía significativamente.
La mezcla de productos dado que no hay capacidad suficiente en el recurso1 para producir todas las unidades demandadas y considerando los tiempos depreparación, es posible producir 69 unidades del producto D y 40 del A.
Una vez analizados estos dos enfoques, nos damos cuenta que ninguno deellos considera ni reconoce la restricción significativa interna con la que se cuenta,en este caso es el recurso 1.
60
6.2.3 SOLUCIÓN BAJO EL ENFOQUE DE TEORÍA DE RESTRICCIONES
Teoría de Restricciones recomienda que cuando se tiene un recurso quelimita la producción, se calcule el throughput (margen de contribución) por unidaddel factor de restricción, con el fin de determinar la mezcla de producto que másconvenga de acuerdo a la meta de la organización que es ganar dinero hoy y en elfuturo.
En este caso, el factor clave para calcular la mezcla de producto es elmargen de contribución que la empresa genera por minuto de tiempo consumido.En la Tabla 6.5 podemos observar el margen de contribución de los productos A, Dy F, así como el tiempo disponible para fabricar cada uno de ellos de acuerdo althroughput por minuto.
Como es posible observar, la restricción del producto A no es el recurso 1, lademanda del mercado es la restricción de este producto. Por esta razón se asignaprioridad sobre los productos D y F, es decir, la decisión de la compañía debe serdesde este punto de vista, fabricar primeramente las 40 unidades demandadas deA.
Para elegir entre el producto D y F, se asigna mayor prioridad al producto Fque tiene un margen de contribución por minuto de 8.21 dólares. Considerando queel tiempo disponible es de 2,400 minutos en la máquina 1, menos 45 minutosrequeridos de preparación, es posible cumplir con la demanda de 40 unidades deproducto F. De los 1,795 minutos restantes se pueden fabricar 52 unidades delproducto D, dado que el tiempo de fabricación por unidad es de 34 minutos.
6.2.4 COMPARACIÓN DE RESULTADOS
La decisión derivada d el enfoque de Teoría de restricciones, permite a laorganización maximizar el ingreso neto antes de impuestos en un 59%, ya que lautilidad obtenida del enfoque tradicional y de ABC es de $3, 605 y con Teoría deRestricciones es de $5, 740.
El enfoque de Teoría de Restricciones le ayudó a tomar la mejor decisión ala empresa Olson en cuanto a la mezcla óptima de productos que debía fabricar,esto se logró tomando en cuenta el recurso que significaba una restricción.
61
Mezcla de Productos
Margen de contribución por minuto de restricción (Tiempo en recurso 1)
Producto
A
DF
Precio de venta
$180
$240
$180
Materiales
$65
$95
$65
Minutos requeridos
en el recurso 1
0
34
14
Margen de
contribución por
minuto
No aplica
$4.26
$8.21
Uso del Recurso 1
Tiempo total disponible en el recurso 1 2,400 minutos
Tiempo de preparación 45 minutos
Tiempo utilizado por F (40 unidades * 14 minutos) 560 minutos
Tiempo disponible para producir D 1 ,795 minutos
1 , 795 minutos disponibles / 34 minutos por unidad= 52.8 unidades de D
Resultados - Mezcla de productos óptima
Producto
F
D
A
Unidades
40
52
40
Precio de venta
menos Materiales
$115
$145
$115
Total
$4, 600
$7, 540
$4, 600
$16,740
Menos otros gastos
Utilidad neta antes de impuestos
$11,000
$5, 740
Tiempo utilizado
del recurso 1
560 minutos
1 , 768 minutes
0
2, 328 minutos
45 minutos de
preparación
2, 373 minutos
Tabla 6.5 Solución bajo el enfoque de Teoría de Restricciones.
6.3 CASO WILSON ELECTRONICS
En este caso, se cuestiona el valor del modelo A BC como apoyo para latoma de decisiones del negocio, ya que el transformar la información en un formatobasado en actividades no es suficiente para justificar el soporte y mantenimiento deeste sistema.
La empresa Wilson Electronics consideró que apoyaría su justificación entérminos de reducción de costos en lugar de sólo reporte de costos. Dichajustificación la basaría en la reducción del número de partes contenidas en elproducto denominado A12. La línea de este producto enfrentaba una amenaza de
62
su más fuerte competidor, ya que anunció una disminución de sus precios en $0.40por unidad, así es que la empresa trataba de reducir también su precio sin afectarlas utilidades.
La empresa Wilson Electronics se localiza en Middletown, Ohio. Fabricacomponentes como tubos, enchufes y cajas para conexión que se utilizan en lainstalación de sistemas de cableado. Cuenta con 300 empleados y atiende a doscanales: contratistas y distribuidores de material eléctrico.
Los ingresos en 1999 fueron de $60 millones. Los márgenes de utilidad sehan visto afectados por una alza en los costos. La estructura de costos en 1999 entodas las líneas era de 59 centavos de cada dólar vendido de material, 14.7centavos de costos de conversión, 13 centavos de gastos de ventas yadministrativos y 6 de comisiones por ventas. El margen de utilidad antes deimpuestos fue en 1999 de 7.3% y después de impuestos de 4.4% (40 % de tasa deimpuestos). El promedio en la industria era de 10% y 6% respectivamente. LaTabla 6.6 muestra el desempeño financiero de las líneas de producto Wilson encomparación con la industria para los años 1997, 1998 y 1999.
1997
Ventas
Materiales
Mano de obradirecta
Costosindirectos
Utilidad bruta
Gastosadministrativos
Utilidad antesde impuestos
Impuestos
Utilidad despuésde impuestos
Margen deutilidad
Tubos
$17,515
$10, 118
$650
$2, 145
$4, 602
$2, 978
$1 , 624
$650
$975
5.6%
Enchufes
$13,560
$8, 040
$450
$1,485
$3, 585
$2, 305
$1,280
$512
$768
5.7%
Cajas
$20, 905
$12,125
$750
$2, 475
$5, 555
$3,554
$2, 001
$800
$1,201
5.7%
Otros
$4, 520
$2, 600
$150
$495
$1,275
$768
$507
$203
$304
6.7%
Total
$56, 500
$32, 833
$2, 000
$6, 600
$15,017
$9, 605
$5,412
$2, 165
$3, 247
5.7%
%
100%
58.2%
3.5%
1 1 .7%
26.6%
17.0%
9.6%
3.8%
5.7%
Promedioen la
industria100%
58.0%
4.0%
10.5%
27.5%
17.0%
10.5%
4.2%
6.3%
63
1998
Ventas
Materiales
Mano de obradirecta
Costosindirectos
Utilidad bruta
Gastosadministrativos
Utilidad antesde impuestos
Impuestos
Utilidad despuésde impuestos
Margen deutilidad
Tubos
$16,820
$10, 183
$442
$1,729
$4, 466
$2, 994
$1,472
$589
$883
5.3%
Enchufes
$13,920
$8,213
$394
$1,541
$3, 772
$2, 478
$1 , 294
$518
$777
5.6%
Cajas
$20, 880
$12, 110
$734
$2, 871
$5, 165
$3,717
$1,449
$579
$869
4.2%
Otros
$6, 380
$3, 365
$230
$900
$1,885
$1,136
$750
$300
$450
7.1%
Total
$58, 000
$33, 871
$1,800
$7, 040
$15, 289
$10,324
$4, 965
$1,986
$2, 979
5.1%
%
100%
58.4%
3.1%
12.1%
26.4%
17.8%
8.6%
3.4%
5.1%
Promedio enla industria
100%
58.0%
4.0%
10.0%
27.5%
17.5%
10.0%
4.0%
6.0%
1999
Ventas
Materiales
Mano de obradirecta
Costosindirectos
Utilidad bruta
Gastosadministrativos
Utilidad antesde impuestos
Impuestos
Utilidad despuésde impuestos
Margen deutilidad
Tubos
$16,820
$10, 183
$442
$1,729
$4, 466
$2994
$1 , 472
$589
$883
5.3%
Enchufes
$13,920
$8,213
$394
$1,541
$3, 772
$2, 478
$1,294
$518
$777
5.6%
Cajas
$20, 880
$12, 110
$734
$2, 871
$5, 165
$3,717
$1,449
$579
$869
4.2%
Otros
$6, 380
$3, 365
$230
$900
$1,885
$1, 136
$750
$300
$450
7.1%
Total
$58, 000
$33, 871
$1,800
$7, 040
$15,289
$10,324
$4, 965
$1 , 986
$2, 979
5.1%
%
100%
58.4%
3.1%
12.1%
26.4%
17.8%
8.6%
3.4%
5.1%
Promemdioen la
industria
100%
58.0%
4.0%
10.0%
27.5%
17.5%
10.0%
4.0%
6.0%
Tabla 6.6 Desempeño financiero de Wilson Electronics (1997,1998 y 1999).
