MODELO
APUNTES DE CATEDRA
CONTABILIDAD II Prof: Gustavo Arguello
MODELO CONTABLE
1. MODELO
Un modelo es una representacin de la realidad.
El diccionario de la Lengua Espaola define a modelo como:
Esquema terico, generalmente en forma matemtica, de un sistema o de
una realidad compleja (por ejemplo, la evolucin econmica de un pas)
que se elabora para facilitar su comprensin y el estudio de su
comportamiento.
Ahora bien el concepto de modelo es profusamente utilizado en
diversas ramas de las ciencias. Se habla de modelo econmico, de
modelo administrativo, modelo matemtico, modelo educativo, etc.
En contabilidad tambin utilizamos el concepto y entonces surge
el MODELO CONTABLE
2. MODELO CONTABLE
2.1. INTRODUCCIN
Un modelo contable es la estructura bsica que concentra
conceptualmente, los alcances generales de los criterios y normas
de valuacin y medicin del patrimonio y resultados.
Para Newton son aquellos diseados con el propsito de comprender
y estudiar la situacin y evolucin patrimonial de los entes.
En resumen, un modelo contable es una combinacin sistemtica de
enfoques o criterios empleados como marco de referencia para
elaborar informacin contable, relativos a tres aspectos bsicos: la
unidad monetaria a emplear, los criterios de valuacin de activos y
pasivos a utilizar y la definicin del capital a mantener o medicin
del capital a aplicar.
Como podemos ver se trata de una combinacin de variables
(criterios), las cuales se seleccionan y dan lugar a distintos
modelos.
Estas variables son bsicamente dos para cada aspecto bsico, a
saber:
I) Unidad Monetaria Moneda Heterognea o Nominal
Moneda Homognea
II) Valuacin
Costo histrico
Valores Corrientes
III) Capital a Mantener
Capital Financiero o enfoque de los propietarios
Capital Operativo o enfoque del ente
Es decir un modelo contable ser aquel que opte por una
alternativa de unidad monetaria, de medicin del activo y pasivo, y
del capital.
Ahora bien podemos decir que hay modelos contables puros y
modelos contables hbridos o combinados. Los primeros son aquellos
en los cuales se adopta un criterio determinado sin admitir ninguna
excepcin, por ejemplo el criterio de valuacin es valores corrientes
sin aceptar para valuar activos y pasivos otro criterio que no sea
ese.
Sin dudas los modelos contables caracterizados de este modo no
son habituales dentro de las normas contables del pas, ya que por
lo comn estuvieron vigentes modelos que admiten excepciones o
alternativas.
Como se puede advertir, un modelo contable hbrido o combinado es
aquel que para cada aspecto bsico que define un modelo se emplea ms
de un criterio. Por ejemplo: valuar los activos en general a
valores corrientes, pero admitir valuacin al costo para algunos de
ellos; o bien para valuar los bienes de uso es posible elegir entre
valores corrientes o valuacin al costo; o tal como esta previsto en
la RT 16 y 17 considerar el destino ms probable para los activos y
en consecuencia aplicar el criterio de valuacin.
2.2. EFECTO EN RESULTADOS
Antes de ingresar al anlisis de cada variable, anticipemos que
no es neutro elegir un modelo u otro. Es decir, no es lo mismo
optar por moneda homognea y desechar moneda heterognea. No da igual
valuar a valores corrientes y no al costo. Y por supuesto difiere
aplicar capital financiero y no el operativo.
El efecto ms importante de los distintos modelos se da en los
resultados a reconocer en cada ejercicio.
Como analizaremos luego, el hecho de emplear moneda homognea (es
decir practicar ajuste por inflacin/deflacin) permite reconocer los
resultados por cambios en el poder adquisitivo en la moneda. En
otras palabras cuantificar la prdida de poder adquisitivo que
sufren en un contexto inflacionario los rubros expuestos a la
inflacin.
Indudablemente si utilizo moneda heterognea nunca podr reconocer
en los estados contables este resultado.
Por otra parte la eleccin de valores corrientes como alternativa
de valuacin, otorga viabilidad al reconocimiento de otro resultado,
denominado comnmente Resultado por Tenencia, y que provienen de la
valorizacin o desvalorizacin de los bienes en el mercado. Un
resultado por tenencia se lo mide como la diferencia entre el valor
presente de un bien y el valor de la ltima medicin del mismo (del
pasado).
Por lo expuesto es indudable que un modelo que emplea valores
corrientes puede reconocer un resultado (resultado por tenencia)
que es imposible que reconozca un modelo contable que utiliza
solamente valuacin al costo.
2.3. UNIDAD MONETARIA
Este criterio esta vinculado con un viejo P.C.G.A. llamado
Moneda de Cuenta y definido como el comn denominador de los valores
reconocidos en un sistema contable. Necesariamente toda la
informacin de un estado contable debe estar expresada en unidades
monetarias.
La importancia de la unidad de medida en un modelo contable
reside en definir el momento en que se expresarn las distintas
partidas de los estados contables, es decir si se expresaran en
moneda de poder adquisitivo del origen de la operacin o en moneda
de igual poder adquisitivo (fecha de cierre del ejercicio).
Como anticipamos encontramos dos criterios:
2.3.1. Moneda HeterogneaConsiste en exponer las cifras de los
estados contables a valores de cada una de las operaciones que le
dieron origen. Es decir que utiliza como comn denominador a la
llamada Moneda Nominal, criterio este seguido por la contabilidad
tradicional.
Ahora bien esto es valido en un contexto de estabilidad, en
donde no se registra inflacin. Entendemos inflacin como el alza
constante y sostenida en el nivel general de precios. El concepto
de inflacin va asociado con el de cada del poder adquisitivo o
capacidad de compra. Relacionando ambos conceptos sabemos que el
poder adquisitivo es inversamente proporcional a la inflacin, es
decir si aumentan los precios el poder adquisitivo baja (si se
mantienen las mismas cantidades monetarias). Con deflacin se da el
fenmeno inverso.
Utilizar moneda heterognea en un contexto de cambios en el nivel
general de precios se torna inviable, ya que las cifras de los
estados contables estarn expresadas en moneda de distinto poder
adquisitivo, tan distinto segn sea su fecha de origen y la inflacin
operada desde aquel momento. Esto torna a la informacin que surge
en carente de comparabilidad y por ende de utilidad.
Veamos un ejemplo:
F.C.
1 2
M 1= Venta $ 100
M 2= Venta $ 200
Aplicando moneda heterognea o nominal, en un contexto de
estabilidad, es indudable que las ventas del ejercicio arriban a un
total de $300, y razonablemente podemos inferir que las ventas del
M2 han sido superiores (el doble) a las del M1.
Este razonamiento se complica si incorporamos la variable
inflacin. Por ejemplo supongamos que la registrada desde el M1 a la
fecha de cierre (FC) es del 200 % y la operada desde M2 al cierre
es del 20 %.
Podemos comparar las cifras de ventas? Podemos seguir afirmando
con seguridad que las ventas del M2 fueron mayores al M1?
Indudablemente que no. Es preciso recurrir a un proceso de
reexpresin o ajuste para poder homogeneizar las cifras y
posteriormente compararlas.
