· Web viewDe acuerdo con datos del estudio Doing Business que publica el Banco Mundial, México se ubica en el lugar 107 en cuanto a la facilidad que tienen los contribuyentes para

AMPARO EN REVISIÓN 1138/2017

QUEJOSA Y RECURRENTE: SERVICIOS PRODUCTIVOS DE TELEVISIÓN, SOCIEDAD ANÓNIMA DE CAPITAL VARIABLE

RECURRENTE ADHESIVO: PRESIDENTE DE LA REPÚBLICA

PONENTE: MINISTRO JOSÉ FERNANDO FRANCO GONZÁLEZ SALASSECRETARIA: MAURA ANGÉLICA SANABRIA MARTÍNEZ

Vo.Bo.MINISTRO:

Ciudad de México. Acuerdo de la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, correspondiente al día catorce de marzo de dos mil dieciocho.

Cotejó:

V I S T O S; YR E S U L T A N D O:

PRIMERO. Demanda de amparo indirecto. Por escrito recibido el veintidós de enero de dos mil catorce en la Oficina de Correspondencia Común de los Juzgados de Distrito en Materia Administrativa en la Ciudad de México, Servicios Productivos de Televisión, Sociedad Anónima de Capital Variable promovió juicio de amparo contra las autoridades y los actos precisados a continuación:

III. AUTORIDADES RESPONSABLES

A. El H. Congreso de la Unión, formado por las Cámaras de Diputados y Senadores, señalándose ambas Cámaras como autoridades responsables.

B. El C. Presidente Constitucional de los Estados Unidos Mexicanos.

C. El C. Secretario de Gobernación.


D. El C. Jefe del Servicio de Administración Tributaria.

E. El C. Director del Diario Oficial de la Federación.

IV. ACTOS RECLAMADOS:

A. Del H. Congreso de la Unión, reclamo en nombre de la parte quejosa, lo siguiente:

La discusión, aprobación y expedición del Decreto por el que se reforma, adicionan y derogan diversas disposiciones del Código Fiscal de la Federación, por lo que toca al Artículo Único del citado Decreto, en especial a los artículos 29 y 29-A del referido Código.

Se hace notar que el Decreto que contiene los preceptos impugnados, fue publicado en el Diario Oficial de la Federación, el 09 de diciembre de 2013.

B. Del C. Presidente Constitucional de los Estados Unidos Mexicanos reclamo la Promulgación del Decreto Legislativo referido en el Apartado A) anterior.

C. Del C. Secretario de Gobernación reclamamos el refrendo o rúbrica del Decreto Legislativo a que se hizo referencia en los apartados A y B, anteriores, por lo que hace a las disposiciones legales reclamadas.

D. Del C. Jefe del Servicio de Administración Tributaria reclamo la publicación en el Diario Oficial de la Federación, de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2014, el 30 de diciembre de 2013.

Cabe señalar que Resolución Miscelánea Fiscal 2014, se impugna respecto a las secciones:

D.1. Sección I.2.7.3 De la expedición de CFDI por las ventas realizadas y servicios prestados por personas físicas del sector primario, arrendadores, mineros, enajenantes de vehículos usados y recicladores por los adquirentes de sus bienes o servicio, que es del tenor literal siguiente:

[Se transcribe]

I.2.7.3.1. [Se transcribe]I.2.7.3.2. [Se transcribe]I.2.7.3.3. [Se transcribe]I.2.7.3.4 [Se transcribe]I.2.7.3.5 [Se transcribe]I.2.7.3.6 [Se transcribe]

Sección I.2.7.4. [Se transcribe]

I.2.7.4.1. [Se transcribe]I.2.7.4.2. [Se transcribe]

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D.2. Regla I.2.4.3 [Se transcribe].I.2.4.3. [Se transcribe]

D.3 Sección I.2.7.5., [Se transcribe]

I.2.7.5.1. [Se transcribe]I.2.7.5.2. [Se transcribe]I.2.7.5.3 [Se transcribe]I.2.7.5.4 [Se transcribe]

E. Del C. Director del Diario Oficial de la Federación, reclamo en nombre de la parte quejosa la publicación el 09 de diciembre de 2013, en dicho medio de difusión oficial, del Decreto impugnado en la presente demanda.

En cuanto a la Resolución Miscelánea Fiscal 2014 impugnada, su publicación ocurrió el 30 de diciembre de 2013.

Los anteriores decretos legislativos, su refrendo y su publicación se combaten en la medida en que se crea la obligación de expedir comprobantes fiscales digitales, como requisito para deducir o acreditar fiscalmente las cantidades amparadas con los mismos.

De esta forma, los anteriores Decretos Legislativos dieron lugar a los actuales preceptos del Código Fiscal de la Federación impugnados en la presente demanda de amparo, mismos que son del tenor literal siguiente:

[Se transcribe]

La porción normativa señalada se impugna con motivo de su primer acto concreto de aplicación que provocó un perjuicio y legítimo a la quejosa, en sus derechos fundamentales.

Al respecto se manifiesta, que el primer acto de aplicación consistió en la emisión de comprobantes fiscales digitales, a partir del día 1° de enero de 2014, a que la obligan las disposiciones materia de la presente demanda.

