LECCION 20. SISTEMAS TRIBUTARIOS AUTONÓMICO Y LOCAL

SUMARIO: I. SISTEMA TRIBUTARIO DE LAS COMUNIDADES AUTÓNOMAS DE RÉGIMEN COMÚN.—1. Consideraciones generales.—2. Impuestos propios.—3. Tasas y contribuciones especiales.—4. Recargos.— RÉGIMEN ECONÓMICO Y FISCAL DE CANARIAS.—III. SISTEMA TRIBUTARIO DE LAS COMUNIDADES AUTÓNOMAS DE RÉGIMEN FORAL.—1. País Vasco.—2. Navarra.—IV. SISTEMA TRIBUTARIO MUNICIPAL.— 1. Consideraciones generales.—2. Impuesto sobre Bienes Inmuebles.—3. Impuesto sobre Actividades Económicas.—4. Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica.—5. Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras.—6. Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.—7. Tasas y contribuciones especiales municipales.—A) Las tasas municipales.—B) Las contribuciones especiales municipales.

I. SISTEMA TRIBUTARIO DE LAS COMUNIDADES AUTÓNOMASDE RÉGIMEN COMÚN

1. CONSIDERACIONES GENERALES

La primera consideración de carácter general sobre las Comunidades de régimen común es la ausencia de un sistema tributario autonómico en sentido pleno, esto es, de un conjunto ordenado, coherente y sistemático de tributos regionales. Los límites a la creación de tributos propios plasmados en la LOFCA, especialmente en sus arts. 6 y 9, han provocado que tras treinta años desde la implantación del modelo se pueda considerar prácticamente irrelevante la Hacienda autonómica propia en el marco del conjunto de las Haciendas públicas. Más allá de la ordenación de las tasas, gran parte de ellas transferidas con los servicios sobre los que se iban asumiendo competencias, el esfuerzo legislativo autonómico en creación de tributos propios ha sido muy parco, limitándose a ciertas figuras impositivas de escasa capacidad recaudatoria y todavía menos significado como integrantes de un sistema tributario propio.

Ello determina una segunda consideración de alcance general para las Comunidades de régimen común, que es la de su absoluta dependencia financiera del Estado-Administración central. Las transferencias con cargo a la participación en los ingresos del Estado, lo recaudado por los tributos cedidos y las subvenciones, en su caso, procedentes del Fondo de Compensación Interterritorial o antes de Fondos europeos son el núcleo de la Hacienda regional, relegando a un último plano las fuentes propias de financiación permitiendo afirmar la autonomía de las Comunidades en la vertiente presupuestaria, pero sin corresponderse en absoluto con la tributaria.

Hoy por hoy, tan enteco es el panorama que la contemplación conjunta de los impuestos propios casi se agota en tres materias imponibles para el conjunto de las Comunidades Autónomas, el juego, las aguas u otros recursos relacionados con el medio ambiente y, sólo en tres Comunidades, las tierras infrautilizadas. Fuera de esos objetos, sólo cabe citar un impuesto canario sobre combustibles derivados del petróleo, uno catalán sobre instalaciones con riesgos de activar servicios de protección civil y otro valenciano sobre espectáculos, establecimientos públicos y actividades recreativas. Si a los tributos propios unimos los recargos, sólo encontramos cuatro Comunidades uniprovinciales que han establecido un recargo sobre las cuotas mínimas del Impuesto municipal sobre Actividades Económicas, así como recargos sobre la tasa estatal sobre el juego implantados por la mayoría de las Comunidades Autónomas.

2. IMPUESTOS PROPIOS

El juego es la materia imponible estrella seleccionada por las Comunidades Autónomas para desplegar sobre ella su poder de creación de tributos. Tratándose de una competencia asumida por todas, con ocasión de las leyes reguladoras del juego se han introducido diversos gravámenes, tanto impuestos, en general sobre el bingo, como recargos sobre la tasa estatal.

La segunda materia imponible que ha merecido la atención de los legisladores autonómicos para establecer gravámenes sobre ella ha sido la de las aguas, dando lugar a diversas figuras que se conectan con la utilización de aguas en unos casos o la producción o el vertido de aguas residuales en otros. Con la denominación extendida de canon de saneamiento de aguas, se acogen tributos cuya naturaleza SÍ discute entre tasa o impuesto, pero que se aproximan más a esta segunda categoría tributaria.

La última de las materias imponibles que ha merecido atención del legislador autonómico está constituida por el aprovechamiento- en su caso, falta del mismo— de terrenos rústicos, enmarcándose en leyes de reforma agraria o de regulación de actividades desarrolladas en dichos terrenos. Concretamente, Andalucía, Extremadura y Asturias han alumbrado un impuesto sobre tierras infrautilizadas, dehesas o pastos, concebido como incentivo para mejorar la productividad de las explotaciones agropecuarias. El hecho imponible se define por la no obtención de rendimientos por encima de ciertos mínimos que fija la propia Comunidad Autónoma atendiendo a la ubicación del terreno, sus características y dimensiones, idoneidad para cultivos de regadío o secano, y otros parámetros. Se trata, como es fácil colegir, de un tributo con fines no fiscales para estimular la productividad de las tierras, por lo que el logro máximo de su objetivo supondría que no hubiera de recaudarse.

Por su parte, en Extremadura, se estableció el Impuesto sobre Aprovechamientos Cinegéticos, que grava dichos aprovechamientos de carácter privado administrativamente autorizados para terrenos en la Comunidad.

3. TASAS Y CONTRIBUCIONES ESPECIALES

Las tasas han sido los primeros tributos regulados por los legislativos autonómicos, habida cuenta de que el propio traspaso de competencias suponía asimismo el trasvase a la Comunidad Autónoma de los medios de financiación del servicio. Con ello, las tasas afectas a la gestión o explotación de servicios transferidos pasaban a integrarse en la Hacienda autonómica, como recursos propios de las mismas, de acuerdo con lo previsto en el art. 7 LOFCA y los correspondientes Decretos de traspasos.

Fue la Comunidad Valenciana, en 1984, la que inició la tarea recopiladora y sistematizadora de ordenar las tasas propias de la Generalitat, utilizando para ello el mecanismo de la delegación legislativa, posteriormente asumido por otras Comunidades Autónomas. La posterior promulgación en 1989 de la Ley de Tasas y Precios Públicos, la ulterior STC 185/1995, de 14 de diciembre, que la declaró en buena parte inconstitucional, y las consiguientes reformas del art. 7 LOFCA y adaptaciones por parte de las CCAA han dado paso a que actualmente todas ellas cuenten con un Cuerpo normativo regulador de la generalidad de sus tasas, sin perjuicio de alguna ley específica sobre alguna en concreto.

Aun gravando la prestación de servicios de competencia autonómica, como sanidad o educación, las tasas deben respetar la legislación básica estatal de esos servicios, incluyendo, en su caso, las prestaciones y las fórmulas de financiación de las mismas que tienen ese carácter de básicas (SSTC 98/2004, de 25 de mayo; 136/2012, de 9 de junio; 71/2014, de 6 de mayo, sobre el euro por receta en Cataluña, y 3 de junio de 2014, sobre el euro por receta en Madrid).

En el capítulo de contribuciones especiales, muy escasa ha sido la utilización de esta categoría tributaria por las Comunidades Autónomas, siendo casi únicamente en relación con las carreteras, a semejanza de como ya se hizo por la Ley de Carreteras estatal de 1964 y se mantiene en la vigente, más algún otro servicio como los de prevención y extinción de incendios y de salvamento.

4. RECARGOS

Aunque establecidos sobre un tributo base, junto con el cual se gestionan, los recargos autonómicos no dejan de ser tributos propios de la Comunidad, con independencia de que dicho tributo base sea integrante de su propio sistema tributario o de otra Hacienda Pública. No existen recargos autonómicos sobre impuestos del Estado, ni tampoco sobre tributos propios de las Haciendas autonómicas.

Es nuevamente el juego la materia imponible que ha concitado la atención de los legislativos autonómicos a la hora de establecer recargos, habiéndose aprobado en la mayoría de ellas recargos sobre la tasa estatal que grava el juego.