As:
M1= $ 100 x 3 = $ 300.-
M2= $ 200 x1,20= $ 240.-
Total de Ventas = $ 540.-
Al homogeneizar las cifras de ventas en moneda de un mismo poder
adquisitivo, el de cierre de ejercicio, podemos apreciar que la
primera venta fue superior a la segunda. Sin embargo cuando
efectuamos el primer anlisis, al no tener en cuenta el alza de
precios, arribamos a conclusiones incorrectas.
El utilizar moneda nominal o heterognea en un contexto de
inestabilidad tiene entre otras las siguientes deficiencias:
a) la informacin contable esta integrada por valores expresados
en moneda de distinto poder adquisitivo (del pasado, del presente y
en algunos casos del futuro)
b) las partidas patrimoniales y de resultados, por ende, no son
comparables entre s.
c) La comparacin de estados contables correspondientes a
distintos ejercicios se imposibilita, sino se recurre a
procedimientos de reexpresin.
d) Se produce una incorrecta determinacin del resultado del
ejercicio, ya que las partidas de ingresos y gastos al estar
originadas en distintos momentos son expresadas en unidades
monetarias de distinto poder adquisitivo.
e) La medicin del resultado se ve afectada, adems, por no
computar el resultado financiero proveniente de la desvalorizacin
que afecta a los rubros expuestos, es decir a las sumas fijas en
moneda nacional, tal el caso de Caja y Bancos, Crditos y Deudas. En
otras palabras no se determina el conocido como Resultado por
Exposicin a la Inflacin (REI).
A fin de dar solucin a estos inconvenientes en una economa con
inestabilidad, se recurre como alternativa a la aplicacin de Moneda
Homognea (tambin conocida como moneda constante, aunque sta en un
sentido estricto es diferente).
2.3.2. Moneda Homognea
Utilizar moneda homognea implica homogeneizar la informacin
contable en moneda de un mismo poder adquisitivo.
Necesariamente lo debo efectuar a la fecha de cierre del
ejercicio para elaborar los estados contables anuales, aunque es
posible hacerlo en cualquier mes anterior para obtener un balance
mensual.
Emplear moneda homognea significa practicar un ajuste por
inflacin (deflacin).
Es decir que debo reexpresar todas las partidas desde la fecha
de origen hasta la fecha de cierre empleando tasas, coeficientes o
ndices que miden la variacin registrada en los precios entre ambas
fechas.
Estos nmeros ndice son proporcionados por el INDEC (Instituto
Nacional de Estadsticas y Censos) en base a sus peridicos
relevamientos de precios. El ndice que se utiliza para practicar
ajuste por inflacin en contabilidad es el denominado IPIM (Indice
Precios Interno por Mayor).
2.3.3. R.E.I. - R.E.D. RECPAM
Una de las caractersticas distintivas de este enfoque es que
posibilita la cuantificacin de la prdida de poder adquisitivo que
sufren los rubros expuestos a la inflacin.
Por ejemplo:
FC
Caja $ 100
Caja $ 100
En nuestro ejemplo la empresa posee en una fecha anterior a la
de cierre $ 100 en efectivo, cifra la cual mantiene sin cambios al
cierre del ejercicio.
Si suponemos la existencia de un 10 % de inflacin entre el
primer momento y la fecha de cierre y recordamos que las unidades
monetarias representan un determinado poder adquisitivo, entonces
sabremos que no es lo mismo poseer los $ 100 en M 1 que poseerlos a
FC.
En otras palabras el poder de compra de las mismas unidades
monetarias ( $100) sern menores a la fecha de cierre, producto de
haberse registrado un 10 % de inflacin.
Cunto menores?. El poder de compra de los $ 100 se habr reducido
aproximadamente en un 10 %, es decir en $ 10.-
Esta disminucin del poder adquisitivo originada en mantener
expuestos a la inflacin a las sumas fijas en moneda nacional (en
nuestro ejemplo caja $100), es reconocida contablemente en un
modelo contable que emplea como unidad monetaria a la moneda
homognea.
Es decir que tenemos un nuevo resultado, obviamente a ser
expuesto en el Estado de Resultados, que puede ser positivo o
negativo, y que no es reconocido por un modelo contable que emplea
moneda nominal ya que este ltimo ignora el efecto de la inflacin en
el sistema de informacin contable.
En nuestro pas este nuevo resultado se le llam REI (resultado
por exposicin a la inflacin) o RED (resultado por exposicin a la
deflacin), y actualmente nuestras normas contables le llaman
Resultado por cambio en el poder adquisitivo de la moneda
(RECAPAM).
Este resultado entonces, es el reflejo contable de la prdida de
poder adquisitivo que sufren los rubros que representan sumas fijas
en moneda nacional.
En consecuencia y a modo de corolario es oportuno resaltar que
para reconocer este resultado, adems de obviamente existir inflacin
(deflacin) debemos utilizar moneda homognea como criterio de unidad
monetaria, y ms importante an se debi mantener expuesto a la
inflacin sumas fijas en moneda nacional, ya que estas son las nicas
generadoras del RECPAM.
Para reconocerDebi existir inflacin (deflacin)
RECPAMDebo aplicar moneda homognea
en el ejercicioMantener sumas fijas en moneda nac.
2.4. MEDICIN DE ACTIVOS Y PASIVOS (VALUACIN)
El criterio de valuacin tiene por objeto definir cul ser la
medida de valor que se va a aplicar a cada uno de los activos y
pasivos y su relacin con los activos consumidos (por ejemplo, el
costo de ventas y las amortizaciones del ejercicio).
Significa cuantificar el activo y el pasivo a una fecha (por lo
general a la fecha de cierre del ejercicio), es decir asignar valor
econmico a los recursos y a las obligaciones.
As como analizamos la existencia de dos criterios aplicables en
unidad monetaria, tambin en valuacin o medicin tenemos dos
criterios.
2.4.1. Valuacin al costoTradicionalmente el criterio utilizado
para valuar es el del costo incurrido y se lo define como el
sacrificio econmico necesario para obtener y disponer de un
recurso, medido en unidades monetarias.
Este criterio de valuacin, apto en economas estables, de fcil
comprensin y verificacin se transforma en inapropiado en pocas de
inestabilidad de precios, ya que los costos del pasado (adquisicin
o produccin de un bien) dejan de ser representativos de los costos
del presente.
Es decir que este criterio implica valuar a la fecha de cierre
del ejercicio al mismo valor que demand su incorporacin al
patrimonio.
A fin de corregir este criterio, receptando el efecto de la
inflacin, surge una variante del criterio de valuacin al costo
propiamente dicho, y que consiste en ajustar o reexpresar por
inflacin el costo original.
Es decir por ejemplo, si la empresa posee un bien de uso
adquirido en la suma de $ 200 y la inflacin registrada hasta el
cierre de ejercicio (fecha de valuacin) es del 10 %, el costo
incurrido es corregido por la inflacin, procediendo a valuar al
cierre dicho bien a $ 220 ( $200 x 1.10).
Es oportuno aclarar que esto no es un apartamiento del criterio
de valuacin al costo, por el contrario es el mismo solo que
ajustado por inflacin.