64
Wilson vende más de 100 tipos de productos diferentes en cuatro líneas deproducción. Está operando a su capacidad práctica o muy cerca de ella. Losdiseños y aplicaciones de sus productos son estándar y los competidores ofrecenfuncionamiento y diseño similar en sus productos. Sus ingresos han crecidodurante los últimos cinco años porque han hecho productos por órdenes bajorequerimientos del cliente fuera de sus canales de distribución normales. En 1999colocó 740 órdenes y produjo un total de 68,500 unidades. Aunque el volumen esbajo, estas órdenes de clientes le resultan atractivas porque tenía capacidadociosa, además está ofreciendo precios flexibles y con una mínima inversiónadicional a capital.
SISTEMA DE COSTEO DE WILSON
En 1998, Wilson Electronics empezó a desarrollar un modelo ABC para losdepartamentos de compras y manufactura, pero se planeaba extenderlo a todos losdepartamentos de la organización. El hacer este modelo incluía reunir la definiciónde actividades, las tasas de asignación de recursos y actividades, la creación de unmodelo ABC que tuviera la habilidad de modelar el efecto que hubiera en loscambios de la frecuencia de actividades e introducir los datos en el modelo.Lastasas de asignación de las actividades se encuentran en términos de la capacidadde los empleados, es decir, desarrollaron estándares de tiempo utilizados paradeterminar o estimar la capacidad para cada actividad.
La Tabla 6.7 muestra la capacidad teórica y práctica de cada departamento,así como el costo promedio por hora de cada uno de sus empleados.
Clasificaciónde empleados
CompradoresEmpleados dealmacénOperadores degrúaOperadores demontacargaEmpleados defabricaciónEnsambladores
Número deempleados
1512
2
13
32
103
Capacidadteórica
30, 000 hrs24,000 hrs
4,000 hrs
26, 000 hrs
64,000 hrs
206,000hrs
Capacidadpráctica
23, 050 hrs17, 880 hrs
3, 230 hrs
20, 420 hrs
50, 880 hrs
157,220hrs
Capacidadprácticaporempleado
1,537 hrs1 , 490 hrs
1,615 hrs
1,571 hrs
1 , 590 hrs
1,526 hrs
Sueldos yprestacionesporempleado
$30, 373.33$29, 066.67
$31, 100.00
$29, 509.54
$30, 510.94
$29, 800.00
Sueldopromedioporempleadopor hora
$12.66$12.11
$12.96
$12.30
$12.71
$12.42
• La capacidad teórica se calculó multiplicando 40 horas por semana * 50 semanas al año.• La capacidad práctica equivale a la capacidad teórica menos tiempo no productivo, vacaciones,
enfermedades, ocio, etc.
Tabla 6.7 Sueldo promedio por empleado por hora de acuerdo a la capacidad práctica.
65
La Tabla 6.8 muestra los estándares de tiempo que se manejan en cadaactividad de los departamentos identificados anteriormente, así como la tasa obase que se utiliza para el cálculo del costo por unidad.
Actividades
Departamento deCompras1 . Analizar órdenes2. Comprar lámina3. Comprar otras partes4. Expeditar material
Almacenes5. Descargar material yalmacenarlo
a) Fabricación
b) Ensamble
6. Procesar requisicionesde material
a) Fabricación
b) Ensamble
Manejo de materiales
7. Mover láminas con grúa
8. Mover partes aensamble9. Mover acero aensamble1 0 Mover bienesterminados
Fabricación
1 1 . Preparar equipo
12. Fabricar unidades13. Reprocesar unidadesdefectuosas
Ensamble14. Descargar acero15. Descargar partes16. Ensamblar productoterminado17. Inspeccionar18. Empacar
Asignación de horaspor actividad
2,0801,8507,60011,52023, 050
2,330
10,190
890
4,470
17,880
3,230
1 1 , 640
5,100
3,860
20, 420
5,090
40, 702
5,088
50, 880
12, 58018,870
94, 330
17,29014, 150
157,220
9%8%33%50%100%
13%
57%
5%
25%
100%
100%
57%
25%
18%
100%
10%
80%
10%
100%
8%12%
60%
11%9%
100%
Base
# de lotes# de lotes
# piezas por lote# piezas por lote
# de bultos
# de contenedores
# de bultos
# de contenedores
# movimientos degrúa
# movimientos demontacarga
# movimientos demontacarga
# movimientos demontacarga
# de preparaciones
# de unidades# horas dereproceso
# de unidades# de partes
# de partes
# de unidades# de unidades
Estándares detiempo
50 min / lote45 min / lote20 min/ parte30 min /parte
16 min/ bulto5 min/
contenedor
5 min/ bulto2 min/
contenedor
60 min/movimiento
25 min/movimiento
45 min/movimiento
30 min/movimiento
150 min/preparación
6 min/ unidad
10 min/ unidad
1.5 min/ unidad0.10 min/ parte
0.10 min/ parte
2 min/ unidad1.5 min/ unidad
Capacidad /base
2,4962,46722, 80023, 040
8,738122, 280
10,680134, 100
3,230
27, 936
6,800
7,360
2,036
407, 020
30, 528
503, 2001 1 , 322, 000
1 1 , 322, 000
518, 700566, 000
Tabla 6.8 Estándares y bases de asignación de cada actividad.
66
La Tabla 6.9 muestra el desglose de gastos de los procesos de compra demateriales y de manufactura, con su correspondiente tasa de asignación porunidad.
Proceso 1 : Compra demateriales
1 . Analizar órdenes2. Comprar lámina3. Comprar otras partes4. Expeditar materialSubtotalAlmacenaje5. Descargar material yalmacenarlo
a) Fabricaciónb) Ensamble
6. Procesarrequisiciones dematerial
a) Fabricaciónb) Ensamble
SubtotalProceso 2:ManufacturaManejo de materiales7. Mover láminas congrúa8. Mover partes aensamble9. Mover acero aensamble1 0 Mover bienesterminadosSubtotalFabricación1 1 . Preparar equipo
12. Fabricar unidades13. Reprocesarunidades defectuosas
SubtotalEnsamble14. Descargar acero
15. Descargar partes
16. Ensamblar productoterminado17. Inspeccionar18. Empacar
SubtotalCostos totales
Sueldos
$41,004$36, 448
$150, 348$227, 800$455, 600
$45, 344$198,816
$17,440$87, 200$348, 800
$62, 200
$218,666
$95, 906
$69, 052
$382, 624
$97, 635
$781,080
$97, 635
$976, 350
$246, 552
$368, 328
$1,841,640
$337, 634$276, 246
$3,069,400
Supervisión
$5, 000$6, 000$10, 000$31,000$52, 000
$8, 160$18,000
$5, 780$16, 860$48, 800
$11,200
$24, 350
$7, 525
$6, 063
$37, 938
$22, 000
$78, 800
$11,200
$112,000
$52, 600
$72, 000
$86, 000
$94, 200$66, 000
$370, 800
Servicios
$3, 000$4, 000$8, 000$6, 380$52, 000
$5, 200$6, 800
$8, 500$7, 000$27, 500
$9, 600
$17,200
$10,600
$8, 500
$36, 300
$14, 400
$15, 000
$10,000
$39, 400
$3, 000
$3, 900
$18, 100
$11,300$6, 500
$42, 800
Equipo
$2, 181$1,938$6, 481$5, 380
$10, 600
$4, 440$6, 290
$3, 145$4, 625
$18, 500
$42, 800
$38, 600
$32, 250
$26, 930
$97, 780
$38, 450
$126, 500
$100,000
$264, 950
$17,200
$33, 700
$66, 500
$23, 000$33, 000
$173,400
Costo totalABC
$51 185$48 386$174829$270 560$544 960
$63, 144$229, 906
$34, 865$115,685$443, 600
$125, 800
$298.816
$145, 281
$110,545$555, 642
$172,485$1,001,
380
218,835
$1,392,700
$318, 352
$477, 928
$2, 012,240
$466, 134$381,746$3, 656,
400$6,719,102
Tasa
$20.51$19.61$7.67$1 1 .74
$7.23$1.88
$3.26$0.86
$38.95
$10.70
$21.51
$15.02
$84.72
$2.46
$7.17
$0.63$0.04
$0.18
$0.90$0.67
Capacidad(unidades)
249624672280023040
8,738122, 280
10, 680134, 100
3,230
27, 935
6,800
7, 360
2,036
407, 020
30, 528
503, 20011,322,
00011,322,
000518, 700566, 000
Tabla 6.9 Costos ABC
PRODUCTO A12
La línea de producción de este producto representaba el 18.5% de lasventas de Wilson en 1999, tenía aproximadamente 30 órdenes de clientes al año yun volumen anual de 100 000 unidades, las cuales constituían el pronóstico para
67
los siguientes años. Wilson tenía el 20% de participación de mercado en esta línea.Los 5 principales competidores poseían del 8 al 25%, no había posibilidad dediferenciación en el producto, se requería ser competitivo en precio para no perderparticipación. El modelo actual del A12 contiene 10 tipos de partes diferentes y 26partes en total. Se pretendía un cambio en la ingeniería reduciendo este número asolo 21 partes totales y 8 tipos de partes sin perder la calidad ni funcionalidad. LaTabla 6.10 muestra el impacto en el costo que tendría el rediseño del producto encuanto a materiales.