No obstante, de conformidad con el artículo Cuadragésimo Quinto de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2014, la quejosa realizó el trámite de aclaración en la página del Servicio de Administración Tributaria, a fin de optar por diferir la expedición de comprobantes fiscales digitales.

A pesar de ello, se reitera que los actos reclamados, se impugnan como motivo de su primer acto de aplicación, esto es por la emisión de comprobantes fiscales digitales por internet, a partir del 1° de enero de 2014. [sic]SEGUNDO. Preceptos constitucionales violados. La parte

quejosa señaló como preceptos constitucionales violados los artículos 1°, 16 y 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.

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TERCERO. Trámite ante el Juzgado de Distrito. Por auto de veinticuatro de enero de dos mil catorce, el Juez Cuarto de Distrito en Materia Administrativa en la Ciudad de México, registró la demanda con el número de expediente 55/2014 y la admitió a trámite; señaló fecha y hora para llevar a cabo la audiencia constitucional; requirió a las autoridades responsables su informe justificado y dio intervención al agente del Ministerio Público de la Federación.

El expediente fue recibido por el Juzgado Segundo de Distrito del Centro Auxiliar de la Primera Región, con residencia en la Ciudad de México, en acatamiento a la circular CAR 3/CCNO/2014, así como al punto de acuerdo C. CAR.38/2014-V, por ser considerado un asunto que encuadra en alguna de las hipótesis de su competencia. Posteriormente, fue turnado al Juzgado Cuarto de Distrito del Centro Auxiliar de la Quinta Región, con sede en Culiacán, Sinaloa, en cumplimiento a los Acuerdos Generales 52/2008 y 43/2011, en relación con los diversos 3/2013 y 8/2013, así como el oficio SECJYNO/CON/COCAR/8027/2016 suscrito por el Secretario Ejecutivo de Carrera Judicial y Creación de Nuevos Órganos del Consejo de la Judicatura Federal.

CUARTO. Sentencia dictada por el juez de distrito. Seguidos los trámites legales conducentes, el veinticuatro de enero de dos mil diecisiete, la juez del conocimiento dictó sentencia en la que decretó el sobreseimiento integral en el juicio de amparo, por considerar actualizada la causal de improcedencia prevista en el artículo 61, fracción XII, de la Ley de Amparo, en virtud de que la quejosa impugnó los artículos 29 y 29-A del Código Fiscal de la Federación, así como las Reglas de la Resolución Miscelánea Fiscal para dos mil catorce, mientras que optó por diferir la expedición de comprobantes fiscales digitales por concepto de remuneraciones a que se refiere el Capítulo I, del Título IV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, así como por las retenciones de contribuciones que efectuara durante el período comprendido del uno de enero de dos mil catorce al treinta y uno de marzo de ese año, en términos del artículo Cuadragésimo Quinto Transitorio de la aludida resolución, por lo que no se le causaba afectación alguna en su esfera jurídica.

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QUINTO. Interposición del recurso de revisión. En contra de la sentencia de amparo, por escrito recibido el veintiocho de febrero de dos mil diecisiete en la Oficialía de Partes del Juzgado Cuarto de Distrito en Materia Administrativa en la Ciudad de México, la parte quejosa interpuso recurso de revisión.

Por razón de turno, correspondió conocer al Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, cuyo presidente, mediante auto de veintidós de marzo de dos mil diecisiete, lo admitió a trámite y registró bajo el expediente 111/2017.

Asimismo, la autoridad responsable interpuso revisión adhesiva, la cual se admitió por el citado órgano colegiado mediante acuerdo de tres de abril de dos mil diecisiete.

SEXTO. Sentencia dictada por el tribunal colegiado de circuito. En sesión de siete de septiembre de dos mil diecisiete el tribunal del conocimiento dictó sentencia en la que revocó la sentencia recurrida y declaró su incompetencia legal respecto del problema de constitucionalidad subsistente de los artículos 29 y 29-A del Código Fiscal de la Federación, motivo por el que ordenó remitir los autos a la Suprema Corte de Justicia de la Nación, para que en ejercicio de su competencia originaria y, de estimarlo así, se ocupara del estudio de constitucionalidad mencionado.

SÉPTIMO. Reasunción de la competencia originaria por parte de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación. Por acuerdo de veintitrés de octubre de dos mil doce, el Presidente de la Suprema Corte de Justicia de la Nación determinó que ésta reasumía su competencia originaria para conocer del recurso de revisión 111/2017 del índice del Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito.

Asimismo, registró el asunto bajo el expediente 1138/2017, se turnó al Ministro José Fernando Franco González Salas y ordenó su radicación en la Sala de su adscripción.

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OCTAVO. Avocamiento. En proveído de cinco de octubre de dos mil diecisiete, el Ministro Presidente de la Segunda Sala del Alto Tribunal determinó el avocamiento de ésta al conocimiento del asunto y ordenó remitir los autos al Ministro ponente.

NOVENO. Publicación del proyecto de resolución. De conformidad con lo dispuesto en los artículos 73 y 184 de la Ley de Amparo vigente a partir del tres de abril de dos mil trece, el proyecto de resolución se publicó en la misma fecha en que se listó para verse en sesión.