Histrico (estabilidad)
Costo incurrido
Reexpresado (inestabilidad)
Ahora bien, este criterio indudablemente no mide la real riqueza
poseda por un ente a la fecha de medicin, ya que solo refleja
valores del pasado (aunque reexpresado al cierre), pero no expone
los valores del presente.
Por ello debemos analizar la alternativa al criterio de valuacin
al costo.
2.4.2. Valores CorrientesEste criterio permite reflejar el valor
econmico de los recursos a la fecha de valuacin, en otras palabras
permite medir a los valores actuales de mercado.
Es aplicable para tanto para los bienes existentes al cierre del
ejercicio, como tambin para los activos consumidos durante el
transcurso del mismo (costo de venta de mercaderas).
Por lo general se clasifican a los valores corrientes del
siguiente modo:
A)Valores corrientes de entrada: Se utilizan para valuar
aquellos bienes econmicos que por sus caractersticas y las
condiciones del mercado en el cual se comercializan requieren un
esfuerzo significativo para su venta.
El ms representativo de los valores corrientes de entrada es el
denominado Costo de reposicin, definido este como el monto en
efectivo o equivalente que habra que desembolsar en el presente
para obtener el mismo bien u otro de naturaleza y caractersticas
similares al sujeto a valuacin
En otras palabras se determina "...acumulando todos los
conceptos que integran su costo original, expresados cada uno de
ellos en trminos de su reposicin, a la fecha de su medicin."
El costo de reposicin (lo que sale reponer el bien que quiero
valuar) o reproduccin ( lo que sale reproducir el bien, en caso de
una empresa industrial), puede ser obtenido de fuentes directas o
aproximadas. Fuentes directas son las listas de precios o
cotizaciones de los proveedores; los costos de adquisicin y
produccin reales; las obtenidas de ordenes de compra colocadas y
pendientes de recepcin; cotizaciones que resulten de la oferta y de
la demanda en mercados pblicos o privados, publicaciones en
boletines, peridicos o revistas.
En tanto son fuentes aproximadas: reexpresiones basadas en la
aplicacin de ndices especficos, y presupuesto actualizados de
costos.
Cabe aclarar que el IPE (Indice de Precios Especficos) es aquel
que mide la evolucin en el precio de un bien en particular y no de
un conjunto de bienes como es el IPIM (Indice de Precios Internos
Mayorista). Es decir nos indica cuanto vari entre dos fechas, el
precio de un producto. Normalmente es elaborado por las cmaras
empresarias adoptando metodologas del INDEC (Instituto Nacional de
Estadsticas y Censos), o por el propio organismo, pero siempre para
unos pocos bienes de la economa, lo que reduce el mbito de
aplicacin de la mencionada fuente aproximada.
B) Valores corrientes de salida: en este caso la empresa se
encuentra en una posicin vendedora. Son utilizados para valuar
aquellos bienes que no requieren esfuerzo significativo para su
venta, ya que el mayor esfuerzo estuvo dado en su obtencin.
El ms representativo es el conocido como Valor Neto de
Realizacin, que es definido como el monto en dinero o su
equivalente en que se espera poder convertir el bien a valuar, en
condiciones normales, mediante su realizacin. Sintticamente es:
El precio de venta es a valores contado, excluyendo todo
componente financiero. Los ingresos adicionales son a modo de
ejemplo los reembolsos de exportacin. En tanto que los gastos
estimados de venta, son todos aquellos que directamente deberan
efectuarse para permitir la venta de un bien (ejemplo: comisiones,
impuesto sobre los ingresos brutos, flete, seguros). En otras
palabras aquellos gastos que no existiran de no concretarse la
venta.
2.4.3. Costo de Reposicin vs. VNR
El costo de reposicin representa lo que se debera disponer en el
presente (momento de valuacin), para poder comprar (reponer) el
stock de bienes que debo valuar.
El VNR representa el monto neto de dinero que obtendra de vender
en el momento de valuacin aquellos bienes.
Como se aprecia, normalmente el VNR debe ser mayor al costo de
reposicin.
qu es la diferencia?. En su mayor medida, el margen de
utilidad.
El costo de reposicin es utilizado para valuar principalmente
los bienes de cambio de caractersticas generales.
El VNR es empleado para valuar los bienes de cambio fungibles
(sustituibles), que cotizan en mercados con transparencia en la
oferta y la demanda, y que no requieren un esfuerzo significativo
para su venta, ya que el mayor esfuerzo estuvo dado en la
produccin. Por ejemplo los productos agropecuarios, los derivados
del petrleo y metales preciosos, acciones con cotizacin y moneda
extranjera.
2.4.4. Valor Lmite de Valuacin (Valor Recuperable de los
Activos)
Se entiende valor recuperable de los activos, como aquel valor
"tope" o "techo" de valuacin. Podramos decir que el valor
recuperable es el mximo ingreso que puede obtenerse de un bien, ya
sea mediante su venta o su uso.
Es decir, cualquiera sea el criterio que se emplee para valuar,
este nunca puede superar el valor lmite de valuacin.
Cul es el sentido de establecer un techo de valuacin?
Evitar sobrevaluaciones de activos o pasivos, en otras palabras
lo que se conoce como "aguamiento del capital". En otras palabras
...ver si existe algn indicio de prdida de valor.
Las normas contables vigentes en nuestro pas sostienen que el
valor recuperable esta dado por el mayor valor entre el VNR (valor
neto de realizacin ) y el VUE (valor de utilizacin econmica).
Valor Recuperable
el mayor de
El V.U.E. o Valor de Uso, por lo comn se lo define como el valor
actual de los ingresos netos esperados que la utilizacin y/o venta
de un bien genere. Es decir que si hablamos de valor actual estamos
indicando una operacin de descuento, y si mencionamos ingresos
netos significa que construimos un flujo de ingresos y de egresos
que son restados.
En realidad para aquellos bienes destinados a la venta, su valor
recuperable ser el VNR, mientras que aquellos destinados al uso lo
ser el valor de uso.
En sntesis, siempre que se procede a medir (valuar) un activo o
pasivo, independientemente del criterio que se adopta, debo conocer
adems cual es su valor recuperable, a fin de evitar superarlo.
Tal como se expusiera hasta este momento, el V.N.R. es utilizado
como criterio directo de valuacin, en aquellos bienes que no
requieren esfuerzo significativo para su venta, y como parmetro
para definir en todos los casos de valuacin el denominado Valor
Recuperable de los activos.
2.4.5. Valuacin al costo vs. Valores Corrientes
Como ya expresramos el valor al costo es un valor del pasado, lo
que me signific adquirir o producir y disponer de un bien.
En cambio valores corrientes lo es del presente, es el valor
actual que el bien tiene en el mercado.
El primero es un valor histrico que no se modifica, solo puede
corregirse por inflacin dando lugar al costo reexpresado. El
segundo esta permanentemente en cambio, en funcin a la variacin
general de los precios de la economa, a la oferta y demanda, a la
escasez o abundancia del producto, etc.
Indudablemente que no es lo mismo valuar un mismo bien al costo
que hacerlo a su valor de mercado.