Material directo por unidad
Número departe
12345678910
NuevaparteTotal
Precio de compra
$0.50$2.80$4.00$2.50$3.50$2.75$3.10$2.40$2.00$2.65
$12.85
Número de partesutilizadas (modelo
original)
4321322432
0
26Volumen (unidades)Costo de materiales directos
Costo delmaterial(modelooriginal)
$2.00$8.40$8.00$2.50$10.50$5.50$6.20$9.60$6.00$5.30
-
$64.00100,000
$6, 400, OGO
Número de partesutilizadas (Modelo
rediseñado)
4301020432
2
21
Costo delmaterial(modelo
rediseñado)$2.00$8.40
-$2.50
-$5.50
-$9.60$6.00$5.30
$25.70
$65.00TOO, 000
$6, 500, 000Tiempo de ensamble por unidad
Número departe
1234567
l_ 8
g10
NuevaparteTotal
Tiempo deensamble (min)
0.250.500.751.000.500.751.000.250.500.75
1.71
Número departes utilizadas
(modelooriginal)
4321322432
0
Volumen (unidades)Minutos totales de ensambleHoras totales de ensamble
Tiempo deensamble
original porunidad
1.001.501.501.001.501.502.001.001.501.50
0.00
14.00100,000
1,400,00023, 333
Número departes utilizadas
(Modelorediseñado)
4301020432
2
21
Tiempo deensamble por
unidad (modelorediseñado)
1.001.500.001.000.001.500.001.001.501.50
3.42
12.42100,000
1,242,00020, 700
Tabla 6.10 Costo de material y tiempo de ensamble estimado con el rediseño del producto A12.
Como se puede observar en la tabla, el costo de la nueva parte quereemplazaría a 3 de ellas es de $12.85, se requieren 2, por lo que el costo total es
68
de $25.70. El costo de las 3 partes que serían sustituidas es de $24.70, por lotanto, se refleja un incremento en el costo del material en $1.00 por unidad.
El proveedor que se eligió para esta nueva parte es Applied Technologies, elprecio al que daba el producto era de $12.85, por estar certificado en ISO 9000consideraban que se ahorrarían la inspección y además tenían buena reputaciónpor su calidad y servicio al cliente.
6.3.1 SOLUCIÓN BAJO EL ENFOQUE DE CONTABILIDAD TRADICIONAL
Utilizando el método de costeo tradicional, no es posible revelar algún ahorroen costos debido al rediseño de un producto, ya que para este sistema, la mano deobra se considera la única base de asignación relevante. El cálculo de la utilidaddespués de impuestos se presenta en la Tabla 6.11.
1999Ventas
Materia primaMano de obra directa
Costos indirectos
Utilidad brutaGastos administrativosUtilidad antes de impuestosImpuestos
Utilidad después deimpuestosMargen de utilidad
($60, 000, 000 *0.185)
(23, 333 hrs*$1 2.42)+(10, 000 hrs*$1 2.71)Actividades 12 y 16.
($7140,000/135032hrs.)* 33, 333 hrs
($11, 100,000*0.19)
($411,577*0.4)Tasa de impuestos
$11, 100,000
$6, 400, 000416,896
$1,762,527
$2, 520, 577$2, 109,000
$411 577$164,641
$246, 946
2.2%
Tabla 6.11 Utilidad generada en el año 1999 según el enfoque de Contabilidad Tradicional.
6.3.2 SOLUCIÓN BAJO EL ENFOQUE DE SISTEMA DE COSTEO ABC.
Debido a que la propuesta de demostrar la utilidad del modelo ABC a travésdel ahorro en costos mediante la reducción del número de partes del producto A12inicialmente no demuestra tal ahorro, se plantea la necesidad de cuantificar lo queese cambio en el número de partes significaría en ahorros de tiempo que losempleados tardan en comprar, almacenar, mover y ensamblar las partes. Por esta
69
razón Wilson pretende utilizar el modelo ABC y su habilidad para modelardiferentes escenarios para estimar el impacto en la reducción de la carga de trabajode los departamentos directamente afectados: compras, almacén, manejo demateriales y ensamble, utilizando las tasas adecuadas por actividad.
El tiempo de ensamble utilizando el nuevo número de partes disminuye casi$3,000 como puede observarse en la Tabla 6.11. La actividad de descargarmateriales y ponerlos en almacén utiliza la base de número de contenedores, alreducir el número de partes de 26 a 21 (19%), se reducen los gastos también.Ajustando el volumen de las partes y tamaño, el modelo estima que se reducirá a320 contenedores (De 20,000 a 16,800). Calculando el cambio en las actividadesque se ven afectadas por tal reducción de partes, se tiene un ahorro en costos de$147,231, lo cual significa un ahorro de $0.47 por unidad.
Dentro del sistema de costeo ABC existen dos enfoques: ahorro en costos yreducción en costos. El primero considera cada pequeño proyecto como unaoportunidad potencial de bajar costos que en el largo plazo se puede traducir endinero. Por otro lado, en enfoque de reducción en costos defiende la idea de quepara bajar costos se requiere de una decisión administrativa de contratar odespedir empleados, comprar o vender activos, etc., es decir, ahorro en costo realde efectivo. Esta última teoría, ve cada propuesta de reducción comoindependiente.
Para el enfoque de reducción en costos, se analiza el tiempo de ocio; estocon el fin de evaluar si el ahorro en tiempo derivado del rediseño del producto,permite a la administración reducir el húmero de empleados. La Tabla 6.12muestra el tiempo de ocio que existe en cada uno de los departamentosinvolucrados en la manufactura del producto A12.
Tipo de empleadosCompradoresAlmacenistas
Operadores de grúaOperadores de montacargas
Empleados de fabricaciónEmpleados de ensamble
Tiempo estimado de ocio0.750.250.250.250.500.00
Tabla 6.12 Tiempo de ocio estimado en el proceso de elaboración del producto A12.
Podemos observar que el departamento de ensamble es el único que notiene tiempo de ocio. El ahorro en tiempo derivado del rediseño del productopermite justificar el despido de 2 trabajadores, uno del área de compras y otro demanejo de material ya que en el primero se ahorran 1,700 horas al año y en elsegundo 1,583. Las horas disponibles de cada empleado son 1,500 al año, de ahíque se pueda prescindir de una persona en cada área.
70
La Tabla 6.13 muestra el margen de utilidad obtenido por Wilson Electronicsen el año de 1999 según el enfoque del sistema de costeo ABC. En esta tabla sepuede apreciar que el costo calculado para cada actividad incluye el dinero gastadoen mano de obra directa. Otros costos derivados de ¡a fabricación del producto yque no intervinieron en el estudio realizado por la empresa se restan a los ingresosde la misma forma. Para calcular estos costos se utilizó como base las horas demano de obra.
1999VentasMateria primaCosto de Actividades(Incluyendo mano de obradirecta)Otros costos indirectosUtilidad brutaGastos administrativos
Utilidad antes de impuestosimpuestos
Utilidad después deimpuestosMargen de utilidad
($11, 100,000*0.19)
($719,670*0.40)Tasa de impuestos
$11, 100000$6, 400 000$1 , 350 669
$520, 661$2, 828, 670$2, 109,000
$719, 670$287, 868
$431,802
3.9%
Tabla 6.13 Utilidad generada en el año 1999 según el enfoque de ABC.
Como se puede observar, la utilidad generada utilizando el sistema decosteo ABC es mayor con respecto a la calculada por el sistema de contabilidadtradicional, esto se atribuye al uso de tasas de asignación que distribuyen loscostos de una manera más exacta, aumentando a! mismo tiempo la complejidaddel análisis realizado.
6.3.3 SOLUCIÓN BAJO EL ENFOQUE DE TEORÍA DE RESTRICCIONES.
Al ser la reducción propuesta insuficiente ($0.47) desde el enfoque ABC, sepropone complementar la perspectiva del ahorro en costos con la del aumento eningresos, es decir, identificar los recursos disponibles que tienen un valor y que nonecesariamente deben ser eliminados, sino que tal vez pueden contribuir a otraslíneas de producto.