Junto a este objeto tributario, también se han establecido recargos por las Comunidades Autónomas uniprovinciales en relación con el Impuesto Municipal sobre Actividades Económicas. El hecho imponible y los sujetos pasivos son los del tributo municipal, y la cuantificación consiste en una alícuota proporcional girada sobre la cuota mínima del IAE, esto es, la definida por el art. 85 del TR de la Ley de Haciendas Locales y señalada para cada actividad por las Tarifas del Impuesto aprobadas por Decreto legislativo.

II. RÉGIMEN ECONÓMICO Y FISCAL DE CANARIAS

Dentro de las Comunidades Autónomas de régimen común hay que referirse al Régimen Económico y Fiscal del Archipiélago canario, ya que su regulación y modificación difieren del de las restantes CCAA. Concretamente, su modificación «requerirá informe previo de la Comunidad Autónoma o, en su caso, del órgano provisional autonómico» (Disp. Adic. 3.a CE). Sus líneas maestras se regulan en el Título IV del Estatuto de Autonomía, y se desarrollan por la Ley 19/1994, de 6 de julio, con importantes modificaciones posteriores, cuya vigencia se confirma por la nueva redacción de la Disp. Adic. 6.a de la LOFCA de diciembre de 2009.

El reconocimiento (constitucional y comunitario) de la singularidad del fenomenal insular trae como consecuencia una serie de especificidades en el ámbito tributario que se concretan, de una parte, en la creación de la Zona Especial Canaria, cuyo objetivo la atracción, a través de incentivos económicos y fiscales, de inversiones procedentes del exterior, y, de otra, en la configuración de un peculiar régimen fiscal indirecto, formado por los siguientes gravámenes: el Impuesto General Indirecto Canario (IGIC), el Arbitrio sobre Importaciones y Entregas de Mercancías en Canarias (AIEM) y el Impuesto Especial de la Comunidad Autónoma de Canarias sobre combustibles derivados del petróleo.

Una abundante jurisprudencia constitucional ha confirmado la recepción por la Constitución del REF canario, ligándolo al principio de solidaridad, lo que le confiere un carácter evolutivo para adaptarse a las cambiantes circunstancias del hecho insular y del resto de España (entre otras, SSTC 16/2003, 62/2003, 109/2004).

III. SISTEMA TRIBUTARIO DE LAS COMUNIDADES AUTÓNOMAS DE RÉGIMEN FORAL

1. PAÍS VASCO

Con base en la Disp. Adic. 1 ,a de la Constitución, la LO 3/1979, de 18 de diciembre, aprobó el Estatuto de Autonomía, en cuyos arts. 40 a 45 se ordena el régimen en materia de Hacienda y Patrimonio, y se establece como principio esencial y elemento material constitutivo de la especialidad vasca la potestad de las

instituciones competentes de los Territorios Históricos del País Vasco de mantener, establecer y regular su propio sistema tributario. Dispone expresamente el Estatuto que las relaciones tributarias entre el Estado y el País Vasco se regularán mediante el sistema foral tradicional de Concierto Económico, aprobándose por la Ley 12/1981, de 31 de mayo, el primer Concierto Económico con el País Vasco, sustituida hoy por la Ley 12/2002, de 23 de mayo, confiriéndole un carácter indefinido, al objeto de insertarlo en un marco estable que garantice su continuidad al amparo de la Constitución y el Estatuto de autonomía, y previéndose su adaptación a las modificaciones que experimente el sistema tributario estatal.

El Concierto vigente sigue los mismos principios, bases y directrices que el Concierto de 1981, reforzándose los cauces o procedimientos tendentes a conseguir una mayor seguridad jurídica en su aplicación.

a) El sistema tributario que establezcan los Territorios Históricos seguirá los siguientes principios: respeto de la solidaridad, en los términos previstos en la Constitución y en el Estatuto de Autonomía, atención a la estructura general impositiva del Estado; coordinación, armonización fiscal y colaboración con el Estado, conforme a las normas del Concierto; coordinación, armonización fiscal y colaboración mutua entre las instituciones de los Territorios Históricos, según las normas que a tal efecto dicte el Parlamento Vasco; sometimiento a los Tratados o Convenios internacionales firmados y ratificados por el Estado o a los que éste se adhiera, debiendo atenerse en particular a lo dispuesto en los Convenios internacionales para evitar la doble imposición y en las normas de armonización fiscal de la Unión Europea, debiendo asumir las devoluciones que proceda practicar como consecuencia de la aplicación de tales Convenios y normas.

b) Existen dos grandes grupos de tributos: concertados y estatales. Los primeros son gestionados por las Diputaciones Forales. Los segundos por las Delegaciones de la AEAT.

c) Los tributos concertados son regulados por las instituciones forales, te-niendo en cuenta los principios generales y las normas de armonización fiscal establecidos en el Estatuto y la Ley del Concierto. Estos tributos son: IRPF, Impuesto sobre el Patrimonio, Impuesto sobre Sociedades, Sucesiones, Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados —salvo, en este último, la tributación de operaciones societarias, letras de cambio y documentos de giro que sustituyan a las mismas, que se regularán por la normativa común—, así como los tributos sobre el juego, cuando su autorización deba realizarse en el País Vasco. Los restantes impuestos indirectos —IVA, Impuesto sobre las Primas del Seguro, Impuestos Especiales, Impuestos sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos— se regirán por las mismas normas sustantivas y formales establecidas en cada momento por el Estado. El Impuesto sobre la Renta de No Residentes es un tributo concertado que se regirá por las mismas normas sustantivas y formales que las establecidas en cada momento por el Estado, si bien a los establecimientos permanentes domiciliados en el País Vasco de personas o entidades residentes en el extranjero les será de aplicación la normativa autónoma de este Impuesto.

d) Los tributos estatales sobre los que el Estado tiene competencias exclusivas son los derechos de importación y los gravámenes a la importación en los Impuestos Especiales y en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

e) Un punto esencial del régimen de concierto lo constituye el denominado cupo, que consiste en la aportación del País Vasco al Estado, como contribución a todos los gastos que el Estado tiene por funciones cuyo ejercicio no ha sido asumido por la Comunidad Autónoma —defensa, seguridad, etc.—.

f) La peculiaridad del régimen foral se manifiesta también en la regulación de las Haciendas Locales vascas, en la que la Comunidad Autónoma asume un marcado protagonismo, conforme a las previsiones establecidas (en relación con el Impuesto sobre Bienes Inmuebles, Impuesto sobre Actividades Económicas, Impuesto

sobre Vehículos de Tracción Mecánica y otros tributos locales) en los arts. 38 a 42 de la Ley del Concierto, asumiendo asimismo las instituciones competentes del País Vasco las facultades de tutela financiera que en cada momento desempeñe el Estado en materia de Entidades locales, «sin que ello pueda significar, en modo alguno, un nivel de autonomía de las Entidades locales vascas inferior al que tengan las de régimen común» (art. 48.5).

2. NAVARRA

También en Navarra la actividad tributaria y financiera se rige por el sistema tradicional de Convenio Económico, constitucionalmente tutelado y previsto por el art. 45 de la LO 13/1982, de 10 de agosto, de reintegración y amejoramiento del régimen foral de Navarra.

De acuerdo con el mismo, Navarra tiene potestad para mantener, establecer y regular su propio régimen tributario, sin perjuicio de lo previsto en el correspondiente Convenio Económico. El Convenio vigente se aprobó por Ley 28/1990, de 26 de diciembre (modificada por Leyes posteriores), estableciéndose en el mismo los criterios de armonización y distribución competencial entre el sistema foral y el sistema tributario común.

También en Navarra rige el sistema de cupo —si bien su cuantificación se realiza de manera distinta— y también se producen ciertas especialidades en la relación entre Haciendas Locales y Comunidad Autónoma, de acuerdo con lo previsto en el art. 46 de la LO 13/1982.

IV. SISTEMA TRIBUTARIO MUNICIPAL

1. CONSIDERACIONES GENERALES

El reconocimiento constitucional de la autonomía municipal, con su proyección sobre el ámbito financiero, permitía entrever un futuro para las Corporaciones locales en que se pusiera fin a la crónica insuficiencia de los recursos. Es el art. 133.1 CE el título competencial que declara expresamente que al Estado corresponde la competencia exclusiva sobre el sistema tributario local. Con lo que, por una parte, se desplaza por completo de esta materia a las Comunidades Autónomas, pese a que los Estatutos les reconocen competencia exclusiva en materia de régimen local y alguno incluso la «tutela financiera» sobre las entidades de su territorio; por otra parte, se reduce al mínimo la intervención local en la regulación de su propio sistema tributario, pues será la normativa estatal, no ya esta Ley, sino también toda la legislación de desarrollo dictada por el Estado, la que regulará dicho sistema. La reforma de la LHL por Ley 51/2002, de 27 de diciembre, amplió la potestad municipal para adoptar los beneficios tributarios previstos a partir de 2003, pero siempre en el marco de los límites legalmente fijados. Las frecuentes modificaciones de la LHL han aconsejado la promulgación de un Texto Refundido de la misma, aprobado por RD Leg. 2/2004, de 5 de marzo, que es la norma hoy vigente.