Un modelo contable que emplea valores corrientes esta en
condiciones de determinar, cuantificar y exponer un resultado que
no puede ser reconocido en aquel modelo que emplea costo como
criterio de valuacin. Este resultado es conocido como "Resultado
por Tenencia" y surge por diferencia entre el nuevo valor corriente
asignado y la valuacin contable anterior de este mismo bien. En un
contexto inflacionario la comparacin se efectuar con el valor
contable anterior reexpresado (ajustado por inflacin) a la fecha de
medicin.
2.4.6. Resultados por Tenencia
Es la valorizacin o desvalorizacin de un activo o pasivo en el
mercado respecto a su ltima valorizacin (costo de compra o anterior
valuacin).
Producto de la comparacin podemos hablar de Ganancia por
Tenencia o Prdida por Tenencia, a saber:
Por ejemplo:
Cpra.Mercaderas
FC
$ 500
A la fecha de cierre se mantiene el stock de mercaderas, siendo
su costo de reposicin (valor corriente) $ 600.
En consecuencia si el modelo contable elegido emplea para valuar
activos, el criterio de valores corrientes, los bienes de cambio
quedaran a FC valuados en $ 600.- reconociendo un resultado por
tenencia (ganancia) de $ 100.-
Este anlisis no vara en esencia si reconocemos el efecto
inflacionario. Siguiendo el ejemplo, de considerar un 10 % de
inflacin entre la fecha de compra y el cierre de ejercicio, el
resultado por tenencia reconocido ser de $ 50 (600 - 500 x
1,10)
FC
Estado de Situacin Patrimonial
Activo
600
Capital (500 x 1,10)550
Resultado
50
Total PN
600
Estado de Resultados
Ganancia por Tenencia BC
50,00Ganancia del ejercicio
50,00
2.5. CAPITAL A MANTENER
La definicin del criterio de capital a mantener o medicin del
capital es el tercer aspecto bsico que determina un modelo
contable.
As como en unidad monetaria y en medicin contamos con ms de una
alternativa, tambin aqu tenemos dos criterios.
Lo de capital a mantener podra decirse que es el monto de
capital que se quiere conservar, resguardar a lo largo de los
ejercicios, para proteccin de los inversores, acreedores, etc.
Ahora bien, cabria preguntarse cul es la importancia de definir
el criterio de capital a mantener.
La respuesta podra iniciarse a partir de la ecuacin contable
bsica:
ACTIVO PASIVO = PATRIMONIO NETO
ACTIVO PASIVO = CAPITAL (Aporte de los Propietarios) +
RESULTADOS ACUMULADOS
Esto nos indica que obtenido el patrimonio neto como concepto
residual, por diferencia de activos y pasivos, y estando dados los
montos de ellos, la valuacin que le asignemos al capital tendr
repercusin en los resultados que vayamos a reconocer en el
ejercicio.
Ejemplo:
Activo $100 -Pasivo $ 50 = Patrimonio Neto $ 50
Si, por aplicacin de alguno criterio de medicin del capital,
valuamos a este en $ 25, significa que los resultados acumulados
sern de $ 25.-
En cambio, si valuamos al capital en $ 40.- los resultados a
reconocer sern inferiores.
Veamos ahora los criterios existentes:
2.5.1. Capital Financiero o enfoque de los propietarios
Este criterio procura mantener constante los aportes realizados
por los socios, independientemente de la naturaleza de los bienes
aportados.
Es decir que el capital a lo largo de los ejercicios estar dado
por el aporte inicial al constituir la empresa, ms los aumentos y
menos las reducciones posteriores. En un contexto inflacionario
estos aportes debern ser reexpresados en poder adquisitivo de fecha
de finalizacin del ejercicio.
Este enfoque aborda la medicin del capital desde la ptica de los
inversores. La magnitud del capital resulta independiente del valor
de los bienes en que se ha invertido el aporte. Es decir no importa
si el aporte de los socios es efectuado en efectivo o con aportes
no dinerarios, tampoco en que es invertido ese aporte. Lo que se
procura mantener constante como capital es el aporte de los socios,
los cuales en un contexto inflacionarios sern ajustado al cierre de
ejercicio.
Este criterio, ampliamente difundido en el mundo, es el criterio
que han aplicado y aplican nuestras normas contables.
En este enfoque todo exceso que se obtenga al cabo de un cierto
tiempo respecto al capital aportado y que no provenga de aportes o
retiros de los propietarios, constituye resultado.
Ejemplo:
Se constituye una empresa con un aporte de los socios de $
10.000.-
A la fecha de cierre los activos son valuados en $ 20.000 y los
pasivos en $ 5.000.
En consecuencia al cierre tenemos:
Activos $ 20.000 Pasivos $ 5.000 = Patrimonio Neto $ 15.000
Si:
Patrimonio neto al inicio (capital) era de $ 10.000; y
Patrimonio neto al cierre es de $ 15.000; resulta que el
incremento patrimonial es de $ 5000, y si no se origina en un
aporte de los socios (lo cual no esta contemplado en nuestro
ejemplo), sin dudas el excedente es un resultado del ejercicio,
respecto al cual solo restar conocer sus causas.
Es decir que el resultado en este enfoque es igual a:
2.5.2. CAPITAL OPERATIVO o enfoque del ente
En este enfoque se procura mantener constante el valor de los
bienes tangibles e intangibles que determinan la capacidad
operativa o productiva de la empresa. En otras palabras el objetivo
es mantener constante la capacidad generadora de ingresos del
ente.
A diferencia del enfoque anterior interesa el valor de los
bienes adquiridos con el capital aportado, y que son necesarios
para mantener la capacidad generadora de ingresos del ente.
"..En este concepto existir ganancia solamente si la capacidad
productiva fsica excede al final del perodo la capacidad productiva
fsica que exista al comienzo del mismo".
"El supuesto bsico, en esta concepcin, es que la empresa contina
en la misma actividad y, en consecuencia, debe reponer sus activos
productivos".
Este criterio se encuentra sustentado en la teora de los costos
de reposicin, por lo cual la adopcin del enfoque solo es posible si
se emplean los valores corrientes como criterio de valuacin de
activos y pasivos. No puede pensarse en consecuencia, utilizar
capital operativo y valuar al costo, porque ello es una absoluta
incongruencia.
Por cierto que explicar este enfoque es ms sencillo que llevarlo
a la prctica integralmente, pues surgen interrogantes respecto a
las formas de computar el monto del capital, ya que se podra
pretender mantener constante:
a) un capital dado por los mismos activos posedos al inicio.
b) Un capital dado por los activos que de acuerdo a la tecnologa
ms avanzada permitan producir el mismo volumen de bienes y
servicios que al inicio.
c) Un capital dado por los activos que de acuerdo a la tecnologa
ms avanzada permitan producir el mismo valor de idnticos bienes y
servicios.
Estas dificultades, se suman a otras citadas por Newton:
a) la actividad de los entes es dinmica, por lo que los bienes y
servicios que se producen varan con el tiempo, e incluso se
discontina la actividad.
b) La capacidad operativa la determinan sus activos, y estos
pueden ser financiados con capital propio o con capital ajeno
(pasivo).
Todo ello dificulta la aplicacin del criterio, tal es as que a
nivel mundial no tiene vigencia integralmente, aunque pueden darse
casos de una aplicacin parcial.