C O N S I D E R A N D O:

PRIMERO. Competencia. Esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación es competente para conocer del presente recurso de revisión.1

SEGUNDO. Oportunidad y legitimación. Es innecesario analizar la oportunidad en la presentación y la legitimación de los recursos de revisión principal y adhesiva, porque el tribunal colegiado que previno en el conocimiento del asunto ya estudió este aspecto.2

TERCERO. Fijación de la litis. La materia de estudio en el presente asunto se constriñe al análisis de la constitucionalidad de los artículos 29 y 29-A del Código Fiscal de la Federación y de diversas disposiciones de la Resolución Miscelánea Fiscal para dos mil catorce.

CUARTO. Agravios. Los agravios de la recurrente están encaminados a combatir el sobreseimiento decretado por la juez de distrito, cuestión que fue revocada por el tribunal colegiado del conocimiento.

1 Esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación es competente para conocer del presente recurso de revisión, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 107, fracción VIII, inciso a), de la Constitución Federal; 83 de la Ley de Amparo vigente; artículos 11, fracción V y 21, fracción XI de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación, en relación con los puntos Primero y Tercero del Acuerdo General 5/2013, publicado el veintiuno de mayo de dos mil trece, en el Diario Oficial de la Federación y que entró en vigor al día siguiente; lo anterior, en atención a que se interpone en contra de una sentencia dictada por un Juez de Distrito, en el que se reclamó la inconstitucionalidad de los artículos 29 y 29-A del Código Fiscal de la Federación, cuyo estudio subsiste en el recurso sin que exista criterio definido por esta Superioridad y se estima innecesaria la intervención del Tribunal Pleno.2 Lo cual consta en las fojas 62 y 63 del expediente relativo al recurso de revisión.

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En ese sentido, con fundamento en la fracción V, del artículo 93 de la Ley de Amparo, procede que este Alto Tribunal estudie los conceptos de violación.

QUINTO. Síntesis de los conceptos de violación. La parte quejosa en su demanda de amparo hizo valer en síntesis, los siguientes conceptos de violación:

Primero. Violación al derecho de seguridad jurídica. Los actos legislativos que dieron origen a la reforma de los artículos 29 y 29-A, del Código Fiscal de la Federación violan el derecho de seguridad jurídica, en virtud de que no fueron debidamente fundados y motivados, ya que el ordenamiento no es acorde con la realidad social y jurídica prevista dentro de un sistema de derecho, pues no hay antecedentes fácticos o circunstancias de hecho que permitan concluir que para “simplificar” el pago de impuestos, lo conducente era implementar el uso de medios electrónicos y la expedición de comprobantes digitales, sino que, contrario a ello, en nuestro país el 64% de la población no tiene acceso a los servicios de internet y tecnologías de la información, de conformidad con la “Encuesta de Disponibilidad y Uso de Tecnologías de la Información en los Hogares”.

En el caso, el legislador debió realizar una motivación reforzada, toda vez que la emisión de comprobantes fiscales digitales por internet y su regulación, tienen consecuencias que llegan a vulnerar derechos fundamentales de proporcionalidad y equidad tributaria, cuestión que el legislador dejó de considerar.

Segundo. Violación al derecho de equidad tributaria. La Resolución Miscelánea Fiscal para dos mil catorce es violatoria del derecho de equidad tributaria, en virtud de que establece un trato diferenciado respecto de contribuyentes que se encuentran en situaciones idénticas, siendo que dicho tratamiento no obedece a una finalidad objetiva y constitucionalmente valida.

Lo anterior, ya que se establece una facilidad aplicable únicamente a las personas que se dedican a las actividades del sector primario, consistente en la posibilidad de inscribirse en el

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Registro Federal de Contribuyentes si no lo estaban y estar en posibilidad de expedir los comprobantes fiscales digitales que amparen el pago de sus productos, a través de Prestadores de Servicios de Comprobantes Fiscales Digitales.

Tercero. Violación al derecho de proporcionalidad tributaria. Los artículos 29 y 29-A del Código Fiscal de la Federación infringen el principio de proporcionalidad tributaria, en virtud de que inciden en elementos de la mecánica del cálculo del impuesto que impiden se grave su verdadera capacidad contributiva, pues no se podrán deducir ni acreditar las cantidades que, debido a omisiones de un tercero, no estén amparados en comprobantes fiscales digitales.

Cuarto. Violación al principio de jerarquía de leyes. La sección I.2.7.5, concretamente los apartados I.2.7.5.1 y I.2.7.5.2, infringen el principio de jerarquía normativa en virtud de que exceden el contenido del numeral 29, fracción V, del Código Fiscal de la Federación, al establecer el formato en el que deberá ponerse a disposición el archivo electrónico del comprobante y remitir al cumplimiento de obligaciones o requisitos establecidos mediante un sistema no previsto en ley como lo es el “complemento que el SAT publique en la página de internet”.

SEXTO. Estudio. Los conceptos de violación que formula la parte quejosa, son infundados como se demuestra a continuación:

Las recurrentes esencialmente sostienen que los artículos 29 y 29-A del Código Fiscal de la Federación son violatorios del principio de fundamentación y motivación contenido en el artículo 16 Constitucional, al prever el requisito de comprobantes digitales, ya que el legislador omitió efectuar la motivación reforzada a la que estaba obligado, al no haber justificado la relación existente entre los fines que pretende alcanzar con la creación de dichas normas impugnadas y los antecedentes fácticos que tomó en consideración, esto es, la realidad social, lo que a su juicio evidencia que no realizó dicha ponderación.