Bajo Teoría de Restricciones, el análisis del producto A12 no debe realizarseen términos de ahorro en costos, sino de crecimiento potencial de ingresos.
71
Identificando como recurso con capacidad restringida las horas de mano deobra disponibles en el departamento de ensamble., el throughput en 1996 fue de 35centavos por dólar vendido (1 dólar - 59 centavos de material - 6 de comisiones) ,$21,000,000 en total.
El throughput por hora de mano de obra en ensamble es $21,000,000 /157 220= $133.57. Con esto se tienen libres 3,466 horas extras que le da a Wilsonla oportunidad de ganar $462, 959 de throughput adicional sin tener que invertir enmás gente, lo cual resulta atractivo.
La Tabla 6.14 muestra el cálculo del margen de utilidad generado desde laperspectiva de TOC.
1999
Ventas
Materia primaComisiones
Margen de contribución
Gastos de operación
Utilidad bruta
Gastos administrativosUtilidad antes de impuestos
ImpuestosUtilidad después deimpuestos
Margen de utilidad
59 centavos de cada dólar
6 centavos de cada dólar
($828, 473 * 0.40)
$11, 100000
$6, 400000$666, 000
$4, 034, 000
$1,096,527$2, 937, 473
2, 109, 000
$828, 473
$331,389$497, 084
4.47%
Tabla 6.14 Utilidad generada en el año 1999 según el enfoque de TOC.
6.3.4 COMPARACIÓN DE RESULTADOS
La decisión derivada del enfoque de Teoría de Restricciones, permite a laorganización maximizar el ingreso neto sin tener que recurrir al despido depersonal. La utilidad neta obtenida con la mezcla de producto propuesta por Teoríade Restricciones fue de $497,084, mientras que con el enfoque del Sistema deCosteo ABC fue de $431,802 y con el de Contabilidad Tradicional fue de $246,946.
Teoría de Restricciones le ayudó a tomar la mejor decisión a la empresaWilson Electronics identificando la restricción con la que contaba y considerando
72
los ingresos potenciales del producto A12 y no la reducción de costo como lopropone ABC.
6.4 CASO LEHIGH STEEL
La Compañía Palmer, a la cual pertenece Lehigh Steel, es una compañíaque se dedica a la manufactura de cojinetes y aleaciones de acero. Los ingresosque presentó en el año 1992 fueron de $1.6 billones. El objetivo de la compañía eraincrementar la penetración en el mercado obteniendo altas utilidades en el largoplazo, mediante la administración estratégica del negocio haciendo énfasis en losprincipios de calidad, costo, inversiones y puntualidad.
Lehigh Steel fue fundada en 1993 y goza de una considerable posición en elnicho de mercado de la manufactura de aceros especializados de alta resistencia.Los productos que maneja incluyen herramientas y dados resistentes a la corrosióndisponibles en una alta variedad de formas y acabados. Su mercado incluye laindustria de la aeronáutica, herramentales, medicina, energía y otras.
Palmer adquirió en 1975 la compañía Lehigh debido a su especialización en"Continuos Rolling Mili" (CRM), que puede convertir el acero de diversas formas enalambres utilizados para los cojinetes que produce Palmer. Lósanos de 1988 y1989 fueron buenos para Lehigh ya que obtuvo reconocimientos importantes desus clientes y obtuvieron grandes utilidades reflejadas en sus embarques,operaciones y precios. Sin embargo, la recesión en los negocios de la industria delacero en 1991, la llevaron a registrar pérdidas significativas observadas en losmismos parámetros.
Lehigh operaba bajo una estructura matricial en la cual reportaban alpresidente de la compañía: gerentes de las operaciones primarias, de acabados,de mercadotecnia y tecnología, de ventas, y directores de operaciones y finanzas.Los gerentes de mercadotecnia tenían la responsabilidad por líneas de producción.Su desempeño era medido por el margen de contribución de su producto el cualestaba calculado utilizando costos estándar: ingresos menos materia prima, manode obra directa y costos indirectos de fabricación como servicios públicos ymantenimiento, otros gastos generales estaban considerados bajo control. El staffejecutaba las órdenes solicitadas por mercadotecnia y era medido de acuerdo a lasvariaciones del costeo estándar de la mezcla de producto. Su meta era entregar unproducto de calidad en el tiempo especificado y a menor precio.
73
ESTRUCTURA DE LA INDUSTRIA
La industria del acero especializado constituye el 10% de la industria delacero en Estados Unidos y como otras industrias altamente especializadas en eluso de la tecnología, ofrece crecimiento y oportunidades a empresas que sededican a realizar aplicaciones y propiedades técnicas únicas. La industria delacero especializado secaracteriza por I a variación q ue d a al a cero eneuanto acomposición y procesos de manufactura que transforman las propiedades delcarbono.
Debido a los atributos específicos solicitados en sus productos, estos sefabrican por órdenes conforme a los requerimientos del cliente. La industria secaracteriza por las grandes inversiones en capital realizadas, por ejemplo eladquirir cierto equipo permite elevar la producción en 100 000 toneladas por año ytiene un costo de 10 a 100 millones, además de requerir un tiempo de instalaciónde 18 a 24 meses. La estructura de los costos cambió por el uso de la tecnologíamoderna requiriendo de pocos trabajadores pero muy especializados.
DESEMPEÑO DE LA INDUSTRIA
Mantener altos estándares de calidad y costos competitivos en la industriadel acero es esencial. La diferenciación entre las empresas se da principalmente enlos tipos de producto y en el servicio técnico ofrecido.
Para controlar I as tasas o í ndices d e u tilización y I os costos u nitarios,! osdepartamentos de producción buscan largas corridas de producción de aitosvolúmenes. Cuando la demanda es grande los productores eligen órdenes de altovolumen, las cuales les permiten una operación continua en estaciones de trabajocon altos tiempos de preparación. Cuando la demanda es pequeña, las empresasoptan por enfocarse en nichos de mercado que requieren bajo volumen,racionalizando así los márgenes pequeños en volumen, lo cual contribuye amanejar los costos fijos añadiendo pocos costos variables. Desafortunadamentebajo estas circunstancias se requieren corridas cortas de producción si se quiereevitar el inventario excesivo de productos hechos bajo los requerimientos de uncliente en particular.
El desempeño de la industria del acero ha variado de la siguiente manera:de 16.7% a 5.0% en utilidades en los años 80's. El Industry Capacity Utilization sedesplomó de 89.2% en 1988 a 74.1% en 1991, recuperándose parcialmente en1992 a 82.2%.
74
MERCADOS Y PRODUCTOS
Lehigh clasifica a sus clientes en 33 segmentos de mercado, cuyosrequerimientos de producto, soporte técnico y embarque varían. La Tabla 6.15muestra los 33 segmentos mencionados anteriormente, el número de clientes porsegmento, las libras vendidas en 1992 y las ventas que éstas representan para lacompañía.
SegmentoAuto DieBarBearingBilletCoilCold HeadCore PinDie CastDistributorExtrusiónFastenerForge BilletForge DieForge ShopGaugeIngot / ElectrodeIntercompanyKnifeLabel DieLarge OEMMandrel BarNewOtherPlástic MoldPunchRock BitRoll Form .Special MachinerySpringThreadWheel MoldWireZ-MillTotal
Número de clientes216827
257131542810963432118119219
84156
23181133113
1373
Ventas en 1992 (libras)9,394
966, 896130,714
1,598,041981,341332, 631
1,044, 1211,026,69910,533,7495, 667, 407
148,345396, 945323, 131
7,416,34710, 274
251 , 897431,672
2, 637, 048108,665
7, 576, 99719,452
6, 373, 89316,92251 , 906952, 42835, 192291,9283, 7253,609
614, 8826,0745,074
332, 02150, 299, 420
Ventas en 1992 ($)$30, 595
$1,631,655$600, 398$556,615
$2, 044, 536$876, 704
$2, 688, 430$1,487,216$16,585,553$5, 042, 492$2, 259, 677$395,515$357, 229
$10,716,024$34, 687$56, 269
$433, 369$2, 893, 755$153, 991
$19,995,673$263, 544
$12,811,325$39, 651$105,433
$1 , 967, 775$33, 784$406, 876$149, 986$118,992
$1,681,541$8, 204$10, 758$619,269
$87, 057, 521Tabla 6.15 Ventas de Lehigh Steel en 1992 por segmento de mercado.