De todos modos, de analizar un modelo contable que emplea
capital operativo, cabe preguntarse qu considera resultado? y cmo
se reflejan contablemente las valorizaciones de los activos que
determinan la capacidad operativa del ente?
Tal como anticipamos, si en este enfoque se requiere aplicar
indispensablemente valores corrientes, se debe reconocer en
consecuencia, una valorizacin de estos (ganancia por tenencia), la
cual no ser expuesta como tal en el estado de resultados, sino
integrando el capital a mantener bajo la denominacin "Ajuste del
capital operativo" u otra cuenta similar.
Cabe aclarar que las desvalorizaciones (prdidas por tenencia)
reducen el patrimonio neto en la medida que la cuenta "ajuste del
capital operativo" tenga saldo, porque de lo contrario se
consideran como prdida. Esta disparidad de tratamiento constituye
una imperfeccin terica del modelo.
Por consiguiente los resultados por tenencia generados por
aquellos activos que determinan la capacidad operativa normal del
ente, en el enfoque de mantenimiento del capital operativo, no son
reconocidos como tal, sino que integran el capital, pues recordemos
que se pretende mantener constante el valor de los bienes que
determinan la capacidad generadora de ingresos del ente.
Ahora bien, todos los resultados por tenencia integrarn el
capital a mantener?. No, solo los provenientes de aquellos bienes
que no determinan la capacidad operativa normal del ente.
Veamos un ejemplo:
Situacin Inicial
Mercaderas
2000
Moneda Extranjera (u$s 1000 x $1.-)
1000
Capital social
3000
Fecha de Cierre
El costo de reposicin de las mercaderas es de 3000, mientras que
la Moneda extranjera cotiza a $ 1,50.
La inflacin en el perodo es del 10 %.
Solucin
I - Modelo contable: Moneda homognea, valores corrientes,
capital financiero
Estado de Situacin Patrimonial
ActivoPasivo0,00
Moneda Extranjera1.500Patrimonio Neto
Mercaderas3.000Capital Social3.000
Total del activo4.500Ajuste del Capital300
Rdos. no asignados1.200
Total del P. Neto4.500
Estado de Resultados
R x Tenencia Mercads. (3000 2000 x 1,10)800
R x Tenencia M/E ( 1500 1000 x 1,10)400
Ganancia del ejercicio1.200
II Modelo contable: Moneda Homognea, valores corrientes, capital
operativo
(Se entiende que el stock de mercaderas es el nico que define la
capacidad operativa de la empresa)
Estado de Situacin Patrimonial
ActivoPasivo0,00
Moneda Extranjera1.500Patrimonio Neto
Mercaderas3.000Capital Social3.000
Total del activo4.500Ajuste del Capital300
Ajuste capital operativo800
Rdos. no asignados400
Total del P. Neto4.500
Estado de Resultados
R x Tenencia M/E ( 1500 1000 x 1,10)400
Ganancia del ejercicio400
Conclusiones:
a) Ambos modelos emplean valores corrientes y en consecuencia la
valuacin del activo es idntica.
b) Ambos modelos utilizan moneda homognea, por lo cual ajustan
las partidas por inflacin.
c) Sin embargo no se determina una cifra de REI (REPACAM). Ello
debido en que a pesar de aplicar ajuste por inflacin y a que la
inflacin fue del 10 %, no se mantuvo durante el ejercicios rubros
que lo generen, es decir sumas fijas en moneda nacional.
d) Difieren en el capital a mantener y en consecuencia en los
resultados que reconocen en el ejercicio.
e) Mientras que en el primer modelo los resultados por tenencia,
tanto de las mercaderas como de la moneda extranjera, son
reconocidos como resultados y expuestos como tal, en el segundo
modelo aquellos provenientes de los activos dedicados a la
actividad principal de la empresa (en el ejemplo mercaderas)
integran el capital a mantener.
f) En el enfoque del ente o capital operativo es posible
reconocer resultados por tenencia, pero solo originado en aquellos
bienes que no determinan la capacidad operativa.
g) El criterio de capital operativo es posible de aplicar solo
con valores corrientes como criterio de medicin de activos.
3. DESCRIPCION DE ALGUNOS MODELOS CONTABLES
Los modelos que se detallan a continuacin, a los fines
didcticos, estn estructurados para desarrollar los principales
aspectos y marcar las diferencias entre ellos, pero no responden a
la totalidad de modelos posibles.
MODELO TRADICIONAL (Moneda Nominal - valuacin al costo - capital
financiero)
Coinciden normalmente los diversos autores en identificar a este
modelo como "tradicional" al estar sustentado en algunos de los
PCGA (Principios Contables Generalmente Aceptados) - por cierto que
mucho se ha escrito respecto a lo incorrecto de este nombre - ,
aprobados por la VII Asamblea Nacional de Graduados en Ciencias
Econmicas de Avellaneda en 1969.
En efecto el criterio de valuacin al costo es el rector en lo
que hace a medicin, lo cual desde ya descarta la posibilidad de
determinar y exponer resultados por tenencia. Ms an, tambin prima
el principio de "realizacin", por el cual un resultado debe ser
considerado cuando la operacin que le da origen ha sido
perfeccionada desde el punto de vista jurdico o de la prctica
comercial. Es decir la consideracin de un resultado solo es posible
cuando se origina en una transaccin con terceros. De all que no es
factible, a la luz de este principio, reconocer un resultado por
tenencia, ya que por su naturaleza no proviene de operaciones
comerciales concretadas sino precisamente de aquellas no
concretadas a la fecha de medicin (a excepcin del resultado por
tenencia proveniente de bienes vendidos en el ejercicio cuando se
determine el costo de venta a valores corrientes). En otras
palabras el resultado por tenencia es una valorizacin o
desvalorizacin de un bien en el mercado, respecto a su anterior
medicin y no se origina en una operacin comercial realizada.
Por ello un modelo que emplee valuacin al costo reconocer
resultados devengados coincidentes con los realizados, a diferencia
de un modelo que utilice valores corrientes donde los resultados
devengados pueden no coincidir con los realizados (la diferencia
esta en los resultados por tenencia).
Sustenta adems este modelo el principio de prudencia por el cual
entre dos valores de activos se debe optar por el menor o tambin
como " contabilizar siempre las prdidas, pero las ganancias
solamente cuando se han realizado". Este principio puede
encontrarse en la expresin "costo o mercado, el menor" que
implicaba un lmite a la valuacin y un reaseguro que nunca se
"sobrevaluara" un activo.
Por otra parte, y yendo al resto de los criterios, Moneda
Nominal solo tiene sustento de aplicacin en un contexto de
estabilidad. Obviamente en este modelo tal como esta planteado no
se efecta ninguna correccin por la variacin de los precios y no se
reconoce ningn resultado por la exposicin a la inflacin o deflacin
de los rubros monetarios. En otras palabras no se determina un
resultado como el conocido en nuestro medio como REI o RECPAM.
En cuanto a Capital Financiero, sus fundamentos ya fueron
descriptos anteriormente.
MODELO TRADICIONAL CON CORRECCION POR VARIACION EN EL NIVEL DE
PRECIOS (Moneda Homognea).