La STC 184/2011, de 23 de noviembre, confirma la exclusividad del Estado para la regulación de los impuestos locales, rechazando que las CCAA puedan establecer exenciones de dichos tributos.

La proyección del poder financiero local en las fuentes del Derecho supone que al Ayuntamiento se le reconoce potestad normativa tributaria, ejercida a través de las denominadas Ordenanzas fiscales, normas reglamentarias que disciplinan los tributos o, en su caso, los procedimientos generales de gestión de los mismos. Pero al afirmarse la competencia exclusiva del Estado sobre el sistema tributario local, se hace primar cualquier norma promulgada por éste sobre lo dispuesto por la

Ordenanza. Siendo además la LHL tan detallista en sus previsiones, que en el caso de los impuestos obligatorios ni siquiera es precisa la Ordenanza reguladora, aplicándose directamente la legislación estatal.

En el caso de las tasas y las contribuciones especiales, así como en el de los impuestos optativos, se hace preciso, por una parte, el acuerdo de imposición del Pleno de la Corporación, en el que se adopta la decisión de establecer el tributo; por otra parte, la oportuna Ordenanza reguladora del mismo. También en el caso de los impuestos obligatorios se exige la Ordenanza si el Ayuntamiento utiliza la potestad que le otorga la ley de incrementar los tipos de gravamen respecto a los señalados con carácter general por la Ley o si adopta los beneficios tributarios admitidos por la Ley a partir de 2003.

La aprobación de la Ordenanza es un procedimiento reglado, que incluye la exposición al público del proyecto por un mínimo de treinta días, con anuncio en uno de los diarios de mayor difusión de dicha exposición, provocando su nulidad el incumplimiento de estos trámites (SSTS de 12 de julio, 3 de octubre y 15 de noviembre de 2013).

Caso particular —como ya se ha apuntado— es el de los territorios forales, donde tanto el Concierto vasco como el Convenio con Navarra recogen el carácter foral de las Haciendas locales. Por tanto, son las Diputaciones de los territorios históricos de Álava, Guipúzcoa y Vizcaya las competentes para aprobar el sistema tributario de las Corporaciones locales vascas, y el Parlamento navarro el de las Haciendas locales de su Comunidad. En ambos casos sobre la base y con respeto a ciertas reglas de coordinación con el fijado por el Estado para el resto del territorio español, pero sin que ello impida una configuración peculiar o la implantación de tributos diferentes.

Tampoco en el aspecto de fijar recursos suficientes para las Haciendas locales la Ley 39/1988 satisfizo las esperanzas que la precedieron. La reforma no fue más allá de reordenar los tributos ya preexistentes, fijando como impuestos obligatorios el Impuesto sobre Bienes Inmuebles, el Impuesto sobre Actividades Económicas (a partir de 2003 con exención generalizada) y el Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica, los tres ya integrantes previamente de la Hacienda municipal y definidos además mediante valoraciones fijas de sus objetos imponibles que provocan una considerable rigidez y escasa adaptación al ciclo económico de los ingresos locales. Junto a ellos, como impuestos potestativos, se mantiene el tradicional arbitrio de plusvalías (ahora impuesto municipal sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana), introduciendo como única novedad el impuesto sobre construcciones, instalaciones y obras, que se suma así a la inveterada política de elegir la propiedad inmobiliaria como materia imponible sobre la que siempre ha gravitado la tributación de los municipios.

Se trata en todo caso de tributos reales, que inciden sobre aspectos concretos y parciales de la capacidad económica, pero sin contemplar ésta en su globalidad y ni siquiera en toda la extensión de alguno de sus índices denotativos. Desde el punto de vista de la justicia tributaria, no son instrumentos idóneos para el logro de los fines constitucionales, ni puede afirmarse que el sistema tributario local esté ordenado a la consecución de esos fines. Si a ello se añade la rigidez del sistema, tampoco desde la óptica recaudatoria puede considerarse un sistema satisfactorio.

En el caso de los impuestos obligatorios, estamos en presencia de tributos censales, gestionados a partir del padrón, la matrícula o el censo de contribuyentes, encerrando estos tributos una eficacia que va más allá de su mera consideración como fuente de ingresos locales, adquiriendo el carácter de tributo-registro respecto a los objetos gravados, con evidentes repercusiones para el resto de tributos, incluidos los estatales. Por ello se viene justificando que la Administración del Estado asuma la formación y gestión de esos censos o padrones de contribuyentes, reservando a la Corporación local la gestión tributaria en sentido estricto, esto es, la exigencia del tributo a partir de los valores, bases o cuotas y sujetos señalados por el Estado.

Esta insuficiencia financiera local condujo a que a partir de 2004 el TRLHL reconociera, en sus arts. 111 a 117, la cesión parcial de impuestos estatales a favor de los municipios capital de provincia o de Comunidad Autónoma y de los de

población superior a 75.000 habitantes. La cesión recae sobre la recaudación estatal del IRPF, del IVA y de algunos Impuestos Especiales en el territorio del municipio, pero como aclara el art. 112.3 del TR, no se cede ninguna competencia normativa, de gestión ni de revisión al ente local, continuando siendo aquéllas de titularidad exclusiva del Estado. En tal medida, son recursos financieros de los municipios de gran población, pero desde la óptica de su poder financiero no son integrantes del sistema tributario local, siendo las Leyes de Presupuestos Generales del Estado de cada año las que concretan la cesión.

2. IMPUESTO SOBRE BIENES INMUEBLES

Con unos precedentes que se remontan al primer sistema tributario existente en España, el IBI refunde en un único tributo la Contribución Territorial Urbana y la Contribución Territorial Rústica, vigentes desde 1845 como tributos estatales y cedidos a los municipios desde 1979, aun conservando su tradicional función censal de la riqueza inmobiliaria.

El hecho imponible, oscilando tradicionalmente entre gravar la renta o el patrimonio, viene definido en el art. 61 TRLHL por la titularidad sobre bienes urbanos, rústicos o de características especiales, de los derechos de concesión administrativa, superficie, usufructo o propiedad, aclarando el ap. 2 que se gravarán tales derechos siguiendo ese mismo orden, de modo que el gravamen por uno de ellos excluye el de los siguientes, salvo en los inmuebles de características especiales, en que pueden confluir los gravámenes del derecho de concesión sobre una parte de ellos y del de propiedad sobre la restante extensión no afectada a la concesión.

Se trata de un tributo periódico y se devenga el 1 de enero de cada año, de acuerdo con la calificación del bien y su descripción física que conste en el Catastro, debiendo los titulares de los mismos, o los promotores, en su caso, declararlos de alta y comunicar sus alteraciones, que surtirán efecto al ejercicio siguiente, tanto si son variaciones físicas como jurídicas (cambio de titularidad o constitución de derechos reales).

A efectos catastrales, y por tanto, de este impuesto, son bienes inmuebles los definidos por el art. 6 del TR de la Ley del Catastro Inmobiliario, aprobado por RD Leg. 1/2004, de 5 de marzo, que incluye como tales las parcelas o porciones de suelo de una misma naturaleza acotadas por un perímetro que delimita el ámbito de la propiedad, junto con las construcciones que contenga, pero también los elementos privativos de los edificios susceptibles de uso independiente en el régimen de propiedad horizontal, los terrenos ocupados por una concesión administrativa y los inmuebles de características especiales. Cada inmueble —dice el art. 6.3— tendrá una referencia catastral identificadora.

En los últimos años se asiste a un constante aumento de la relevancia de la referencia catastral, como elemento de lucha contra el fraude en operaciones inmobiliarias, y por eso el art. 38 del TR obliga a consignarla en todos los documentos públicos, judiciales, administrativos, y en los que contengan contritos sobre el bien, incluidos los de suministro eléctrico, señalando el art. 40.1 TR quienes están obligados a aportar la referencia catastral y previendo los arts. 70 y 71 TR las infracciones y sanciones relativas a la falta de aportación o a su falsedad. Con idéntica finalidad, el art. 76.3 LHL permite a los Ayuntamientos exigir la declaración catastral de nueva construcción para tramitar las licencias de primera ocupación de los inmuebles.