Durante la recesión, Lehigh atrajo nuevos clientes con ventas marginales.Utilizando el costeo estándar, esos negocios parecía que representaban b uenasoportunidades, sin embargo productos muy especializados requerían procesos muyespecializados y eran ordenados en muy pequeñas cantidades. El tamañopromedio de I a o rden b ajó de 1,600 I ibras en 1 988 a menos de 1,200 e n 1 991.Lehigh cuenta con 7 líneas de producto: aleaciones, cojinetes, conversión,corrosión, dados de acero, aceros de alta velocidad y aceros de alta temperatura,donde las aleaciones, dados y aceros de alta velocidad representan el 70% de las
75
ventas. Las líneas de laminado, corrosión y aceros de alta temperatura tienengrandes fluctuaciones en el volumen demandado de acuerdo a las condiciones demercado. Estas líneas de producto son altamente complejas, requieren nivelessignificativos de soporte por parte de metalurgia, ingeniería, pruebas y certificación.Casi el 80% del tiempo de los especialistas en metalurgia es demandado por estaslíneas.
La jerarquía de producto en Lehigh está estructurada de la siguientemanera: las líneas de producto se dividen en grados, los cuales a su vez sesubdividen en formas de producto y después en skus, los cuales reflejan lasvariaciones en tamaño y terminado. En un año, Lehigh produce más de 7,000 skus.La Tabla 6.16 muestra los grados, productos, ventas en libras y en dólares de cadalínea de producto en el año 1992.
Línea deproducto
AlloyBearingConversiónCorrosiónDie SteelHigh SpeedHigh TempTotal
Número degrados
217164
49243
124
Número deproductos
1532416201569716
482
Ventas en 1992(libras)
1 1 , 836, 227329, 816
5, 516, 107762, 448
22, 336, 7689, 375, 129
142, 92550, 299, 420
Ventasen 1992($)
$17,494,283$1,541,070$6, 878, 068$1,327, 111$29, 046, 569$26,298, 139$4, 472, 281$87, 057, 521
Tabla 6.16 Ventas de Lehigh Steel en 1992 por línea de producto.
OPERACIONES
Los productores de acero especializado utilizan chatarra de acero recicladacomo materia prima. La producción requiere básicamente de 6 pasos cuyacomplejidad varía de acuerdo al producto. La Figura 6.2 muestra el flujo delproceso y las estaciones de trabajo de Lehigh.
Flujo de proceso
Fundición Refinado Vaciado Rolado Acabado
Estaciones de trabajo
Arcoeléctrico
AODVRAESRVIF
IMPFPMP
CRMHM
RecocidoBSB2
PruebasInspección
Figura 6.2 Flujo de proceso y estaciones de trabajo de Lehigh Steel.
76
El proceso se lleva a cabo de la siguiente manera: la chatarra, comprada a$114.20 por tonelada, se pre-procesa combinándose con compuestos ferrososmediante el uso de imanes y grúas. Después se funde en un arco eléctrico de altapotencia. Enseguida, el acero es refinado con argón u oxígeno para eliminarimpurezas, en este paso es donde se llevan a cabo las aleaciones que dan al acerolas propiedades especiales. Debido a que el proceso de fundición y refinadomanejan reacciones químicas a altas temperaturas, requieren un importantemonitoreo y control por parte del área de metalurgia para que se dé el gradopreciso. Después del proceso de refinado, el acero en estado líquido se vierte enmoldes para formar lingotes, una vez que solidifica se observa la maleabilidad y seprevienen daños y rupturas. El siguiente proceso es el de rolado, en el cual se le dala forma deseada a los lingotes en diferentes etapas hasta hacerlas cada vez másdelgadas. El dar forma a los lingotes es la actividad que consume mayor tiempo,requiriendo de 3 turnos continuos de preparación y programación de la producciónpara 4 semanas. La inversión requerida para comprar otra máquina de rolado es de$50 millones por lo cual no se puede realizar en menos de 5 años. El paso final esde acabado, el cual incluye varios tratamientos de forma y durabilidad.
Las piezas son sometidas a pruebas o inspeccionadas si el cliente haexigido cierta tolerancia en grado o forma. El producto es embarcado directamenteal cliente después de este proceso.
Las actividades de soporte son críticas para la producción. Los costos demantenimiento, depreciación y servicios públicos representan el 21% de losingresos y procesamiento de órdenes varían con respecto al volumen deproducción.
Lehigh cuenta con una excelente reputación debido al soporte técnico quebrinda; en la industria se rumora que es la empresa que cuenta con másespecialistas en metalurgia por tonelada de acero que cualquier otra en el mundo.
Los gastos administrativos incluyen actividades como administración,finanzas e investigación y desarrollo.
SITUACIÓN EN LEHIGH STEEL
En 1991, se presentan tres retos importantes en la industria del acero: losprecios de mercado cayeron hasta cerca del costo del producto, sí había demandade volumen pero sólo en el nicho de órdenes pequeñas especializadas y los costosno podían bajarse al mismo nivel que los precios habían bajado, ya que el aumentode la complejidad en las operaciones incrementó los costos de mano de obra. Porestos tres motivos, el mantener las utilidades deseadas no era sencillomanteniendo los mismos niveles de precio, costo o volumen.
77
En un esfuerzo por cumplir con la demanda y eliminar inventario, Lehigh seenfocó en "Synchronous Flow Manufacturing" en el año de 1991, es decir, unsistema de manufactura tipo pulí. Sin embargo, debido al tipo de tecnología con elque contaba era difícil eliminar el tiempo y costo de preparación que implica uncambio a otro producto, los cuales son críticos para eficientizar el throughput deórdenes pequeñas por lo tanto el staff observó una dramática baja en susindicadores de eficiencia.
En 1992 Lehigh tuvo una lenta pero significativa recuperación en elmercado, por lo cual se incrementó la demanda y se ha visto la necesidad de elegirqué productos fabricar para convertir las ventas en utilidades. Debido a estasituación, el área de finanzas sugirió que realizaran un análisis que diera a conocera mercadotecnia y a producción hacia qué mezcla de productos debían enfocar susrecursos.
Se revisaron los costos estándar de producto que se utilizaban para valuarlos inventarios y para tomar decisiones. La unidad de medición utilizada en elcosteo tradicional estándar era la de peso del producto (medido en libras), la cualincluía materiales, mano de obra directa y costos indirectos de fabricación. Loscostos directos de fabricación como mantenimiento y herramientas eran asignadosa los productos con una base de horas-máquina. Los costos indirectos demanufactura y administrativos se asignaban de acuerdo a las libras producidas. Elcosto del pre-procesamiento de la chatarra se cargaba a materiales, no seconsideraba como una etapa del proceso de producción.
Los resultados de este análisis no sorprendieron a Lehigh, el producto quemás utilidades generaba eran las aleaciones, pero se cuestionaban en dóndeestaban las utilidades si sus esfuerzos de mercadotecnia y ventas se habíanenfocado en este tipo de producto.
IMPLEMENTACIÓN DEL SISTEMA DE COSTEO ABC EN LEHIGH STEEL
En 1992 iniciaron un análisis basándose en el sistema de costeo ABC, yaque consideraron que Lehigh era una empresa con las características para lascuales este modelo de costos aplicaba a la perfección: manufactura discreta demiles de skus que comparten el mismo proceso productivo y que sirven a diversosclientes que tienen una amplia variedad de necesidades.
Lehigh estaba consciente de que su sistema de costeo tradicionalpromediaba los recursos utilizados por diversos productos y clientes siendo quecada producto tenía demandas particulares de recursos. La utilización de recursoshabía aumentado durante la recesión, por ejemplo: el número de personasrequeridas para planear la producción y los costos que esto implica habíanaumentado en un 25%. Por estas razones, Lehigh pensó que implementar ABC era
78
una buena opción para identificar qué productos y qué clientes eran los canalesque significaban mayores utilidades para el negocio.
Inicialmente Lehigh llevó a cabo un análisis de regresión entre variasmezclas de producto y las utilidades generadas a través del tiempo. Los resultadosque obtuvieron fueron que las ventas de acero de alta velocidad y los dadosestaban altamente correlacionadas con las utilidades de la compañía. Bajo elsistema de contabilidad tradicional estos dos productos generaban utilidadesaceptables, pero creían que el producto que realmente generaba utilidades eran lasaleaciones.
Siguiendo la metodología de dos fases de ABC: asignación de costos aactividades y asignación de costos de actividades a productos, Lehigh identificóuna jerarquía de costos en cuatro diferentes niveles: unidades, lotes, productos yempresa. La base que utilizó para asignar los costos a las actividades fue elporcentaje de tiempo o esfuerzo gastado. El modelo ABC incluye 50 procesos y270 actividades. Los costos por actividad varían desde $5, 017 por soportesecretarial hasta $1, 096, 952 por ventas directas. Los costos de la mayoría de lasactividades oscilaban entre $50, 000 y $200, 000.
De la misma manera que con el sistema de contabilidad tradicional, el costode los materiales estaba basado en una cuenta de materiales que incluye un cargopor pre-procesamiento de material. El costo de la mano de obra utilizaba la mismabase que el costeo estándar.