En este caso continuamos con el modelo tradicional solo que se
reconoce los efectos de la inflacin en la informacin contable y de
all que se procede a ajustar o reexpresar los rubros que requieren
algn ajuste por no representar unidades monetarias de poder
adquisitivo homogneo. En otras palabras se ajustan por inflacin los
rubros no monetarios y se determina un nuevo resultado, inexistente
en el modelo anterior, que es el RECPAM, proveniente de mantener
activos y pasivos monetarios expuestos a la inflacin.
Se mantiene la valuacin al costo como criterio de medicin de
activos, pasivos y consumos de activos en el ejercicio (costo de
venta, amortizaciones), solo que aquellos que no se encuentran en
poder adquisitivo de fecha de cierre son reexpresados. En otras
palabras se los ajusta desde fecha de origen u operacin hasta la
fecha de cierre empleando un ndice de precios (en nuestro caso el
IPIM).
MODELO DE VALORES CORRIENTES CON CAPITAL FINANCIERO
Este modelo, y tal como esta planteado, consiste en utilizar
capital financiero como criterio de capital a mantener, pero
respecto al anterior implica un cambio prcticamente
"revolucionario", ya que el criterio de costo incurrido es
reemplazado por el de valores corrientes. Mientras que medicin al
costo es un valor del pasado, incurrido anteriormente para obtener
un activo, un valor corriente es del presente, el que se debera
incurrirse en el momento de la medicin para obtener el mismo bien
sujeto a valuacin.
Por cierto que este modelo y como fuera anticipado previamente,
implica superar los antiguos principios de realizacin y prudencia,
ya que sern reconocidos como resultado del ejercicio tambin
aquellos provenientes de valorizaciones o desvalorizaciones de los
activos y pasivos. En otras palabras, los resultados por tenencia,
entendidos como aquellos originados en cambios de precios en los
activos y pasivos producidos entre dos mediciones sucesivas, son
determinados y expuestos como tales en el Estado de Resultados.
Este criterio, aplicado integralmente, implica que no solo los
activos y pasivos con valor de mercado reconocido, sern valuados de
este modo, sino tambin los consumos de aquellos (costo de
venta).
Cabe aclarar que dentro de los valores corrientes encontramos
diversos criterios que resultan aplicables segn la naturaleza del
activo o pasivo sujeto a valuacin. Por ejemplo, para las
inversiones con cotizacin es apropiado el Valor Neto de Realizacin,
al igual que para los bienes de cambio fungibles, con mercado
transparente y que no requieren un esfuerzo significativo para su
venta. Por su parte los bienes de cambio en general (que no entran
en la categorizacin anterior) son valuados al costo de reposicin.
Los crditos o deudas en moneda pueden ser valuados (cuando exista
un mercado en el cual pueden ser negociados) a su valor descontado
(descuento de futuros ingresos y egresos de fondos mediante una
tasa de inters de mercado).
Por cierto que el valor corriente asignado a cada activo y
pasivo en particular no debe superar a su valor recuperable, ya que
en su defecto se deber reconocer la desvalorizacin.
El criterio de medicin indicado, es posible combinarlo para la
unidad monetaria, tanto con moneda nominal o moneda homognea,
dependiendo su lgica de aplicacin del contexto econmico imperante
(estabilidad o inestabilidad). Solo que en el segundo de los casos
el resultado por tenencia ser la diferencia entre un valor
corriente y un costo incurrido ajustado por inflacin. Es decir se
determina un resultado por tenencia en trminos reales.
MODELO DE VALORES CORRIENTES CON CAPITAL OPERATIVO
En este caso continuamos como en el modelo anterior empleando el
criterio de unidad monetaria acorde al contexto econmico imperante
(moneda nominal o moneda homognea).
El criterio de medicin es tambin valores corrientes con el lmite
del valor recuperable (el mayor entre el valor neto de realizacin y
el valor de uso, de acuerdo a nuestras normas contables).
Sin embargo es reemplazado el criterio de capital a mantener
financiero visto en los modelos anteriores, por el del capital
operativo, econmico o fsico (aunque este ltimo nombre considerado
en forma estricta parece no contemplar a los activos intangibles lo
cual no es correcto).
Por consiguiente los resultados por tenencia que se cuantifiquen
no sern reconocidos es su totalidad como tales, ya que aquellos
provenientes de activos destinados a mantener la capacidad
operativa sern contabilizados como ajustes al patrimonio neto
(ajuste al capital operativo o reserva especial). En cambio el
resto de resultados por tenencia si sern expuestos en el estado de
resultados.
4. EL MODELO CONTABLE EN ARGENTINA
Para el anlisis del modelo contable vigente en nuestro pas
debemos partir de la RT N 16 "Marco Conceptual de las Normas
Contables Profesionales", que como tal debe indicar el modelo
contable a emplear y en funcin del cual deberan elaborarse las
normas particulares o especficas.
En efecto en el captulo 6 se menciona que el modelo contable
esta determinado por los criterios relativos a unidad de medida,
medicin contable y capital a mantener.
Con respecto a la unidad de medida adopta, como es previsible,
moneda homognea, aunque en un contexto de estabilidad monetaria
indica que se utilizar la moneda nominal.
Para la medicin de activos y pasivos se debe tener en cuenta: a)
el destino ms probable de los activos; y b) la intencin y
posibilidad de cancelacin inmediata de los pasivos.
En cuanto al capital a mantener, claramente se define por el
enfoque de capital financiero, desestimando el capital operativo,
siendo esta afirmacin reiterada en la seccin 4.1.3.
Por su parte la RT N 17 "Normas Contables Profesionales:
Desarrollo de Cuestiones de Aplicacin General" no contiene un
captulo especfico dedicado al modelo contable, sino que sus
aspectos esenciales son desarrollados por separado en los captulos
3 "Unidad de medida"; 4 "Medicin contable en general"; 5 "Medicin
contable en particular" y 6 "Capital a mantener".
Respecto a la unidad de medida, indica que en un contexto de
inflacin o deflacin los estados contables deben expresarse en
moneda de poder adquisitivo homogneo aplicando para ello las normas
contenidas en la RT N 6 "Estados Contables en Moneda Homognea".
Mientras que si el contexto es de estabilidad monetaria se utilizar
como moneda homognea a la moneda nominal.
La evaluacin del contexto queda a cargo de la FACPCE quien debe
pronunciarse respecto a la existencia o no de inestabilidad,
considerando para ello diversos factores, algunos de los cuales
estn mencionados en la norma.
Durante el ao 2002 y parte del 2003, y como producto del proceso
inflacionario del primer semestre del ao 2002, renaci la necesidad
del ajuste por inflacin en nuestro pas, luego de una dcada de
utilizar moneda nominal. En efecto la FACPCE mediante Resolucin de
Junta de Gobierno N 240/02, se expidi considerando la existencia de
un contexto de inestabilidad monetaria a partir del 01/01/02,
aplicando para ello el procedimiento previsto en la RT 6.