Elemento fundamental en la regulación del Impuesto es la calificación de los bienes como rústicos, urbanos o de características especiales, extraída de la LHL para fijarse por el TR de la Ley del Catastro Inmobiliario. Su trascendencia rebasa al propio IBI, donde sufren tipos de gravamen distintos, para extenderse al sistema tributario local (el IMIVTU sólo recae sobre los urbanos) y al sistema tributario estatal, cuyos impuestos principales, como IRPF, IP y otros, adoptan la calificación otorgada al inmueble por el Catastro.

El art. 6.4 TR de la Ley del Catastro Inmobiliario divide los inmuebles en tres tipos:

urbanos, rústicos y de características especiales, dependiendo el carácter urbano o rústico de la naturaleza del suelo. Por suelo urbano —según el art. 7.2— se entiende el clasificado como tal por el planeamiento urbanístico, así como el urbanizable y aquel que cuente con las dotaciones y servicios propios de los núcleos de población, el ocupado por tales núcleos, el consolidado por la edificación y el ya transformado por contar con servicios urbanos, como acceso rodado, abastecimiento y evacuación de aguas y suministro eléctrico. Suelo rústico —dice el art. 7.3— será el que no reúna las condiciones de urbano según lo anterior. Finalmente, son inmuebles de características especiales —conforme al art. 8— las centrales nucleares, de producción de energía eléctrica y gas y las refinerías, así como las presas y los embalses, las autopistas, carreteras y túneles de peaje y los aeropuertos y puertos comerciales. En cuanto a las construcciones, el art. 7.4 TR incluye entre ellas los edificios, sea cual sea su material y aun enclavados en el subsuelo, las instalaciones de cualquier tipo, como industriales, agrícolas, deportivas y otras, y las obras de urbanización y mejora para aprovechamiento de espacios descubiertos, como aparcamientos, terrenos deportivos y espacios anejos a edificios o instalaciones.

Las instalaciones industriales de refinerías y grandes unidades se asimilan a construcciones y están sujetas, no asimilándose a maquinaria o aparatos (SSTS de 3 de julio y 30 de octubre de 2009).

Para acabar de delimitar el hecho imponible, el art. 61.5 declara no sujetos las vías terrestres y los bienes del dominio público marítimo-terrestre e hidráulico de aprovechamiento público y gratuito, así como los bienes de los municipios de dominio público, afectos a un servicio público y los patrimoniales, si no se percibe por ellos contraprestación.

Por su parte, el art. 62 TRLHL enumera las exenciones, que incluyen los bienes de las Administraciones territoriales directamente afectos a la defensa nacional, seguridad ciudadana, servicios educativos y penitenciarios, así como los ocupados por ferrocarriles e instalaciones indispensables para su utilización. Junto a éstos, los de la Iglesia Católica y otras Asociaciones confesionales, en los términos acordados con ellas, los de centros privados de enseñanza concertada, Cruz Roja, representaciones diplomáticas y, en fin, los declarados expresa e individualmente monumento o jardín histórico de interés cultural, de acuerdo con la Ley 16/1985, del Patrimonio Histórico español, aclarándose respecto a estos últimos cuándo se consideran exentos si integran conjuntos o sitios históricos o zonas arqueológicas, por remisión a los arts. 20 y 21 de la citada Ley. Las ordenanzas podrán declarar exentos los bienes de centros sanitarios públicos y aquellos cuya cuota no alcance la cuantía fijada por la ordenanza.

La STS de 6 de octubre de 2001 declara doctrina legal que las Universidades no están exentas del IBI, ni por la LHL ni por su Ley reguladora, casando la STSJ de Valencia de 20 de junio de 2000, que había declarado la exención.

El sujeto pasivo del impuesto será el propietario del bien o, cuando existan, el titular de la concesión administrativa, del derecho de superficie o del de usufructo, gravándose a quien ostente la titularidad en el momento del devengo, tanto si es persona física como jurídica, así como si se trata de alguno de los entes del art. 35.4 LGT carentes de personalidad. Con reglas especiales en los inmuebles de caracterís-ticas especiales afectos a concesiones administrativas, en los que cabe la repercusión a los usuarios por los entes públicos, desarrollándose por Orden EHA/821/2008, de 24 de marzo. El carácter censal del tributo, con base en el Catastro, hace tomar como sujeto en cada período impositivo a quien figure como titular catastral el primer día del año, imponiendo a los adquirentes de los bienes, salvo que lo sean del promotor, en cuyo caso incumbe a éste, el deber de comunicar las transmisiones, constituciones de derechos y, en general, alteraciones en la titularidad jurídica que sean relevantes.

En el caso de aparcamientos subterráneos en régimen de concesión cedidos a residentes, la STS de 25 de septiembre de 2000, en interés de la Ley, declara que es concesionaria, y por tanto, sujeto pasivo del IBI, la constructora, no los cesionarios de las plazas.

Una constante jurisprudencia precisa que la titularidad catastral no puede prevalecer frente a la registral o la acreditada mediante otros medios de prueba,

siendo el Derecho privado el que regula los modos de adquisición y transmisión de la propiedad (por todas, STS de 6 de octubre de 2010). Por otra parte, en los supuestos de propiedad horizontal no puede considerarse a la comunidad como sujeto pasivo, debiendo liquidarse el Impuesto individualmente a cada propietario por su parte privativa y la correspondiente a elementos comunes.

La base imponible la define el art. 65 TRLHL como el valor catastral del inmueble, aunque en los de características especiales incluye la maquinaria e instalaciones. A tenor de los arts. 22 y 23 del TR de la Ley del Catastro, éste viene fijado objetivamente a partir de datos del inmueble, como localización, características y antigüedad de la construcción, circunstancias del mercado, etc., sin que pueda superar el valor de mercado. Su determinación integra la denominada gestión catastral, regulada por los artículos siguientes de la Ley del Catastro, siendo competencia estatal susceptible de desarrollarse por otras Administraciones en virtud de convenios de colaboración.

La determinación de dicho valor catastral parte de la denominada ponencia de valores que con ámbito municipal contempla los módulos y datos relevantes para fijar el valor de cada inmueble del municipio, siendo objeto de revisión general cada diez años y cuando cambios en las circunstancias del mercado o urbanísticas lo aconsejen. Las ponencias se publican en el BOP y son recurribles en vía económico-administrativa. A partir de ellas se fija el valor para cada inmueble, que deberá notificarse individualmente a los interesados de acuerdo con el art. 102.3 LGT, con anterioridad al año en el que vayan a surtir efecto, y pudiendo recurrirse dicho valor individualizado en reposición o en vía económico-administrativa. Además de esa revisión general de carácter decenal y de las especiales que procedan, la Ley de Presupuestos de cada año podrá actualizar el valor catastral mediante la aplicación de coeficientes únicos para cada tipo de inmueble, para cada grupo de municipios establecido reglamentariamente o para los de un municipio en función del año de la ponencia de valores, sin que ello requiera notificación individualizada. La Ley 16/2012 introdujo una nueva Disp. Adic. 3.a en el TR de la Ley del Catastro Inmobiliario, contemplando entre 2013 y 2016 un procedimiento de regularización catastral, en los municipios determinados por la D.G. del Catastro, iniciado de oficio en caso de incumplimiento del deber de declarar y con efectos desde el día del acto o negocio origen de la regularización, Se excluyen las sanciones y se devenga una tasa específica por la regularización.

La base liquidable se prevé por el art. 66 TRLHL, desarrollándose por los artículos siguientes. Se obtiene mediante una reducción de la base imponible durante los nueve años siguientes a la revisión catastral de valores, por coeficientes reductores degresivos para cada año y un coeficiente individual por finca en los términos! de la Ley citada, con peculiaridades para los inmuebles de características especiales.