La asignación de costos indirectos a las actividades se realizó mediante eluso de tasas o "cost dn'vers" que están definidos de acuerdo a relaciones causalesentre productos y actividades como número de órdenes, horas-máquina, númerode skus por producto (medida de la complejidad del producto). Con respecto a lasactividades generales de la compañía como actividades de carácter administrativo,los costos se asignaron utilizando una base genérica: libras producidas.
El estudio realizado parecía dar resultados satisfactorios pero losadministradores no estaban preparados para el cambio a pesar de que se veíamejora en las utilidades. La percepción que el staff tenía con respecto al modeloABC era buena ya que consideraban que éste se aproximaba más que el sistemade costeo tradicional en lo que se refiere al flujo del material a través de la planta yque esto ya era una mejora notable, sin embargo encontraban algunascontradicciones como por ejemplo que los aceros de altas temperaturas y los dealta velocidad mostraban utilidades similares a pesar de que los de alta velocidaderan procesados a través del CRM seis veces más rápido, y, creían que lasutilidades de un producto debían reflejar esa enorme diferencia en el consumo deeste recurso.
79
A pesar de la disminución de la demanda en el período de recesión, lostiempos de ciclo en Lehigh no habían disminuido, además era muy comúnencontrar exceso de material en la planta aún con lotes pequeños que facilitarían elflujo del material y la reducción de inventarios. Lehigh se empieza a cuestionar si elsistema tipo pulí está funcionando adecuadamente o si el sistema de contabilidadtradicional impide su implementación de lleno y los resultados favorablesesperados. Al analizar el flujo de un lote a través de la planta se encontraron variosdías en el proceso de rolado. Ahí observaron que había algunas pilas de inventarioen proceso más grandes que otras y que unos lotes esperan más tiempo a algunasestaciones de trabajo que otros. Por tal motivo, Lehigh está considerando laposibilidad de que exista una restricción en el proceso. La clave de las utilidadessegún TOC consiste en establecer la mezcla de productos que más convenga deacuerdo al throughput por tiempo en la restricción, en este caso el proceso derolado CRM.
Lehigh se encuentra consternada por las contradicciones que existen entrelos tres sistemas de costeo: contabilidad de costos tradicional, ABC y TOC, por talmotivo planean modelar 5 productos representativos para decidir cuál sistema es elque les permite tomar las mejores decisiones para la compañía. Para realizar elanálisis bajo los tres enfoques, Lehigh se basó en la información que presenta laTabla 6.17.
Producción (libras)
Número de skus
Número deórdenesMateriales (libras
/ libra producida)
Chatarra
Aleaciones
Tiempo (minuto /libra)
Arco Eléctrico
Refinado
Vaciado
Rolado (CRM)
Acabado
Tiempo total
Aleaciones
478, 679
311
957
1.00
0.01
(a $48.297 Ib)
0.20
0.21
0.12
0.10
0.06
0.69
Alambre
2,081,543473
4,163
0.00
0.00
0.00
0.00
0.00
0.15
0.02
0.17
Lámina
2,413,299
418
3,218
1.00
0.01
(a $6.29 / Ib)
0.09
0.10
0.07
0.33
0.07
0.66
Barra
6r 697, 682
172
3,349
1.00
0.01
(a $15.29 /Ib)
0.09
0.10
0.08
0.09
0.08
0.44
Acero de altavelocidad
2, 530, 552
102
1,012
1.00
0.01
(a $152.29 /Ib)
0.09
0.10
0.07
0.03
0.05
0.34
Tabla 6.17 Requerimientos de tiempo y materiales para una muestra de productos.
80
6.4.1 SOLUCIÓN BAJO EL ENFOQUE DE CONTABILIDAD TRADICIONAL
La Tabla 6.18 muestra el margen de contribución que tiene cada producto ylas utilidades generadas de la venta de las unidades producidas. En este caso, laproducción es igual a la demanda del mercado. Según el enfoque tradicional decontabilidad, el producto que más conviene fabricar es el de aleaciones, ya quegenera una utilidad de $287 207, seguido por el alambre, el acero de altavelocidad, la lámina y por último la barra.
{$ / libra)
Precio
Materiales
Mano de obradirecta
Gastos defabricación
Margen decontribución
Margen decontribución (%)
Contribución Total
Gastosadministrativos
Utilidad deoperación
Utilidad deoperación (%)
Utilidad deoperación Total
Preferencia
Aleaciones
$2.31
$0.54
$0.29
$0.24
$1.24
53.7%
$593, 562
$0.64
$0.60
26.0%
$287, 207
#1
Alambre
$0.77
$0.00
$0.07
$0.06
$0.64
83.1%
$1,322, 188
$0.64
$0.00
0.0%
$0
#2
Lámina
$1.02
$0.12
$0.28
$0.23
$0.39
38.2%
$941,187
$0.64
($0.25)
-24.5%
($603, 325)
#4
Barra
$0.93
$0.21
$0.18
$0.16
$0.38
40.9%
$2,545, 119
$0.64
($0.26)
-28.0%
($1,741,397)
#5
Acero de altavelocidad
$2.33
$1.58
$0.14
$0.12
$0.49
21.0%
$1,239,970
$0.64
($0.15)
-6.4%
($379, 583)
#3
Tabla 6.18 Solución bajo el enfoque de contabilidad tradicional.
De acuerdo a la preferencia de cada producto indicada en la Tabla 6.16 yconsiderando el tiempo disponible de Rolado (restricción del proceso) de 518, 400minutos al año (24 horas diarias * 360 días al año), la mezcla de producto bajo esteenfoque se muestra en la Tabla 6.19.
Las cantidad de unidades a fabricar de acuerdo al tiempo disponible derolado se calculó de la siguiente manera:
81
#1 - Aleaciones:Tiempo disponible = 518, 400 minutos de rolado / año.Demanda = 478, 679 libras * 0.10 minutos de rolado / libra = 47, 867.9minutos.Tiempo restante: 518, 400 - 47, 867.9= 470, 532 minutos disponibles.
#2 - Alambre:Tiempo disponible = 470, 532 minutos de rolado / año.Demanda = 2, 081, 543 libras * 0.15 minutos de rolado / libra = 312, 231.45minutos.Tiempo restante: 470, 532 - 312, 231.45 = 158 300 minutos disponibles.
#3 - Acero de alta velocidad:Tiempo disponible = 158, 300 minutos de rolado / año.Demanda = 2, 580, 552 libras * 0.03 minutos de rolado / libra = 74, 916.56minutos.Tiempo restante: 158, 300 - 74, 916.56 = 82, 384 minutos disponibles.
#4 - Lámina:Tiempo disponible = 82, 384 minutos de rolado / año.Demanda = 2, 413, 299 libras * 0.33 minutos de rolado / libra = 796, 388.67minutos.
Debido a que no se cuenta con el tiempo disponible de rolado para fabricartodas las unidades demandadas de lámina, se calcula ei número de unidades de lasiguiente manera:
Tiempo disponible = 82, 384 minutos de rolado / año / 0.33 minutos /libra =249, 648 libras de lámina.
Producto
AleacionesAlambreAcero de altavelocidadLáminaTotalGastos operativosUtilidad bruta
Unidades(libras)
478, 6792,091,453
2, 530, 552
249, 6485, 350, 332
Ingresos
$1,105,748.49$1,602,788.11
$5, 896, 186
$254 640.96$8 859 363.72
Materiales
$258, 486.66$0.00
$3,998,272.16
$29, 957.76f $4,286,716.58
IngresosMateriales$847, 261 .83
$1,602,788.11
$1,897,913.84
$224, 683.2$4, 572, 647.14
$3, 600, 000$972, 647.14
Tabla 6.19 Mezcla de productos según el enfoque de contabilidad tradicional.
82
6.4.2 SOLUCIÓN BAJO EL ENFOQUE DE SISTEMA DE COSTEO BASADO ENACTIVIDADES
Para realizar el análisis propuesto bajo el enfoque del sistema de costeoABC se requiere conocer la tasa de asignación de cada actividad a cada unidad deproducto. Esta información se encuentra en la Tabla 6.20. Como se puedeobservar, cada actividad calcula sus tasas de acuerdo a un "cost driver" particular,en este caso: minutos en fundición, minutos en refinado, minutos en vaciado,minutos en rolado, minutos en acabado, libras, órdenes y skus. Con estainformación, según ABC, la asignación de costos indirectos y de gastosadministrativos es más justa según las actividades requeridas para la fabricaciónde cada producto.