Sin embargo el contexto inflacionario ha cambiado abruptamente
en los ltimos meses. Desde septiembre de 2002 a septiembre de 2003
la variacin del nivel general de precios indica una deflacin de
aproximadamente el 3 % denotando ello un nuevo proceso de
estabilidad. Esto es plasmado por la FACPCE mediante Resolucin de
Junta de Gobierno N 287/03 por la cual se expresa que a partir del
01/10/2003 no existe un contexto de inflacin o deflacin,
procediendo en consecuencia a discontinuar el ajuste desde el
01/10/2003.-
En cuanto a la medicin contable de los activos, pasivos y
resultados relacionados, la RT N 17 describe criterios generales y
particulares a cada elemento, en el marco del criterio por el cual
se debe tener en cuenta el destino ms probable para los activos y
la posibilidad e intencin de cancelacin anticipada para lo
pasivos.
En esencia la idea es valuar a valores corrientes aquellos
activos destinados a la venta (Bienes de Cambio) y valuar al costo
incurrido los empleados o utilizados por la empresa (Bienes de Uso,
Activos Intangibles). En lo que respecta a los pasivos en moneda,
si la intencin y factibilidad es pagarlos anticipadamente a su
valor corriente de cancelacin, y en caso contrario a su valor
original ms los intereses devengados a tasa pactada originalmente
en la operacin.
Esto implica reemplazar el modelo de valores corrientes que la
RT N 10 definiera como "norma general de valuacin", por un mix o
combinacin de criterios (costo y valores corrientes), en un afn de
acercarse (armonizar) a las Normas Internacionales de Contabilidad
(NIC) que utilizan preferentemente el costo como criterio de
medicin.
Las mediciones aplicadas a los activos deben considerar siempre
su valor recuperable (mayor entre VNR y VU), de acuerdo lo previsto
en sec. 4.4.
La adopcin de valores corrientes, como ya fuera dicho, implica
reconocer resultados por tenencia, estando esto justificado en la
seccin 4.7. "Reconocimiento y medicin de variaciones
patrimoniales", cuando menciona que tambin se reconocern como
resultados las "...valorizaciones o desvalorizaciones provenientes
de acontecimientos internos o externos al ente que motiven cambio
en las mediciones contables de activos o pasivos...".
Para una profundizacin respecto a la medicin en particular de
cada activo y pasivo en necesario remitirse a la secc. 5 "Medicin
contable en particular".
En relacin al capital a mantener, el captulo 6 de la RT 17
reitera la definicin dada por la RT 16, en el sentido de adoptar el
financiero para medir dicho capital a mantener y en consecuencia
reconocer los resultados del ejercicio.
Merece destacarse por ltimo la Resolucin de Junta de Gobierno N
241/02, que motivada en el fuerte proceso devaluatorio de la moneda
nacional respecto al dlar estadounidense desarrollado en nuestro
pas en el primer semestre del 2002, instaur la posibilidad de
valuar los Bienes de Uso e Intangibles susceptibles de enajenacin a
su costo de reposicin y no a su costo incurrido como esta planteado
en la RT 17.
El objetivo explicto de esta opcin es absorber las fuertes
perdidas de cambio provenientes de deudas en moneda extranjera que
trajo aparejada la devaluacin, con el mayor valor resultante de
valuar a valores corrientes los bienes de uso. Esta absorcin es
expuesta en el Estado de Evolucin del Patrimonio Neto, ya que el
aludido resultado por tenencia no es reconocido como tal, sino que
es enviado a un rubro especfico del patrimonio neto, adoptando
similar criterio al que contemplara la RT N 10.
Este procedimiento constituye una nueva desviacin del modelo
contable elegido, al que permanentemente estamos acostumbrados en
el pas, ya que por una lado se admite valuar bienes destinados al
uso a su valor corriente y no a su costo incurrido tal como esta
previsto en RT 16 y RT 17 y por otra parte origina un apartamiento
(aunque podemos convenir que temporario) en el enfoque de capital
financiero.
Visto lo ocurrido cabra plantearse los fundamentos de reemplazar
el modelo de valores corrientes que adoptara con anterioridad la RT
10 por el modelo combinado de la RT 16 y 17, mas all de solo
procurar una armonizacin con las normas internacionales de
contabilidad.
A raz del procedimiento previsto en la mencionada Res. 241/02,
claramente no se aplica capital financiero al exponer los
resultados por tenencia, -generados por la medicin a valores
corrientes de los bienes de uso-, como un componente del patrimonio
neto y no como lo que son, un resultado. Anticipamos que este
apartamiento es temporario porque la "reserva especial" creada es
reducida en los ejercicios por el consumo de los bienes que le
dieron origen (baja, venta o depreciacin), lo que implcitamente
afecta resultados en los siguientes ejercicios va un mayor
resultado de venta o una menor amortizacin.
Si bien como anticipamos este procedimiento se aparta
transitoriamente del enfoque de capital financiero, no significa en
consecuencia que se adopte capital operativo. En primer lugar por
el hecho de diferir el resultado por tenencia en los prximos
ejercicios, y en segundo lugar porque los bienes de uso "...no
tienen por qu ser los que definen la capacidad operativa del ente y
podran estar financiados tanto con patrimonio como con pasivo."
5. EL MODELO CONTABLE EN EL MUNDO
5.1. Normas Internacionales de Contabilidad (NIC)
Estas son emitidas por el IASC (International Accounting
Standards Committee), el cual fue creado con el objetivo de
elaborar normas contables de alcance internacional que sean
aceptadas y aplicadas en todo el mundo.
El Marco Conceptual de las NIC no se define por un modelo
contable en particular. Precisamente menciona que no es intencin el
prescribir un modelo contable determinado, sino que el Marco es
aplicable a una gran variedad de modelos contables.
Menciona adems (MC prrafo 110) que los criterios de medicin y el
concepto de capital a mantener son los que definen un modelo
contable, olvidando la unidad monetaria.
Admite utilizar capital financiero o capital fsico, describiendo
sus principales caractersticas (MC pfo. 102 a 109), pero sin
definirse por uno en particular.
Propone moneda nominal y acepta moneda homognea como opcin y con
el carcter de complementaria (NIC 15), pero requiere como
obligatoria la moneda homognea en un contexto hiperinflacionario
(NIC 29).
En lo que hace a medicin (MC -pfo. 99 a 101) seala que la base
ms utilizada por las empresas es costo histrico, pudiendo
combinarse con otras bases de medicin como el valor neto de
realizacin, el costo actual (costo de reposicin) o el valor
presente (valor descontado). En sntesis encontramos una
preponderancia del costo incurrido, y la adopcin en algunos casos,
sobre todo las inversiones financieras, de un criterio de valores
corrientes.
5.2. Financial Accounting Standards Board (FASB)
La Junta de Normas de Contabilidad Financiera emite los
conocidos como SFAS (Statement of Financial Acounting Standards) -
declaracin de normas de contabilidad financiera - y SFAC (SFAS
(Statement of Financial Acounting Concepts) - declaracin de
conceptos de contabilidad financiera -, En otras palabras es el
organismo encargado de la emisin de normas contables en los Estados
Unidos de Norteamrica.
Tampoco estas normas definen un modelo contable en particular
que se deba adoptar.
En lo que hace a medicin emplean valores corrientes (fair value
- valor razonable) para ciertos rubros como los instrumentos
financieros con precio de mercado o los bienes de cambio de fcil
comercializacin, pero para los dems rubros el criterio del costo es
el que prevalece.