La cuota tributaria se obtiene por aplicación de los tipos de gravamen fijados por el art. 72 TRLHL, que prevé unos máximos y mínimos entre los cuales puede el Ayuntamiento fijar los de cada clase de bien. Concretamente, para los urbanos oscilarán entre el 0,4 y el 1,10 por 100; para los rústicos, entre el 0,3 y el 0,9 por 100; y| para los especiales, entre el 0,4 y el 1,3 por 100. Admitiéndose un recargo del 50 por 10M de la cuota, devengado el 31 de diciembre, para inmuebles de uso residencial desocupa« dos con carácter permanente. Asimismo, durante los seis primeros años tras la revisión catastral general, podrán los Ayuntamientos aplicar tipos de gravamen reducidos.

Los arts. 73 y 74 TRLHL admiten diversas bonificaciones que la Ley establece directamente (obligatorias) o que el Ayuntamiento puede establecer en la respectiva Ordenanza (potestativas). Entre las primeras, una de entre el 50 y el 90 por 100 de la cuota para los inmuebles que sean el objeto de la actividad de promotoras inmobiliarias; otra del 50 por 100 para viviendas de protección oficial durante los tres años siguientes a su calificación definitiva, que puede prolongarse por la Ordenanza con duración indefinida y hasta ese mismo importe; y una del 95 por 100 para bienes rústicos de cooperativas agrarias y de explotación comunitaria de la tierra.

Entre las potestativas, se contemplan las de hasta el 90 por 100 para asentamientos agropecuarios con déficit de infraestructuras o de servicios, hasta el 90 por 100 para inmuebles de características especiales, y también de hasta el 90 por 100 para inmuebles cuyo titular lo sea también de familia numerosa. Asimismo, de hasta el 95 por 100 para inmuebles de organismos públicos de investigación y de enseñanzas universitarias, para inmuebles enclavados en conjuntos o sitios históricos y no exentos y para inmuebles en los que se desarrollen actividades económicas de especial interés o utilidad municipal, y de hasta el 50 por 100 para inmuebles con instalaciones de energía solar.

La gestión tributaria compete al municipio, a partir de los datos físicos y jurídicos que obren en el Catastro y del valor catastral determinado por la Administración del Estado, sin perjuicio de fórmulas de delegación o de colaboración con otras entidades territoriales. Se mantiene el modelo de gestión administrativa previa a la exigencia del tributo y, sólo en caso de variaciones físicas o jurídicas en el bien gravado, o de revisión del valor, se procederá a notificación individualizada de la liquidación, que en otro caso será por edictos, una vez notificada el alta y la primera liquidación. La recaudación compete también al municipio, en los plazos que señale y, en su defecto, en el general del art. 62.3 LGT, sin perjuicio de fórmulas de colaboración o delegación con otras Administraciones públicas.

Pese a la acotación legal de supuestos en que procede la notificación individual de la liquidación, la STC 122/2003, de 17 de junio, la exige en «la alteración del período voluntario de pago, que supone una modificación de un elemento esencial del tributo que exige una notificación individualizada de las liquidaciones tributarias».

3. IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS

Es un tributo que refunde las vetustas Licencias Fiscales, ya cedidas a los municipios desde 1979, cuya virtualidad principal era la de procurar un elenco completo de quienes ejercen actividades económicas, configurando un censo de actividades y de titulares de las mismas que proyecta su relevancia sobre el conjunto de los sistemas tributarios, concretamente sobre los tributos que gravan rendimientos o manifesta-ciones del ejercicio de actividades. La regulación de la LHL supuso un reforzamiento de su potencia recaudatoria, y ello lo ha situado durante años en el centro de un debate sobre la significación y la dimensión con que debe operar este tributo.

El hecho imponible lo define el art. 78 TRLHL como el mero ejercicio en territorio nacional de actividades empresariales, profesionales o artísticas, considerando el art. 79 que concurre tal carácter en una actividad cuando supone la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Con lo que la habitualidad, pese a no ser una exigencia jurídica insoslayable, será síntoma del ejercicio de una actividad gravada. Entre las empresariales se incluyen las actividades de ganadería independiente, mineras, industriales, comerciales y de servicios, sin abarcar, en cambio, las agrarias, ganaderas dependientes, forestales y pesqueras, que no quedan sujetas al impuesto.

Tras esta delimitación positiva del hecho imponible, el art. 81 la completa mencionando supuestos de no sujeción, dirigidos a excluir del gravamen la venta al por menor cuando se trate de un solo acto u operación aislada, así como la venta de activos empresariales o bienes de uso particular y privado con tal carácter desde al menos dos años antes de su transmisión.

Con este hecho imponible genérico, la descripción específica y el contenido de las actividades gravadas se definen en las Tarifas del Impuesto, aprobadas mediante Decreto Legislativo del Gobierno de acuerdo con las bases que fija el art. 85 TRLHL. En ellas se recogen Tres Secciones (actividades empresariales, minerales y comerciales; actividades profesionales; actividades artísticas), que clasifican las actividades en divisiones, agrupaciones, grupos y epígrafes, describiéndose en su

caso, mediante las correspondientes notas, el alcance y el contenido de cada subdivisión. No obstante, aunque una actividad concreta no se encuentre especificada en las Tarifas, se sujetará al tributo si cae bajo la definición genérica del hecho imponible, y por eso es frecuente que se habilite un epígrafe residual bajo la denominación «n.c.o.p.», que engloba actividades «no clasificadas en otras partes» del grupo.

A través de este mecanismo de concreción progresiva, se persigue subsumir la actividad económica del sujeto en un epígrafe determinado, devengando la correspondiente cuota. Pero las propias Tarifas contienen las reglas aplicables cuando el sujeto desarrolla de modo unitario y conjunto actividades incluidas en diferentes epígrafes o grupos (p. e., venta de productos diversos clasificados en distintos epígrafes), atendiendo asimismo a si se desarrolla en un solo local, en varios o sin local determinado.

Se trata de un tributo periódico, coincidiendo el período impositivo con el año natural y fijándose el devengo el primer día del año. No obstante, se prevén períodos inferiores por comienzo o cese de la actividad, abarcando en tal caso los trimestres en que se dé esa actividad, prorrateándose la cuota trimestralmente.

El art. 82 TRLHL enumera las exenciones, incluyendo algunas subjetivas, como las de Administraciones territoriales y organismos autónomos administrativos de ellas dependientes, Cruz Roja y organismos públicos de investigación y enseñanza, así como otras de cariz más objetivo, como las de enseñanza por centros concertados, y las pedagógicas, de asistencia y rehabilitación por Asociaciones y Fundaciones de disminuidos físicos, psíquicos y sensoriales. A ellas se añaden, desde 2003, dos exenciones permanentes y una temporal que determinan la eliminación del impuesto para gran número de sujetos pasivos. Las primeras eximen, por una parte, a todas las personas físicas y, por la otra, a las entidades cuyo importe neto de cifra de negocio —determinado según la Ley de Sociedades Anónimas— sea inferior a un millón de euros, incluyendo todas las actividades económicas de la entidad, así como, si forma parte de un grupo de sociedades, todas las del grupo, y si es un no residente que opera mediante establecimiento permanente, la de todos los establecimientos en España. La exención temporal se aplica a todos los sujetos pasivos que inicien su actividad en España durante los dos primeros períodos impositivos. Regulando el art. 82 los supuestos en que pese a la situación de exención será precisa la declaración de alta en el Impuesto o la comunicación de ejercicio de actividad.

El sujeto pasivo será cualquier persona física o jurídica, y entes del art. 35.4 LGT que realicen las actividades gravadas y figuren dados de alta en la Matrícula como titulares de la actividad.

La cuantificación de este tributo no sigue el mecanismo ordinario de una base imponible a la que se aplica un tipo de gravamen, sino que directamente la norma fija la cuota tributaria, que será por tanto fija para cada actividad y devengada por el mero ejercicio, que es el hecho imponible del tributo. La fijación de estas cuotas, con el carácter de mínimas, se efectúa en las Tarifas del impuesto, ateniéndose a las bases recogidas en el art. 85 TRLHL, que prevé cuotas municipales, provinciales y nacionales. Según este precepto, se clasificarán por epígrafes las actividades económicas, señalándose las cuotas en función de elementos fijos que han de concurrir en cada tipo de actividad, así como de la superficie del local en que se desarrollen, sin que puedan exceder del 15 por 100 del beneficio medio presunto de la actividad, esto es, del global del sector, no del individual de cada sujeto.

Así, STS de 21 de enero de 2010. Si se acredita que la cuota excede del límite del 15 por 100 del beneficio medio presunto, podrá anularse la liquidación (SSTS de 23 y 26 de enero de 2004).