Que en la especie se actualiza el supuesto relativo a la

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motivación reforzada en tanto que los artículos 29 y 29-A del Código Fiscal de la Federación, vigentes a partir del uno de enero de dos mil catorce, tienen consecuencias que violan derechos humanos, ya que están directamente relacionados con la posibilidad de efectuar deducciones y acreditamientos en perjuicio del principio de proporcionalidad tributaria.

A efecto de atender a dicho motivo de disenso, conviene tener a la vista el contenido de la jurisprudencia Plenaria a la que hace referencia la parte quejosa:

Registro: 165,745 Época: Novena Instancia: Pleno Tipo de Tesis: Jurisprudencia Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta Tomo: XXX, Diciembre de 2009 Materia(s): Constitucional Tesis: P./J. 120/2009 Página: 1255

“MOTIVACIÓN LEGISLATIVA. CLASES, CONCEPTO Y CARACTERÍSTICAS. Los tribunales constitucionales están llamados a revisar la motivación de ciertos actos y normas provenientes de los Poderes Legislativos. Dicha motivación puede ser de dos tipos: reforzada y ordinaria. La reforzada es una exigencia que se actualiza cuando se emiten ciertos actos o normas en los que puede llegarse a afectar algún derecho fundamental u otro bien relevante desde el punto de vista constitucional, y precisamente por el tipo de valor que queda en juego, es indispensable que el ente que emita el acto o la norma razone su necesidad en la consecución de los fines constitucionalmente legítimos, ponderando específicamente las circunstancias concretas del caso. Tratándose de las reformas legislativas, esta exigencia es desplegada cuando se detecta alguna ‘categoría sospechosa’, es decir, algún acto legislativo en el que se ven involucrados determinados valores constitucionales que eventualmente pueden ponerse en peligro con la implementación de la reforma o adición de que se trate . En estos supuestos se estima que el legislador debió haber llevado un balance cuidadoso entre los elementos que considera como requisitos necesarios para la emisión de una determinada norma o la realización de un acto, y los fines que pretende alcanzar. Además, este tipo de motivación implica el cumplimiento de los siguientes requisitos: a) La existencia de los antecedentes fácticos o circunstancias de hecho que permitan colegir que procedía crear y aplicar las normas correspondientes y, consecuentemente, que está justificado que la autoridad haya actuado en el sentido en el que lo hizo; y, b) La justificación sustantiva, expresa, objetiva y razonable, de los motivos por los que el legislador determinó la emisión del acto legislativo de que se trate. Por otra parte, la motivación ordinaria tiene lugar cuando no se presenta alguna ‘categoría sospechosa’, esto es, cuando el acto o la norma de que se trate no tiene que pasar por una ponderación específica de las circunstancias concretas del caso porque no subyace algún tipo de riesgo de merma de algún derecho fundamental o bien constitucionalmente análogo. Este tipo de actos, por regla general,

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ameritan un análisis poco estricto por parte de la Suprema Corte, con el fin de no vulnerar la libertad política del legislador. En efecto, en determinados campos -como el económico, el de la organización administrativa del Estado y, en general, en donde no existe la posibilidad de disminuir o excluir algún derecho fundamental- un control muy estricto llevaría al juzgador constitucional a sustituir la función de los legisladores a quienes corresponde analizar si ese tipo de políticas son las mejores o resultan necesarias. La fuerza normativa de los principios democrático y de separación de poderes tiene como consecuencia obvia que los otros órganos del Estado -y entre ellos, el juzgador constitucional- deben respetar la libertad de configuración con que cuentan los Congresos Locales, en el marco de sus atribuciones. Así, si dichas autoridades tienen mayor discrecionalidad en ciertas materias, eso significa que en esos temas las posibilidades de injerencia del juez constitucional son menores y, por ende, la intensidad de su control se ve limitada. Por el contrario, en los asuntos en que el texto constitucional limita la discrecionalidad del Poder Legislativo, la intervención y control del tribunal constitucional debe ser mayor, a fin de respetar el diseño establecido por ella. En esas situaciones, el escrutinio judicial debe entonces ser más estricto, por cuanto el orden constitucional así lo exige. Conforme a lo anterior, la severidad del control judicial se encuentra inversamente relacionada con el grado de libertad de configuración por parte de los autores de la norma”.

Dicho criterio sostiene que los tribunales constitucionales podrán revisar la motivación de ciertos actos y normas provenientes de los entes legislativos, la cual podrá ser de dos tipos:

Reforzada: es una exigencia que se actualiza cuando se emiten ciertos actos o normas en los que puede llegarse a afectar algún derecho humano u otro bien relevante desde el punto de vista constitucional, y precisamente por el tipo de valor que queda en juego, es indispensable que el ente que emita el acto o la norma razone su necesidad en la consecución de los fines constitucionalmente legítimos, ponderando específicamente las circunstancias concretas del caso.

Esta motivación implica: a) La existencia de los antecedentes fácticos o circunstancias de hecho que permitan colegir que procedía crear y aplicar las normas correspondientes y, consecuentemente, que está justificado que la autoridad haya actuado en el sentido en el que lo hizo; y, b) La justificación sustantiva, expresa, objetiva y razonable, de los motivos por los que el legislador determinó la emisión del acto legislativo de que se trate.