ActividadFundición: DepreciaciónFundición: MantenimientoFundición: ServiciosRefinado: DepreciaciónRefinado: MantenimientoRefinado: ServiciosVaciado: DepreciaciónVaciado: MantenimientoVaciado: ServiciosRolado: DepreciaciónRolado: MantenimientoRolado: ServiciosAcabado; DepreciaciónAcabado: MantenimientoAcabado: ServiciosActividades administrativas ygeneralesManejo de materiales ypreparaciónProcesamiento de órdenesPlaneación de producciónSoporte TécnicoTotal
TasaMinutos en fundiciónMinutos en fundiciónMinutos en fundiciónMinutos en refinadoMinutos en refinadoMinutos en refinadoMinutos en vaciadoMinutos en vaciadoMinutos en vaciadoMinutos en roladoMinutos en roladoMinutos en rolado
Minutos en acabadoMinutos en acabadoMinutos en acabado
Libras
ÓrdenesÓrdenesÓrdenes
Skus
Volumen5, 145, 6225, 145, 6225, 145, 6225,691,0425,691,0425,691,0424, 226, 9654, 226, 9654, 226, 9658, 258, 3828, 258, 3828, 258, 3824,057,3114,057,3114,057,31150, 299, 420
57, 14757, 14757, 1476,642
Cantidad$2,139,865$975, 130
$2, 036, 477$1,711,892$780. 104
$1,745,551$427, 973$390, 052$290,925
$2,995,811$975, 130$872, 776
$1,283,919$780, 104$872, 776
$5,400,955
$4, 936, 068$3, 953, 709$3, 339, 500$5, 766, 579$41,675,296
Tabla 6.20 Costo de actividades de Lehigh Steel.
Para establecer la mezcla de productos a fabricar, se calcula la utilidadgenerada por cada producto. Cabe señalar que la asignación de costo indirectosdebe tomar como base el "cost driver" identificado en la Tabla 6.18. En la Tabla6.21 se muestran los gastos de fabricación generados de la manufactura de cadaproducto y en la Tabla 6.22 los gastos generales y administrativos.
83
Producto
Aleaciones
Alambre
Lámina
Barra
Acero altavelocidad
Proceso
FundiciónRefinadoVaciadoRolado
AcabadoFundiciónRefinadoVaciadoRolado
AcabadoFundiciónRefinadoVaciadoRolado
AcabadoFundiciónRefinadoVaciadoRolado
AcabadoFundiciónRefinadoVaciadoRolado
Acabado
Tiempo(minutos /
libra)0.200.210.120.100.060.000.000.000.150.020.090.100.070.330.070.090.100.080.090.080.090.100.070.030.05
Tasa ($ /minuto)
1.000.740.260.590.721.000.740.260.590.721.000.740.260.590.721.000.740.260.590.721.000.740.260.590.72
$ / libra
$0.20$0.1554$0.0312$0.059
$0.0432$0.00$0.00$0.00
$0.0885$0.0144$0.09$0.074
$0.0182$0.1947$0.0504$0.09$0.074$0.0208$0.0531$0.0576$0.09$0.074
$0.0182$0.0177$0.036
Total$ / libra
$0.49
$0.103
$0.428
$0.296
$0.2359
Tabla 6.21 Asignación de costos indirectos a los productos.
Producto
Aleaciones
Alambre
Lámina
Barra
Acero alta velocidad
Actividad jActividades administrativas
Manejo de materiales, procesamiento deórdenes y planeación de la producción.
Soporte técnicoActividades administrativas
Manejo de materiales, procesamiento deórdenes y planeación de la producción.
Soporte técnicoActividades administrativas
Manejo de materiales, procesamiento deórdenes y planeación de la producción.
Soporte técnicoActividades administrativas
Manejo de materiales, procesamiento deórdenes y planeación de la producción.
Soporte técnicoActividades administrativas
Manejo de materiales, procesamiento deórdenes y planeación de la producción.
Soporte técnico
$ / libra$0.107
$0.43
$0.5640$0.107
$0.4279
$0.1972$0.107
$0.285
$0.150$0.107
$0.107
$0.022$0.107
$0.085$0.0347
Total $ / libra
$1.10
$0.7321
$0.543
$0.236
$0.23
Tabla 6.22 Asignación de gastos administrativos a los productos.
En la Tabla 6.23 se puede observar la preferencia asignada a cada productode acuerdo a su utilidad generada. La preferencia según el enfoque de ABC queda
84
de la siguiente manera: el primer producto a fabricar es el acero de alta velocidad,seguido por barras, aleaciones, alambre y por último lámina.
($ / libra)
Precio
Materiales
Mano de obradirecta
Gastos defabricación
Margen decontribución
Margen decontribución (%)
Contribución Total
GastosadministrativosUtilidad deoperación
Utilidad deoperación (%)
Utilidad deoperación Total
Preferencia
Aleaciones
$2.31$0.54
$0.29
$0.49
$0.99
42.85%
$473, 892
$1.10
($0.11)
-4.7%
($52, 655)
#3
Alambre
$0.77
$0.00
$0.07
$0.103
$0.597
77.53%
$1,242,681
$0.73
($0.13)
-16.88%
($270,601)
#4
Lámina
$1.02
$0.12
$0.28
$0.428
$0.192
18.82%
$463, 353
$0.54
($0.35)
-34.31%
($844, 655)
#5
Barra
$0.93$0.21
$0.18
$0.296
$0.244
26.24%
$1,634,234
$0.23
($0.01)
-1.07%
($66, 977)
#2
Acero de altavelocidad
$2.33
$1.58
$0.14
$0.2359
$0.3741
16.06%
$946, 679
$0.23
$0.14
6%
$354, 277
#1
Tabla 6.23 Solución bajo el enfoque ABC.
Una vez establecida esta preferencia, se procede a calcular la cantidad deproducto a fabricar de acuerdo al tiempo disponible de rolado (restricción), para deesta manera calcular la utilidad queLehigh Steel ganaría en ese período. Cabeseñalar que el tiempo disponible de rolado al año es de 518, 400 minutos debido aque se trabajan 3 turnos y el cálculo se hizo considerando 360 días de trabajo alaño.
#1 - Acero Alta Velocidad:Tiempo disponible = 518, 400 minutos de rolado / año.Demanda = 2, 530, 552 libras * 0.03 minutos de rolado / libra = 75, 916.56minutos.Tiempo restante: 518, 400 - 75, 916.56 = 442, 484 minutos disponibles.
#2 - Barra:Tiempo disponible = 442, 484 minutos de rolado / año.
85
Demanda = 6, 697, 682 libras * 0.09 minutos de rolado / libra = 602, 791.38minutos.
Debido a que no se cuenta con el tiempo disponible de rolado para fabricartodas las unidades demandadas de barra, se calcula e! número de unidades de lasiguiente manera:
Tiempo disponible = 442, 484 minutos de rolado / año / 0.09 minutos /libra =4, 916, 488 libras de lámina.
La mezcla de producto resultante se muestra en la Tabla 6.24.
Producto
Acero de altavelocidadBarraTotalGastos operativosUtilidad bruta
Unidades(libras)2, 530, 552
4,916,4887, 447, 040
Ingresos
$5,896,186.16
$4, 572, 333.84$10,468,520
Materiales
$3. 998, 272.16
$1,032,462.48$5, 030, 734.64
IngresosMateriales
$1,897,914
$3, 539, 871$5, 437, 785$3, 600, 000$1,837,785
Tabla 6.24 Mezcla de productos según el enfoque ABC.
6.4.3 SOLUCIÓN BAJO EL ENFOQUE DE TEORÍA DE RESTRICCIONES
Para tomar la decisión de cuál es la mezcla de productos que generamayores utilidades a Lehigh Steel, Teoría de Restricciones considera la restriccióndel sistema, en este caso, los minutos disponibles de rolado. Una vez identificadala restricción, se calcula el margen de contribución por minuto en este recurso. LaTabla 6.25 muestra el throughput de cada producto, es decir, el precio de ventamenos el costo de los materiales (costos variables) entre el tiempo que requierepermanecer en el área de rolado. El producto que presenta un mayor margen decontribución es el acero de alta velocidad, seguido por las aleaciones, barras,alambre y lámina respectivamente.
86
$ / libra
PrecioMaterialesThroughputMinutos deroladoMargen decontribuciónpor minuto derestricciónPreferencia
Aleaciones
$2.31$0.54$1.77
0.10 minutos
$17.7 /minuto
#2
Alambre
$0.77$0.00$0.77
0.15 minutos
$5.1 3 /minuto
#4
Lámina
$1.02$0.12$0.90
0.33 minutos
$2.73 / minuto
#5
Barra
$0.93$0.21$0.72
0.09 minutos
$8.0 / minuto
#3
Acero de altavelocidad
$2.33$1.58$0.75
0.03 minutos
$25 / minuto
#1Tabla 6.25 Mezcla de productos según e! enfoque de Teoría de Restricciones.
Una vez identificada la contribución de cada producto, se procede a calcularlas unidades a fabricar de cada tipo de producto en base al tiempo disponible derolado (518, 400 minutos / año).