Las cuotas mínimas fijadas por las Tarifas del Impuesto se incrementarán, según el art. 86 TRLHL, por un coeficiente de ponderación determinado en función del importe neto de la cifra de negocios. Sobre la cuantía resultante, según dispone el art.

87 TRLHL, los Ayuntamientos podrán establecer una escala de coeficientes que contemplen la situación del local en que se ejerce la actividad, discriminando por categorías de calles del término municipal, con un mínimo del 0,4 y un máximo del 3,8.

La jurisprudencia exige que la modificación de las categorías de calles esté motivada (SSTS de 5 de junio de 2009 y 27 de enero de 2010)

Por su parte, el art. 88 TRLHL prevé determinadas bonificaciones. Con carácter general, se aplicará la correspondiente a Cooperativas y Sociedades Agrarias de Transformación según su normativa específica, así como una del 50 por 100 para quienes inicien su actividad, que se extenderá durante los cinco períodos impositivos siguientes a los dos primeros, que están exentos. Por otra parte, el Ayuntamiento podrá establecer mediante Ordenanza otras bonificaciones, del 95 por 100 para actividades sujetas a cuota municipal y declaradas de especial interés o de utilidad municipal, y otras bonificaciones que pueden llegar también hasta el 50 por 100, para quienes tributen por cuota municipal y registren determinadas circunstancias, como son la de inicio de actividad durante los cinco años ya bonificados, siendo acumulable a la de carácter general, la de creación de empleo con carácter indefinido, la utilización de energías renovables o de transporte para los empleados y alejamiento de núcleos de población, o, en fin, la de obtener rendimientos negativos o inferiores a la cifra que fije la propia Ordenanza.

En cuanto a la gestión, como ocurría en el IBI, el Estado se reserva la formación de la Matrícula de contribuyentes, lo que implica la calificación de actividades y el señalamiento de cuotas, así como, en general, la gestión censal del tributo, sin perjuicio de su posible delegación en las Corporaciones que lo soliciten, como viene ocurriendo. A tal efecto, los sujetos pasivos deberán presentar la declaración censal de alta en la actividad antes de iniciarla, así como las declaraciones censales de variación, modificación o baja por cambios físicos, económicos o jurídicos en la actividad. A partir de la Matrícula, al Ayuntamiento compete la gestión tributaria, abarcando liquidación, recaudación y reconocimiento o denegación de exenciones, pero no la inspección, que se mantiene como competencia estatal, aunque también viene siendo objeto de delegación. En el caso de haberse señalado cuotas provinciales o nacionales aplicables a quienes ejerzan la actividad en distintas demarcaciones territoriales, es la Agencia Estatal, concretamente sus Delegaciones Provinciales, la que desarrolla también la gestión tributaria. En consecuencia, las vías de revisión seguirán igualmente la bipartición existente en vía de gestión, atribuyéndosela la económico-administrativa las cuestiones relativas a la gestión censal, aunque se haya delegado, y al Ayuntamiento o Diputación las referidas a la gestión tributaria que desarrolle.

4. IMPUESTO SOBRE VEHÍCULOS DE TRACCIÓN MECÁNICA

Recogiendo el precedente del Impuesto sobre Circulación de Vehículos, este tributo configura como hecho imponible la titularidad de Vehículos de Tracción Mecánica aptos para circular por las vías públicas, considerando como tal el que haya sido matriculado y no esté dado de baja, incluyendo asimismo los dotados de permisos temporales para la circulación y de matrículas turísticas (art. 92 TRLHL).

Es un tributo periódico, cuyo período coincide con el año natural, salvo en los casos de primera adquisición, en que se iniciará en esa fecha el período impositivo. El devengo se produce el primer día del período, y la cuota se prorrateará por trimestres tanto en los casos de primera adquisición como en los de baja del vehículo.

Las exenciones se recogen en el art. 93 TRLHL, abarcando los vehículos oficiales de las Administraciones territoriales adscritos a la defensa nacional o a la seguridad ciudadana, las ambulancias y vehículos de asistencia sanitaria de la Cruz Roja, los de representaciones diplomáticas, los autobuses urbanos, tractores y otros vehículos de uso agrícola, y, en general, los de minusválidos para su uso exclusivo, bien por ellos mismos bien para su transporte.

El sujeto pasivo será la persona física, jurídica, o ente del art. 35.4 LGT, a cuyo nombre conste el vehículo en el permiso de circulación, siendo el domicilio consignado en el mismo el que determinará el Ayuntamiento competente.

Al igual que el LAE, el Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica es también un tributo de cuota fija, no existiendo base imponible que mida la realización del hecho imponible. La fijación de la cuota tributaria se lleva a cabo directamente por el art. 95 TRLHL, diferenciando entre clases de vehículos y dentro de ellas su potencia fiscal, asignando a cada epígrafe la cuota correspondiente, que será actualizable por la Ley de Presupuestos Generales del Estado. En desarrollo de este precepto, el RD 1.576/1989, de 22 de diciembre, dicta normas para la aplicación del impuesto, remitiendo a la Orden de 16 de julio de 1984 para el concepto de las diversas clases de vehículos y al Código de Circulación para la determinación de la potencia fiscal. Por su parte, los Ayuntamientos podrán incrementar las cuotas fijadas por el TRLHL mediante un coeficiente no superior a 2, según clases y tramos de vehículos, a tenor del ap. 4.° del mismo art. 95 TRLHL.

La gestión tributaria se lleva a cabo por los Ayuntamientos, pudiendo introducirse el sistema de autoliquidación, aunque mucho más usual sigue siendo el de emisión del recibo y apertura del correspondiente período cobratorio. Para garantizar la efectividad del tributo, el art. 99 TRLHL impone que no pueda matricularse ni darse de baja el vehículo sin acreditar el pago del impuesto, ni tampoco modificarse su clasificación ni inscribir el cambio de titularidad o de domicilio sin dicha acreditación.

5. IMPUESTO SOBRE CONSTRUCCIONES, INSTALACIONES y OBRAS

Es la única figura novedosa introducida por la LHL, y debido a ello también la que más controversia jurisprudencial suscita respecto a su propia definición y a los supuestos en que procede, siendo optativo su establecimiento para los municipios.

El hecho imponible lo define el art. 100 TRLHL como la realización de cualquier construcción, instalación u obra para la que se exija la correspondiente licencia de obras o urbanística, háyase o no obtenido, o para la que se exija declaración responsable o comunicación previa. Por tanto, a la vista del precepto, el objeto gravado es la propia realización de la obra, lo que hace este impuesto compatible con la tasa por licencia o por declaración responsable sustitutiva —que grava la concesión de una y la actividad de control de la otra, conforme al art. 20.4./z)— y con las tasas por utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público.

Obviamente, se trata de un tributo instantáneo, que se devenga al iniciarse la construcción, instalación u obra, se haya obtenido o no la correspondiente licencia, aunque el mecanismo de gestión del impuesto, examinado más adelante, ha introducido ciertas confusiones en tomo a este aspecto.

Las exenciones se limitan a la del art. 100.2, abarcando construcciones, instalaciones y obras de que sean dueños las Administraciones territoriales y se destinen a vías públicas, puertos y aeropuertos, obras hidráulicas y de saneamiento de poblaciones y de sus aguas residuales, aunque la gestión se lleve a cabo por organismos autónomos.

El sujeto pasivo se define por el art. 101 TRLHL. A su tenor, es sujeto pasivo el dueño de la construcción, instalación u obra, aclarando el propio precepto —en la línea ya auspiciada antes por la jurisprudencia— que debe entenderse como tal a quien soporta su coste, con independencia de que sea o no el propietario del inmueble. En su ap. 2.° el art. 101 califica como sustituto a quien realice la obra —si no es su dueño— y a quien solicite la licencia o presente la declaración responsable, admitiendo la Ley que el sustituto podrá exigir del contribuyente la cuota tributaria satisfecha.

La base imponible del tributo, según el art. 102 TRLHL, está constituida por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra, determinándose por estimación directa y siendo, por tanto, el único impuesto municipal que no parte de unos módulos o valores prefijados normativa o administrativamente, dando cabida en este caso a los medios de prueba que permitan acreditar la realidad del coste. Acogiendo una copiosa jurisprudencia, el actual art. 102 TRLHL aclara que el coste real y efectivo de la obra significa su coste de ejecución material, sin incluir el IVA ni otros tributos, ni tampoco honorarios, beneficio empresarial ni ningún otro concepto ajeno a dicho coste de ejecución material.