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Ordinaria: es la que tiene lugar cuando no se presenta alguna "categoría sospechosa", esto es, cuando el acto o la norma de que se trate no tiene que pasar por una ponderación específica de las circunstancias concretas del caso porque no subyace algún tipo de riesgo de merma de algún derecho humano o bien constitucionalmente análogo.

En el caso en concreto, no se está frente a normas que tengan una proyección central sobre cuestiones de derechos humanos o en la que se realice alguna distinción basada en “categorías sospechosas”, entendidas estas últimas como aquellos criterios contenidos en el último párrafo del artículo 1° de la Constitución Federal3, sino que se trata, más bien, del establecimiento de una obligación formal para hacer efectivo la deducibilidad o acreditamiento que, por su naturaleza, debe ser regida por los principios tributarios, en caso de que incida directamente en la obligación sustantiva4.

De ahí que la motivación requerida no deba ser reforzada, como pretende la parte recurrente, sino ordinaria, pues, como ha sostenido este Tribunal Pleno, ésta tiene lugar cuando en la creación normativa no se presenta alguna “categoría sospechosa”, esto es, cuando el acto legislativo no tiene que pasar por una ponderación específica de las circunstancias concretas del caso, porque no subyace algún tipo de riesgo en la afectación de algún derecho fundamental o bien constitucionalmente análogo5.

3 “Artículo 1. (…)Queda prohibida toda discriminación motivada por origen étnico o nacional, el género, la edad, las discapacidades, la condición social, las condiciones de salud, la religión, las opiniones, las preferencias sexuales, el estado civil o cualquier otra que atente contra la dignidad humana y tenga por objeto anular o menoscabar los derechos y libertades de las personas”.4 “DECLARACIÓN FISCAL. LA OBLIGACIÓN DE PRESENTARLA ES DE CARÁCTER FORMAL, POR LO QUE NO SE RIGE POR EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA. El citado principio, contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, está vinculado con aspectos sustantivos de la obligación tributaria y para que opere en relación con obligaciones de carácter formal es indispensable que éstas incidan directamente en la obligación sustantiva. En ese sentido, la obligación a cargo de los contribuyentes de presentar declaraciones por cualquiera de los medios establecidos por la normativa es de carácter formal y tiene como fin que la autoridad hacendaria pueda comprobar el correcto cumplimiento de las obligaciones de aquéllos de contribuir al gasto público; de ahí que dicha obligación no se rija por el mencionado principio de equidad tributaria, porque fue impuesta sólo para un mejor control recaudatorio y no se vincula con los elementos de la contribución”. (Décima Época. Registro: 2,001,091. Instancia: Pleno. Tipo de Tesis: Jurisprudencia. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Libro X, Julio de 2012, Tomo 1. Materia(s): Constitucional. Tesis: P./J. 8/2012 (10a.). Página: 5).5 Controversia constitucional 32/2007 (foja doscientos treinta y ocho).

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No es óbice a lo anterior que se aduzca una posible vulneración del principio de proporcionalidad, que en su caso pudiera estar vinculado con el derecho a la propiedad para exigir una motivación reforzada, pues el establecimiento de requisitos de los comprobantes fiscales, no conlleva tal resultado en sí mismo al ser una obligación formal, sino que es más bien la falta de observancia de principios tributarios, como equidad y proporcionalidad, por una distinción o el imposible cumplimiento de dicho requisito, lo que derivaría del contenido mismo de las normas, y no de su motivación.

En efecto, como se advirtió en el considerando anterior, la proporcionalidad tributaria a que se refiere el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, impone al legislador la obligación de crear tributos de acuerdo con la capacidad económica del sujeto, sin embargo, cuando se trata de los requisitos de los comprobantes fiscales para poder deducir o acreditar el tributo, el principio de proporcionalidad se traduce en el establecimiento de requisitos

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razonables6, es decir, adecuados para alcanzar el fin que se pretende y que no sean de imposible cumplimiento.

De tal manera que se advierte que la exigencia hacia el legislador de establecer obligaciones formales, como los requisitos a los comprobantes fiscales no deriva de que el legislador esté obligado a proporcionar las razones por las cuales se establece un requisito, sino más bien que éstos sean idóneos y razonables, pero ello desde la perspectiva del principio de proporcionalidad tributaria.