En esta lnea se introdujo en el Marco Conceptual el concepto de
"comprehensive income" o resultado ampliado, por el cual se
reconocen en el resultado del ejercicio las ganancias o prdidas
derivadas de la aplicacin del "fair value". Es decir permitir
contabilizar los resultados por tenencia, pero claro esta respecto
a las pocas partidas que pueden ser medidas a valores
corrientes.
El SFAC 6 describe tanto los criterios de capital financiero
como fsico (operativo), considerando al primero como el ms
utilizado por las empresas pero sin obligar a su adopcin, por lo
que al igual que las NIC no desecha ninguno de los criterios.
En cuanto a la unidad de medida, no hay ninguna norma que
contemple un ajuste integral por inflacin. Solo el SFAS 89 sugiere
la exposicin con carcter de complementaria de algunos datos
ajustados fundamentalmente relacionados a los resultados. La
ausencia de normas al respecto puede fundarse en las bajas tasas de
inflacin que registra dicho pas en los ltimos aos, aunque como
seala Fowler Newton se olvida el efecto acumulativo de la inflacin
a lo largo de los aos a pesar de su tasa reducida.
5.3 Normas de la Unin Europea.
Los pases integrantes de la Unin Europea tienen sus propias
regulaciones contables, que difieren unas de otras, principalmente
entre el llamado "modelo anglosajn" (Reino Unido, Irlanda, Pases
Bajos y Dinamarca) y el "modelo continental" (Francia, Alemania y
otros).
Sin embargo existen esfuerzos tendientes a lograr una
armonizacin contable, dada en el marco de la Unin Europea mediante
las "Directivas". Estas son instrumentos por los cuales se fijan
objetivos a lograr por los distintos pases miembros contando en la
faz contable con las Directivas IV, VII y VIII.
En particular la Directiva IV presenta el problema de tener
muchas alternativas lo que dificulta la homogeneidad de los estados
contables, primando en ella el principio de "imagen fiel" y
"prudencia", de lo que se desprende que el costo incurrido es el
criterio de medicin ms utilizado. Recientes modificaciones a la IV
Directiva admiten utilizar el "fair value" o "valor razonable"
(valor de mercado) solo para la medicin de los instrumentos
financieros.
Las empresas europeas pueden elaborar sus estados contables
consolidados aplicando las NIC, en la medida que no se opongan a
las Directivas.
5.4.Normas en pases del Mercosur
En el mbito del Mercosur nos encontramos con pases como Paraguay
que no tiene normas contables propias y adopta integralmente las
NIC o pases como Brasil que tiene un importante desarrollo de
normas contables propias.
En todos los pases se aplica Capital Financiero y priman los
valores histricos como criterio de medicin. Mientras en Brasil se
contempla la Moneda Homognea no ocurre lo mismo en Uruguay y
Paraguay.
En la actualidad los esfuerzos de armonizar las normas entre los
pases del bloque se encuentran interrumpidos.
EFECTO DE LOS MODELOS CONTABLES
U.M.
V.P.V.C.
M.HET.
M.HOMCOSTO
CORRCAP.
FCIEROCAP.
FSICO
DE
LAS
TRANSAC-
CIONESVENTAS
COSTO DE VTA
GASTOS
OTROS INGR.
OTROS EGR.XXXXXX
RESULTADOSDEL
MANTENI-
MIENTO
DE
DED
EXPUESTOSRECPAMX
DE
ACTIVOS
Y
PASIVOSNO
EXPUESTOS
RESULT. POR
TENENCIAXX
EN EL RECONOCIMIENTO DE RESULTADOSMODELO CONTABLE VIGENTE (R.T.
N 16)
NORMAS VINCULADAS
RT 16 - 6
MODELO CONTABLE VIGENTE
(Determinado por los criterios referidos a(
1.- UNIDAD DE MEDIDA
2.- CRITERIOS DE MEDICIN
podrn basarse en los siguientes ATRIBUTOS:
3.- CAPITAL A MANTENER
MONEDA HOMOGNEA
En contexto de ESTABILIDAD: MONEDA NOMINAL
A) DE LOS
ACTIVOS
B) DE LOS
PASIVOS
Utilizar los que permitan alcanzar los REQUISITOS de la
INFORMACIN CONTABLE, teniendo en cuenta:
CAPITAL FINANCIERO
DE PODER ADQUISITIVO DE LA FECHA A LA QUE CORRESPONDEN LOS
EE.CC.
1.- COSTO HISTRICO
2.- COSTO DE REPOSICIN
3.- V.N.R.
4.- VALOR ACTUAL
5.- PORCENTAJE DE PARTICIPACIN SOBRE LAS MEDICIONES CONTABLES DE
BIENES
1.- IMPORTE ORIGINAL
2.- COSTO DE CANCELACIN
3.- VALOR ACTUAL
4.- PORCENTAJE DE PARTICIPACIN SOBRE LAS MEDICIONES CONTABLES DE
PASIVOS
A) EL DESTINO MS PROBABLE DE LOS ACTIVOS
B) LA INTENCIN Y POSIBILIDAD DE CANCELACIN INMEDIATA DE LOS
PASIVOS
EL INVERTIDO EN MONEDA
R.T. 17 - 3.1
R.T. 17 - 4
R.T. 17 - 5
R.T. 16 - 4.1.3
R.T. 17 -
Precio de Venta + ingresos adicionales gastos estimados de
venta= VNR
MODELO CONTABLE
Valuacin de activos y pasivos
Unidad de Medida
Capital a Mantener
Costo
Valores Corrientes
Nominal
Homognea.
Financiero
Econmico
V.N.R.
V.U.E.
Valor Corriente > Medicin anterior (costo histrico
reexpresado) = Ganancia por Tenencia
Valor Corriente < Medicin anterior (costo histrico
reexpresado) = Prdida por Tenencia
Resultado = ( Pneto al inicio m/c + Aportes m/c - Retiros en
m/c) - Pneto al cierre ejercicio
Definicin dada por la derogada RT N 10 FACPCE
Fowler Newton, Enrique. Cuestiones Contables Fundamentales,
Macchi, 2001, cap. 11, pag 411
BIONDI, Mario. Teora de la Contabilidad, Macchi, 1999, cap. 7,
pag. 93.
Replanteo de la Tcnica Contable. Autores varios. FACPCE
RT N 17 Sec. 4.3.3.
LOPEZ SANTISO, Horacio. Contabilidad, Administracin y Economa.
Cap. 7, pag.134, macchi, 2001.
LOPEZ SANTISO, Horacio. Op.cit., pag. 134.
Chaves; Pahlen Acua y Feudal. "Capital a Mantener", Macchi, pag.
46
Chaves, Pahlen Acua y Feudal. Op.cit.
Lopez Santiso; Horacio. "El capital a mantener ...."
Administracin de Empresas. Tomo XVII, pag.516
Fowler Newton, Enrique. Cuestiones Contables Fundamentales. Cap.
3, Macchi, 2001.
LOPEZ SANTISO. Op.cit. pag. 108
Biondi, Mario. Teora de la Contabilidad. Macchi, Bs.As. 1999,
Cap. 7, pag. 94.-
Fowler Newton. Cuestiones Contables Fundamentales, cap. 6, pag.
242.
Fowler Newton, Enrique. Cuestiones Contables Fundamentales, Cap.
8, pag. 328.
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