La cuota tributaria se obtendrá mediante aplicación a la base imponible de una alícuota fijada por cada Ayuntamiento y que según el art. 102.3 TRLHL no podrá exceder del 4 por 100. Sobre dicha cuota, las Ordenanzas municipales podrán disponer diversas bonificaciones previstas por el art. 103.2 TRLHL, todas ellas acumulables habiendo unas que pueden llegar hasta el 95 por 100, para obras vinculadas a planes de fomento de inversiones privadas en infraestructuras o ligadas a viviendas de protección oficial, incluyendo otra de hasta el 90 por 100 para obras que favorezcan el acceso y la habitabilidad de minusválidos.

La gestión tributaria se separa de la tradicional en los municipios a partir del padrón o censo de contribuyentes. Se estructura en una liquidación provisional practicada por el Ayuntamiento en el momento de otorgar la licencia o presentarse la declaración responsable, tomando como base imponible el presupuesto de la obra, bien aportado en el proyecto con el visado del Colegio Oficial correspondiente, bien determinado por los técnicos municipales si no existe tal visado. Una vez finalizada la obra y previa la oportuna comprobación, se girará liquidación definitiva sobre el coste real y efectivo, exigiendo el ingreso complementario o, en su caso, devolviendo el exceso liquidado provisionalmente.

Dado que la LHL autoriza a exigir el impuesto en régimen de autoliquidación, buen número de Ordenanzas municipales han implantado este modo de gestión, lo que ha provocado no pocas controversias. Tanto en este caso como en el de gestión administrativa, cabe aducir que al solicitarse la licencia de obras o presentarse la declaración responsable, que es cuando algunas Ordenanzas exigen presentar la autoliquidación, o al concederse aquélla, que es cuando se practicaría la liquidación provisional, no han comenzado las obras, siendo así que es este momento el que determina el devengo del tributo. Basta considerar que de no concederse la licencia, no se llevaría a cabo la obra, con lo que no se devengaría el impuesto, cuyo importe, sin embargo, puede haber sido abonado en el caso de autoliquidación.

6. IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DEL VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA

Redefiniendo el ya tradicional arbitrio municipal de plusvalías, este impuesto es un tributo instantáneo que presenta carácter optativo para el Ayuntamiento.

Su hecho imponible lo define el art. 104 TRLHL como el incremento de valor que experimenten los terrenos urbanos y que se ponga de manifiesto con ocasión de la transmisión de la propiedad de los mismos o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos. Se trata, pues, de un gravamen sobre las plusvalías puestas de manifiesto al producirse una alteración patrimonial, incurriendo desde esta óptica en doble imposición con los tributos estatales sobre la renta, aunque técnicamente no exista tal al tratarse de dos sistemas tributarios distintos.

Conforme precisa el citado art. 104 al definir el Impuesto, se sujetan al mismo las transmisiones «por cualquier título», lo que abarca no sólo las onerosas y lucrativas, sino también las permutas, aportaciones a sociedades y adjudicaciones de las mismas, venta mediante subasta a persona distinta del anterior propietario,

expropiaciones forzosas, etc. Por el contrario, no se sujetan aquellos supuestos en que no hay verdadera transmisión, sino especificación de un derecho preexistente o sustitución del objeto, como en las aportaciones y posteriores adjudicaciones a juntas de compensación urbanística, o adjudicaciones a los socios de cooperativas de viviendas, disolución de comunidades de bienes proporcional a las participaciones, etc. Ni tampoco —según el art. 104.3 TRLHL— las aportaciones a la sociedad conyugal, las adjudicaciones por su disolución, ni las transmisiones entre cónyuges o a favor de los hijos en caso de sentencia de divorcio, separación o nulidad, fuere cual fuere el régimen económico matrimonial. Según el art. 104.4, «no se devengará el impuesto» respecto de las operaciones de la Sociedad de Gestión de Activos procedentes de la Reestructuración Bancaria.

El devengo tiene lugar en la fecha de la transmisión o de constitución del derecho real, previéndose las incidencias en tomo a la relación jurídica que son comunes a los impuestos sobre el tráfico. Concretamente, se dispone por el art. 109 TRLHL que procederá la devolución del impuesto si se declarara la nulidad del negocio transmisivo, a no ser por causa imputable al sujeto pasivo, pudiendo, en su caso, no precederse a la devolución total si se derivaron efectos lucrativos para el obligado. Igualmente, si hay condición suspensiva no se exigirá el gravamen, pero sí cuando la haya resolutoria, sin perjuicio de la eventual devolución si se produce la condición.

Las exenciones se recogen por el art. 105, incluyendo las de los incrementos derivados de la constitución y transmisión de servidumbres, los de bienes del Patrimonio Histórico o enclavados en Conjuntos Históricos-Artísticos si su propietario realizó obras de conservación o rehabilitación, y enumerando otras de índole subjetiva a favor del Estado, Comunidad Autónoma y Ayuntamiento del territorio, instituciones benéficas y benéfico-docentes, Cruz Roja Española y otras.

El sujeto pasivo del impuesto depende del tipo de transmisión, pues si es onerosa será el transmitente (salvo en la dación en pago por el acreedor hipotecario), y si es lucrativa será el adquirente. En el caso frecuente de acuerdos de las partes sobre quién se hará cargo del impuesto, tendrán la eficacia entre ellos que les reconoce el art. 17.4 LGT, y sin que quepa oponerlos frente al Ayuntamiento acreedor.

La base imponible del impuesto se calcula a partir del valor del terreno en el momento del devengo, aplicando al mismo un porcentaje anual de revalorización que aprueba el Ayuntamiento en función de períodos quinquenales, hasta un máximo de veinte años y con los límites y las reglas del art. 107.4 TRLHL. Si se trata de transmisión de la propiedad, el valor base será el del IBI, y si se trata de constitución y transmisión de derechos reales se aplicarán las reglas de valoración de éstos previstas por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. El art. 107.3 permite a los Ayuntamientos aplicar reducciones sobre la base por procesos colectivos de valoración catastral durante los cinco años siguientes y de hasta un 60 por 100.

La referencia al valor catastral en el momento del devengo impide aplicar un valor catastral aprobado posteriormente, aunque se haga con eficacia retroactiva a un momento anterior al del devengo (STS de 4 de febrero de 2004). Los porcentajes de revalorización podrán ser objeto de recurso indirecto contra reglamentos al impugnarse la liquidación (STS de 4 de febrero de 2004), debiendo motivarse los índices por estudios de mercado, económicos, etc. (STS de 4 de febrero de 2003).

La cuota tributaria se obtiene por aplicación a la base imponible del tipo correspondiente aprobado por el Ayuntamiento, sin que pueda exceder del 30 por 100, y, según el art. 108 TRLHL podrá tratarse de un tipo único o de diversos tipos en fruición de los períodos quinquenales en que se haya generado el incremento. La Ordenanza podrá fijar una bonificación de hasta el 95 por 100 para transmisiones lucrativas mortis causa a favor de cónyuge, ascendientes y descendientes.

La gestión tributaria contempla la declaración del sujeto pasivo en el plazo de treinta días si el negocio fue ínter vivos y en el de seis meses, prorrogable a un año, si fue mortis causa. A la declaración se unirán los documentos en que consten los actos o

contratos que originan la imposición. Sobre esta base, el Ayuntamiento practicará liquidación notificándola al sujeto. Según el art. 110 TRLHL, en los mismos plazos están obligados a comunicar al Ayuntamiento la realización del hecho imponible quienes sean parte en el acto o negocio jurídico y no sean el sujeto pasivo, así como trimestralmente los Notarios comunicarán los actos en que hayan intervenido y los documentos privados que se les hayan presentado para conocimiento o legitimación de firmas y en los que se contengan actos que originen el gravamen. Por último, los Ayuntamientos pueden establecer el régimen de autoliquidación, debiendo presentarse por los sujetos pasivos en los mismos plazos que la declaración de hechos.

7. TASAS Y CONTRIBUCIONES ESPECIALES MUNICIPALES

A) Las tasas municipalesLa LHL de 1989, al amparo de la autonomía local, no contenía un elenco de

hechos imponibles de las tasas, sino meramente su concepto. Los avatares posteriores en tomo a los precios públicos, que concluyeron con la reafirmación del principio de reserva ley para cualquier prestación patrimonial pública, condujeron a la redacción que hoy recoge el art. 20 TRLHL.