6 “RENTA. EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN XVI, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, NO TRANSGREDE LOS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS DE PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD (LEGISLACIÓN VIGENTE HASTA EL 31 DE DICIEMBRE DE 2007). La deducción de pérdidas por créditos irrecuperables prevista en el artículo 29 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, regulada en el diverso numeral 31, fracción XVI, del mismo ordenamiento, al establecer que puede hacerse cuando se consideren realizadas dichas pérdidas en el mes en el que se consuma el plazo de prescripción que corresponda o antes si fuera notoria la imposibilidad práctica de su cobro, ejemplificando casos en que se considera puede existir dicha imposibilidad, no transgrede los principios tributarios de proporcionalidad y equidad contenidos en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, pues si bien la deducción de los gastos ordinarios erogados al determinar la base gravable constituye un derecho, el legislador puede establecer requisitos para hacer efectiva esa prerrogativa, con el propósito de erradicar prácticas de elusión o evasión fiscal mediante simulaciones en los gastos o erogaciones inverosímiles que disminuyan la carga económica del contribuyente, dado que las deducciones fiscales en el impuesto sobre la renta se rigen por los principios de veracidad y demostrabilidad razonables. Por tanto, si la fijación de los mencionados requisitos es la forma en que puede demostrarse la existencia de un crédito incobrable, porque la pérdida no se determina sin que exista la imposibilidad práctica de cobro del crédito, ya que no deben registrarse en las utilidades hasta que puedan ser determinadas, es incuestionable que se reconoce el impacto negativo que la totalidad de las pérdidas por créditos incobrables causan en el patrimonio de los contribuyentes, al permitir su deducción de manera indiscriminada para efectos del impuesto sobre la renta, lo que revela que permite la determinación del gravamen atendiendo a la capacidad contributiva real de los causantes. Esto es, no se afecta el derecho del contribuyente para deducir los créditos incobrables derivados de su notoria imposibilidad práctica de cobro, sino que simplemente se establecen condiciones para el ejercicio de ese derecho, motivo por el cual no puede considerarse como una disposición que provoque que la contribución se calcule con base en una capacidad contributiva ficticia, y menos aún que dé un trato diverso a contribuyentes que se encuentran en el mismo supuesto de la norma, porque el trato disímbolo en la deducción de los créditos incobrables de acuerdo a su monto (entre otros supuestos a considerar), responde a la necesidad de probar que efectivamente se dieron las pérdidas, y a la cantidad obligada a entregar al fisco, que se ve afectada si la deducción es menor o mayor por virtud de dicho monto”. Amparo en revisión 320/2008. Distribuidora Liverpool, S.A de C.V. 2 de julio de 2008. Cinco votos. Ponente: Margarita Beatriz Luna Ramos. Secretaria: Claudia Mendoza Polanco. (Novena Época. Registro: 168,801. Instancia: Segunda Sala. Tipo de Tesis: Aislada. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo: XXVIII, Septiembre de 2008. Materia(s): Constitucional, Administrativa. Tesis: 2a. CXVII/2008. Página: 279) y “RENTA. EL ARTÍCULO 213 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL ESTABLECER DIVERSOS REQUISITOS PARA LA DEDUCCIÓN DE CIERTOS CONCEPTOS O PARA LA DISMINUCIÓN DE PÉRDIDAS, NO VIOLA LA GARANTÍA DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2005). Conforme al citado precepto los contribuyentes con ingresos sujetos a un régimen fiscal preferente pueden realizar las deducciones correspondientes si tienen a disposición de las autoridades fiscales la contabilidad de los ingresos a que se refiere el artículo 212 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y presentan la declaración informativa a que alude el artículo 214 del mismo ordenamiento, dentro del plazo correspondiente. Al respecto, si bien es cierto que el artículo 213 establece requisitos que condicionan la deducción de los ingresos provenientes de territorios con un régimen fiscal preferente, también lo es que no por ello desconoce el derecho a reconocer las erogaciones que con motivo del ingreso se efectúen, es decir, no se viola la garantía de proporcionalidad tributaria por el hecho de condicionar las deducciones de los contribuyentes -y, en su caso, la disminución de las pérdidas- al cumplimiento de ciertos requisitos, siempre y cuando éstos sean objetivos y razonables, considerando que la atención a dichas modalidades o condiciones es la forma con la que cuenta la autoridad para verificar su cumplimiento. En efecto, al establecer el mecanismo de tributación aludido, el legislador buscó regular las inversiones realizadas en territorios sujetos a regímenes fiscales preferentes a fin de obtener la información necesaria para combatir las prácticas que pueden dar lugar a una menor recaudación, generando condiciones que permitan la fiscalización de los recursos respectivos, de manera que los requisitos establecidos en el artículo 213 del ordenamiento indicado hacen alusión a la obtención de la información fiscal y a la posibilidad de revisar la contabilidad de los contribuyentes, lo que evidencia que los requisitos mencionados son razonables y objetivos, pues no implican que el derecho a la deducción o a la disminución de la pérdida se haga nugatorio, sino que lo adecuan a un marco en el que se posibilita el ejercicio de las facultades de comprobación de la autoridad, las que en otras circunstancias no podría ejercer”. Amparo en revisión 107/2008. Cemex Net, S.A. de C.V. y otras. 9 de

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Así, no es posible efectuar un pronunciamiento respecto de la constitucionalidad de la norma solamente a partir de los motivos que dio el legislador, pues la idoneidad y la razonabilidad del establecimiento de un requisito se estudian a partir de elementos como la concordancia con los principios de veracidad y demostrabilidad que rigen a las deducciones y la posibilidad de ser cumplido, en términos del principio de proporcionalidad tributaria, para lo cual es necesario analizar el contenido de la norma, tal como se efectuó en el considerando anterior.

En caso de no resultar idóneos o razonables, por no estar justificados en aras de lograr los fines de veracidad y demostrabilidad de las deducciones o por ser de imposible cumplimiento, se vulnera el principio de proporcionalidad, por condicionar el reconocimiento de la verdadera capacidad contributiva, a un requisito no razonable por no contribuir a que la deducción sea veraz y demostrable o un requisito que no se puede cumplir.