#1 - Acero de alta velocidad:Tiempo disponible = 518, 400 minutos de rolado / año.Demanda = 2, 530, 552 libras * O 03 minutos de rolado / libra = 75, 916.56minutos.Tiempo restante: 518, 400 - 75, 916.56= 442, 484 minutos disponibles.
#2 - Aleaciones:Tiempo disponible = 442, 484 minutos de rolado / año.Demanda = 478, 679 libras * 0.10 minutos de rolado / libra = 47, 867.9minutos.Tiempo restante: 442, 484 - 47, 867.9= 394, 616 minutos disponibles.
#3 - Barra:Tiempo disponible = 394, 616 minutos de rolado / año.Demanda = 6, 697, 682 libras * 0.09 minutos de rolado / libra = 602, 791.38minutos.
Debido a que no se cuenta con el tiempo disponible de rolado para fabricartodas las unidades demandadas de barra, se calcula el número de unidades de lasiguiente manera:
Tiempo disponible = 394, 616 minutos de rolado / año / 0.09 minutos /libra =4, 384, 623 libras de lámina.
La mezcla de producto resultante se muestra en la Tabla 6.26.
87
Producto
Acero de altavelocidadAleacionesBarraTotalGastos operativosUtilidad bruta
Unidades(libras)2, 530, 552
478, 6794, 384, 623
Ingresos
$5,896,186.16
$1,105,748.49$4, 077, 699. 39$11,079,634.04
Materiales
$3, 998, 272.16
$258, 486.66$920, 770.83$5,177,529.65
IngresosMateriales$1,897,914
$847,261.83$3,156,928.56$5, 902, 104.39$3, 600, 000$2,302,104
Tabla 6.26 Utilidad generada según el enfoque de Teoría de Restricciones.
6.4.4 COMPARACIÓN DE RESULTADOS
La decisión derivada del enfoque de Teoría de Restricciones, permite a laorganización maximizar las utilidades ya que con la mezcla de producto obtenidabajo el sistema de contabilidad tradicional, la utilidad calculada es de$972,647.14, bajo el sistema de costeo basado en actividades es de $1,837,785 ybajo Teoría de restricciones es de $2,302,104.
El enfoque de Teoría de Restricciones le ayuda a tomar la mejor decisión ala empresa Lehigh Steel en cuanto a la mezcla óptima de productos que debefabricar, esto se atribuye a que Teoría de Restricciones toma en cuenta el recursode rolado, la restricción del sistema.
1.5 CONCLUSIÓN
Como hemos visto en los tres casos analizados en este capítulo, Teoría deRestricciones les ayudó a las empresas a obtener mayores utilidades que medianteel uso de los enfoque de Contabilidad Tradicional y Sistema de Costeo ABC. LaTabla 6.27 muestra las utilidades generadas de las tres empresas según el enfoqueutilizado.
"̂\. Enfoque
Empresa ^\.
Olson Metal CompanyWilson Electronics
Lehigh Steel
ContabilidadTradicional
$3,605$246,946
$972,647.14
Sistema de Costeo ABC
$3,605$431,802
$1,837,785
Teoría de Restricciones
$5,740$497,084
$2,302,104Tabla 6.27 Utilidades generadas por las compañías Olson Metal Company, Wilson Electronics y
Lehigh Steel bajo los tres enfoques analizados.
88
CAPITULO 7
CONCLUSIONES
7.1 CONCLUSIONES
Como hemos podido observar en los casos analizados en el capítulo anterior,los enfoques de Contabilidad Tradicional y Sistema de Costeo ABC analizan elcosto unitario de los productos mientras que Teoría de Restricciones identifica elingreso potencial de cada uno de ellos considerando la restricción del sistema.
ABC argumenta que la Contabilidad Tradicional conduce a tomar malasdecisiones por no proveer suficiente información, pero, a través del análisisrealizado en los tres casos presentados, se puede concluir que aunque ABCprovee más datos como apoyo para la toma de decisiones, maneja el mismoconcepto de costo por unidad, por lo tanto está sustentado en conceptos que noconducen a las empresas de clase mundial a tomar buenas decisiones.
ABC difiere de Contabilidad Tradicional en que utilizan diferentes tasas deasignación de costos indirectos a los productos, esto hace que la asignación seamás justa pero a la vez eleva la complejidad del análisis como pudo observarse enel caso de la compañía Wilson Electronics.
Después de analizar los tres casos: Olson Company, Wilson Electronics yLehigh Steel, y confrontar los resultados con la comparación cualitativa de los tresenfoques presentada en el capítulo 5, se llegó a las siguientes conclusiones:
• El sistema de costeo ABC es más complejo y costoso de implementar que elsistema tradicional de contabilidad. Esto pudo observarse específicamente enlos dos últimos casos: Wilson Electronics y Lehigh Steel, en donde seidentificaron alrededor de 20 bases de asignación diferentes para calcular elcosto de indirectos de cada uno de los productos manejados por las compañías.
89
• De acuerdo al análisis de los tres casos: Olson Metal Company, WilsonElectronics y Lehigh Steel, Teoría de Restricciones fue capaz de identificar losproductos que tenían una mayor contribución en las utilidades de estasempresas favoreciendo la selección de la mezcla de productos másconveniente. En los casos de Olson Metal Company y Lehigh Steel se puedeobservar que mediante el análisis realizado con la propuesta de Teoría deRestricciones la utilidad generada se duplicó con respecto a la obtenidamediante el uso de la propuesta del sistema de Contabilidad Tradicional.
• ABC y Contabilidad Tradicional ignoran la existencia de la restricción delsistema, ya que no tienen una visión sistémica de la compañía, ven cadadepartamento o actividad como independiente, mientras que la propuesta deTeoría de Restricciones por definición analiza la restricción del sistema como lopudimos observar en los tres casos presentados en el capítulo anterior.
• ABC y Contabilidad Tradicional se enfocan en reducir costos, lo cual enocasiones puede conducir a tomar decisiones como despido de empleados, lascuales influyen negativamente en varios factores: el desperdicio del capitalhumano, la eliminación de fuentes de trabajo, el crecimiento lento o nulo de lasempresas entre otros. En el Caso Wilson Electronics se presentó la opción dedespido de personal como medio para bajar costos. Teoría de Restricciones porsu parte, propone que las empresas deben enfocarse en aumentar elthroughput y no en bajar los costos.
La crítica que el sistema de costeo ABC realiza a la propuesta de Teoría deRestricciones es el horizonte de planeación que según e I enfoque ABC, manejaTOC, sin embargo, Teoría de Restricciones no está de acuerdo con este punto yaque considera que aunque los costos fijos se vuelvan variables en el largo plazo, lacompañía no dejará de ser un sistema con al menos una restricción y lasdecisiones seguirán basándose en throughput y no en costos.
Todos estos factores representan fortalezas para el enfoque de Teoría deRestricciones sobre los otros dos enfoques, ya que como pudo observarse en loscasos de las tres compañías presentadas, el tomar decisiones basadas enthroughput y no en costos, representó para las organizaciones la oportunidad deincrementar sus márgenes de utilidad por la selección de una mezcla de productosadecuada o bien por no tener que prescindir de capital humano como en el casoWilson Electronics, es decir, las acercó más a su meta de ganar dinero hoy y en elfuturo.
Cabe señalar, que aunque el análisis realizado se haya basado únicamenteen tres casos de estudio y la muestra puede no ser estadísticamenterepresentativa, los resultados obtenidos señalan que en los tres casos presentadosexiste un área de oportunidad importante en las metodologías basadas en costos y
90
aunque no es posible generalizar se sugiere analizar el caso propio de la empresapara determinar si se están tomando decisiones sustentadas en información válida.
7.2 RECOMENDACIONES Y TRABAJOS FUTUROS
Debido a que el tiempo de elaboración de esta investigación es limitado, nose contempló la posibilidad de comprobar en campo las diferencias entre los tresenfoques, sin embargo se podría proponer como línea de investigación futuraestudiar las bondades y limitaciones de cada enfoque en empresas mexicanas.
Por otro lado, sería interesante analizar el caso de empresas reales quetoman decisiones e n base al S istema d e C osteo A BC y e studiar e I i mpacto q uetendría en ellas el tomar decisiones bajo la propuesta de Teoría de Restricciones.Asimismo sería interesante analizar el caso de empresas que toman decisiones enbase a Teoría de Restricciones estudiando el impacto del uso de otrasmetodologías.
Se ha identificado como otra de las fortalezas de Teoría de Restricciones, supropuesta para la administración de proyectos efectiva, otra línea de investigaciónfutura podría enfocarse en investigar casos de estudio documentadosbibliográficamente donde se compare TOC con otras metodologías o bien hacer unestudio en campo con el mismo fin.
91
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