Dicho precepto opera con una doble técnica para definir el hecho imponible de las tasas. Su ap. 1 formula un hecho imponible genérico, limitado al propio concepto de tasa; y sus aps. 3 y 4 incluyen largas enumeraciones de hechos imponibles espe-cíficos, por utilización privativa del dominio público y por prestación de servicios, recogiendo así las más frecuentes en el ámbito local.

Dos acotaciones merece el precepto. La primera, que el concepto de tasa local es más amplio que el del art. 2 LGT, pues el párrafo primero del ap. 1 la permite para cualquier servicio que se preste individualizadamente, directa o indirectamente, mediante relación jurídico-pública o no, y sea o no monopolístico, esencial o no voluntario. El párrafo segundo obliga a que si reúne alguno de estos caracteres, la prestación exigida por ellos será «en todo caso» una tasa, pero sin circunscribir la categoría a ese tipo de servicios. La segunda acotación es que las listas de los aps. 3 y 4 no son exhaustivas, por lo que podrá el ente local imponer tasas por hechos no específicamente mencionados por la ley, siempre que sean subsumibles en el presupuesto genérico del ap. 1.

A continuación, el art. 21 contiene supuestos de no sujeción, enumerando mate-rias sobre las que no podrán imponerse tasas, lo que resulta lógico al contemplarlas, pues se trata generalmente de servicios que se prestan indiscriminadamente a la colectividad y en los que no cabe identificar a un afectado o destinatario concreto, que es requisito insoslayable para la imposición y exigencia de una tasa. Se enumeran concretamente como excluidos las actividades y servicios de abastecimiento de aguas en fuentes públicas, alumbrado de calles, vigilancia pública en general, protección civil, limpieza de la vía pública y enseñanza en los niveles obligatorios.

Dada la pluralidad de objetos del tributo, los hechos imponibles específicos pueden presentar diversa estructura, atendiendo al servicio o actividad por el que se exijan, dando lugar a hechos normalmente instantáneos, pero configurándose una tasa periódica cuando el servicio o la actividad se realizan de modo continuado en el tiempo. El art. 26 TRLHL, sin embargo, parece pensar en las primeras al fijar el devengo cuando se inicie la actividad o la prestación del servicio, sin perjuicio de que pueda exigirse el depósito previo total o parcial de la tasa. Aunque no lo contemple expresamente la Ley, si por causa no imputable al sujeto pasivo no llegara a prestarse el servicio, procederá la devolución de lo ingresado, habida cuenta de la propia naturaleza y del concepto de tasa, que encuentra en esa prestación o actividad su razón de ser.

No debe confundirse la falta de prestación del servicio por la Administración con la no utilización efectiva del mismo por el particular. En este último caso, la tasa es procedente, y, aunque el servicio no llegue a prestarse porque el particular no lo requiere, es lícita la cuantificación de la tasa en un importe mínimo que cubre la disponibilidad del servicio para ser prestado.

El sujeto pasivo de las tasas lo contempla el art. 23 TRLHL, definiendo como contribuyente a toda persona física o jurídica, y entes del art. 35.4 LGT, que resulten afectados por la actividad o servicio. Serán sustitutos los propietarios de los inmuebles cuando la tasa afecte a los ocupantes de viviendas o locales, pudiendo repercutir sobre éstos el importe de la tasa, así como los constructores y contratistas en las tasas por licencias urbanísticas, y finalmente, las entidades aseguradoras en las tasas por el servicio de extinción de incendios.

La cuantificación de la tasa se aborda por el art. 24 TRLHL. Con carácter global se fija en función del coste del servicio, tanto directo como indirecto, incluyendo los costes financieros, lo que permite romper el tradicional límite máximo que era el coste del servicio. Exigiéndose una memoria financiera a la Corporación local justificativa del importe que se determine, y cuya omisión acarrea la nulidad de la Ordenanza reguladora, según la jurisprudencia. La cuota tributaria correspondiente a cada sujeto pasivo podrá obtenerse mediante escalas de gravámenes, cuota fija o por combinación de ambos procedimientos, debiendo tenerse en cuenta criterios genéricos de capacidad económica. Con esta proclamación del art. 24.3.° se está re-chazando el principio del beneficio o conmutativo como fundamento de la tasa, para remitirlo al mismo que el del resto de tributos, esto es, la solidaridad y los principios de justicia del art. 31 CE.

B) Las contribuciones especiales municipales

Cualquier obra o servicio que se subsuma en el concepto de esta categoría tributaria y que acometa el municipio exigirá la decisión de la Corporación sobre si se financia o no con este tipo de tributo.

El hecho imponible de las contribuciones especiales se define con carácter general por el art. 28 TRLHL, recogiendo el concepto de esta categoría tributaria contenido en el art. 2 LGT. Conforme ha reiterado la jurisprudencia respecto a este concepto, el beneficio especial —en su caso, bajo la forma de aumento de valor de los inmuebles— se convierte en fundamento y presupuesto legitimador de las contribuciones especiales, pero bien entendido que no exige que cada sujeto haya registrado ese beneficio, sino que basta que la obra o el establecimiento del servicio sean idóneos y aptos para producirlo, permitiendo deslindar unos sujetos especialmente beneficiados, aunque alguno de ellos sufra una minusvaloración o no materialice ese beneficio especial erigido en fundamento del tributo.

A la vista de ese fundamento de la contribución especial, es lógico que el tributo se devengue tras la realización de la obra o una vez establecido el servicio, conforme al art. 33.1. TRLHL. Los apartados siguientes permiten, sin embargo, fraccionar el tributo si la obra es fraccionable, devengándose en tal caso la obligación de cada plazo cuando se haya ejecutado la obra correspondiente a esa fracción. Asimismo, se autoriza al Ayuntamiento a anticipar la contribución especial por el importe del coste previsto para el año siguiente, no pudiendo exigir nuevos anticipos si no se ha finalizado la obra correspondiente a la anualidad adelantada.

El art. 30 define al sujeto pasivo como la persona física o jurídica, o ente del art. 35.4 LGT que resulte especialmente beneficiado, señalando su ap. 2. en quien concurre esta cualidad en los concretos supuestos que enumera. Dado que desde el acuerdo de imposición y la aprobación del expediente de aplicación hasta que finalicen las obras puede transcurrir un tiempo considerable y haberse registrado cambios de titularidad en los inmuebles afectados, el art. 33 regula estas vicisitudes. Concre-tamente, permite exigir la contribución, si es anticipada, a quien tuviera la condición de sujeto pasivo en el momento de la aprobación del expediente, con la cautela de que si éste transmite el inmueble deberá comunicarlo a la Corporación, y de no hacerlo podrá exigírsele el ingreso. No obstante, al acabar definitivamente las obras, que es cuando se devenga el tributo, se aprobará la relación definitiva de sujetos pasivos y de cuotas, procediendo a las oportunas devoluciones a favor de quien ingresó sin serlo o de quien ingresó en exceso.

La cuantificación de la contribución especial parte de una base imponible fijada globalmente y que no puede exceder del 90 por 100 del coste total de la obra o de implantación del servicio soportado por el municipio, especificando el art. 31 los conceptos integrantes del coste, abarcando los previos y los directos, y minorándose, en su caso, por las subvenciones recibidas por el municipio. Por ende, la base imponible de la contribución no es una magnitud de cada sujeto, ni expresiva de su capacidad económica. En realidad, es el porcentaje del coste de la obra que va a repercutirse sobre los especialmente beneficiados por ella, y, por tanto, la cifra que se pretende recaudar. La cuota tributaria se obtiene repartiendo esa base global entre los sujetos pasivos, con los criterios y módulos que incorpora el art. 32, consistentes, en el caso general de obras que afecten a inmuebles, en metros lineales de fachada, superficie, volumen edificable y otros, que el Ayuntamiento podrá utilizar o combinar entre sí libremente.

Finalmente, los arts. 36 y 37 TRLHL prevén la posibilidad de constituir Asociaciones administrativas de contribuyentes que se vean afectados por contribuciones especiales, permitiendo que realicen directamente las obras bajo supervisión del municipio, y siempre que en ellas se reúna la mayoría absoluta de los afectados y representen al menos dos tercios de las cuotas que deban satisfacerse.