El establecimiento de requisitos para hacer efectiva una deducción, motivado por fines de control en aras de erradicar simulaciones en los gastos o erogaciones inverosímiles y hacer efectivos los principios de veracidad y demostrabilidad que rigen las deducciones, es parte de las decisiones y medidas legislativas adoptadas en el diseño del sistema impositivo y la política tributaria, sobre la que debe reconocerse un amplio margen al legislador.

En esa tesitura, son inoperantes los argumentos en los que se aduce que el legislador no explicó la relación entre el fin de la norma y las circunstancias fácticas, como parte de un análisis en función de la realidad social, porque este Alto Tribunal sí se ha pronunciado

septiembre de 2008. Mayoría de nueve votos. Disidentes: Sergio Salvador Aguirre Anguiano y Olga Sánchez Cordero de García Villegas. Ponente: Sergio A. Valls Hernández. Secretarios: Paola Yaber Coronado, Juan Carlos Roa Jacobo, Francisco Octavio Escudero Contreras, Pedro Arroyo Soto y Rogelio Alberto Montoya Rodríguez. Amparo en revisión 41/2007. Grupo Distribuidoras Intermex, S.A. de C.V. 11 de septiembre de 2008. Mayoría de siete votos. Ausentes: Margarita Beatriz Luna Ramos y José de Jesús Gudiño Pelayo. Disidentes: Sergio Salvador Aguirre Anguiano y Olga Sánchez Cordero de García Villegas. Ponente: José Ramón Cossío Díaz. Secretarios: Juan Carlos Roa Jacobo, Pedro Arroyo Soto, Francisco Octavio Escudero Contreras, Rogelio Alberto Montoya Rodríguez y Paola Yaber Coronado. Amparo en revisión 264/2007. Cemex, S.A. de C.V. y otras. 11 de septiembre de 2008. Mayoría de siete votos. Ausentes: Margarita Beatriz Luna Ramos y José de Jesús Gudiño Pelayo. Disidentes: Sergio Salvador Aguirre Anguiano y Olga Sánchez Cordero de García Villegas. Ponente: Juan N. Silva Meza. Secretarios: Pedro Arroyo Soto, Juan Carlos Roa Jacobo, Francisco Octavio Escudero Contreras, Rogelio Alberto Montoya Rodríguez y Paola Yaber Coronado. (El Tribunal Pleno, el veinte de mayo en curso, aprobó, con el número XL/2009, la tesis aislada que antecede. México, Distrito Federal, a veinte de mayo de dos mil nueve).

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en que tratándose de la imposición de tributos, el legislador no está obligado a exponer los hechos y circunstancias que motivaron la creación del impuesto, ni una justificación objetiva de dichos motivos, aun cuando dicho acto está directamente relacionado con el derecho de propiedad y los principios tributarios7, luego, a mayoría de razón tratándose de requisitos formales, cuya relación con el derecho de propiedad y los principios tributarios no es per se, sino depende de que tenga incidencia en la obligación sustantiva, no se le puede exigir al legislador que exponga los hechos que motivaron su establecimiento ni justifique dichos motivos, para condicionar con ello su constitucionalidad.

En efecto, ya se ha dicho que la creación y modificación de los impuestos representa uno de los mecanismos necesarios para que el Poder Legislativo Federal pueda desarrollar la política tributaria. Al tener un amplio margen de actuación al respecto, teniendo como único límite la observancia de los principios constitucionales tributarios, solamente se encuentra compelido a realizar una motivación ordinaria para cumplir con el requisito de legalidad establecido en el artículo 16 de la Constitución Federal, a mayoría de razón tratándose de unas normas que regulan requisitos para los comprobantes fiscales, en los que sólo de manera indirecta se 7 Acción de Inconstitucionalidad 40/2013 y su relacionada 5/2014, resuelta por el Tribunal Pleno el veintiséis de agosto de dos mil catorce, así como la tesis de la Primera Sala, cuyo rubro y textos, son los siguientes: “ANÁLISIS CONSTITUCIONAL. SU INTENSIDAD A LA LUZ DE LOS PRINCIPIOS DEMOCRÁTICO Y DE DIVISIÓN DE PODERES. Acorde con las consideraciones sustentadas por la Primera Sala de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación en la tesis 1a. CXXXIII/2004, de rubro: ‘IGUALDAD. CASOS EN LOS QUE EL JUEZ CONSTITUCIONAL DEBE HACER UN ESCRUTINIO ESTRICTO DE LAS CLASIFICACIONES LEGISLATIVAS (INTERPRETACIÓN DEL ARTÍCULO 1o. DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS).’, siempre que la acción clasificadora del legislador incida en los derechos fundamentales garantizados por la Constitución, será necesario aplicar con especial intensidad las exigencias derivadas del principio de igualdad y no discriminación. De igual manera, en aquellos asuntos en que el texto constitucional limita la discrecionalidad del Congreso o del Ejecutivo, la intervención y control del tribunal constitucional debe ser mayor, a fin de respetar el diseño establecido por ella. Para este Alto Tribunal es claro que la fuerza normativa del principio democrático y del principio de separación de poderes tiene como consecuencia obvia que los otros órganos del Estado -y entre ellos, el juzgador constitucional- deben respetar la libertad de configuración con que cuentan el Congreso y el Ejecutivo, en el marco de sus atribuciones. Conforme a lo anterior, la severidad del control judicial se encuentra inversamente relacionada con el grado de libertad de configuración por parte de los autores de la norma. De esta manera, resulta evidente que la Constitución Federal exige una modulación del juicio de igualdad, sin que eso implique ninguna renuncia de la Corte al estricto ejercicio de sus competencias de control. Por el contrario, en el caso de normatividad con efectos económicos o tributarios, por regla general, la intensidad del análisis constitucional debe ser poco estricta, con el fin de no vulnerar la libertad política del legislador, en campos como el económico, en donde la propia Constitución establece una amplia capacidad de intervención y regulación diferenciada del Estado, considerando que, cuando el texto constitucional establece un margen de discrecionalidad en ciertas materias, eso significa que las posibilidades de injerencia del Juez constitucional son menores y, por ende, la intensidad de su control se ve limitada. En tales esferas, un control muy estricto llevaría al Juez constitucional a sustituir la competencia legislativa del Congreso -o la extraordinaria que puede corresponder al Ejecutivo-, pues no es función del Poder Judicial Federal, sino de los órganos políticos, entrar a analizar si esas clasificaciones económicas son las mejores o si éstas resultan necesarias”. (Novena Época. Instancia: Primera Sala. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo: XXIV, Noviembre de 2006. Tesis: 1a./J. 84/2006. Página: 29).

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pudiera ver vulnerados el principio de proporcionalidad y equidad tributarias, sin que esta Segunda Sala se encuentre en posibilidad de calificar las razones que haya tenido el legislador para ello8.

Ahora bien, este Alto Tribunal ha determinado que, tratándose de actos de autoridad legislativa, el requisito de fundamentación se cumple cuando aquélla actúa dentro de los límites de las atribuciones que le confiere la Constitución Federal y el de motivación cuando las leyes que emite se refieren a relaciones sociales que deben ser reguladas9.

En el caso, la iniciativa de reforma a diversos artículos que dio origen al proceso legislativo del que resultaron los artículos 29 y 29-A del Código Fiscal de la Federación, vigentes a partir del uno de enero de dos mil catorce, fue presentada por el Presidente de la República; y discutida y aprobada por el Congreso de la Unión, en ejercicio de las facultades que les confieren los artículos 71, fracción

8 POLÍTICA TRIBUTARIA. LAS RAZONES Y CONSIDERACIONES EXPRESADAS EN EL PROCESO DE CREACIÓN DE UN TRIBUTO, SE ENCUENTRAN INMERSAS EN EL CAMPO DE AQUÉLLA, POR LO QUE NO ESTÁN SUJETAS AL ESCRUTINIO CONSTITUCIONAL EN SEDE JURISDICCIONAL. El diseño del sistema tributario a nivel de leyes pertenece al ámbito competencial del Poder Legislativo y, para configurar los tributos desde el punto de vista normativo, debe definir la política tributaria, entendida como todos aquellos postulados, directrices, criterios o lineamientos fijados por el Estado para distribuir la carga impositiva que recaerá en el sistema económico con el objetivo de financiar los gastos públicos a través de la percepción de ingresos tributarios. En ese ámbito de facultades constitucionales, el legislador considerará aspectos tales como: a) La estructura formal y funcional del sistema impositivo; b) La distribución social, sectorial y espacial de la carga impositiva; c) Los efectos paramétricos de los tributos sobre el comportamiento de los agentes económicos; y, d) La utilización de dichos efectos como herramientas dinámicas de acción del Estado sobre el sistema económico, con miras a influir en el ritmo y dirección del proceso de desarrollo. En ese tenor, si la configuración del sistema impositivo atiende a la política tributaria que el legislador estima idónea en un momento determinado y el desarrollo de dicha actividad en un entorno democrático corresponde de manera exclusiva al Poder Legislativo, ello implica que las razones o consideraciones que hubiese tenido en cuenta para crear un tributo y, en particular, para determinar el correspondiente objeto gravado que en su concepto manifieste idoneidad para contribuir al gasto público, escapan al escrutinio constitucional que pudiera emprenderse en sede jurisdiccional, habida cuenta que la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos no establece parámetro alguno al que deba ceñirse la política tributaria que decida emplear el legislador con tal finalidad, lo que no implica la inobservancia de otros principios constitucionales, la vigencia del principio democrático y la reserva de ley en materia impositiva”. (Décima Época. Instancia: Pleno. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Libro I, Octubre de 2011, Tomo 1. Tesis: P. XXXIX/2011 (9a.). Página: 595).

9 “FUNDAMENTACIÓN Y MOTIVACIÓN DE LOS ACTOS DE AUTORIDAD LEGISLATIVA. Este Tribunal Pleno ha establecido que por fundamentación y motivación de un acto legislativo, se debe entender la circunstancia de que el Congreso que expide la ley, constitucionalmente esté facultado para ello, ya que estos requisitos, en tratándose de actos legislativos, se satisfacen cuando actúa dentro de los límites de las atribuciones que la Constitución correspondiente le confiere (fundamentación), y cuando las leyes que emite se refieren a relaciones sociales que reclaman ser jurídicamente reguladas (motivación); sin que esto implique que todas y cada una de las disposiciones que integran estos ordenamientos deben ser necesariamente materia de una motivación específica”. (Séptima Época, Pleno, Jurisprudencia, Semanario Judicial de la Federación, Volumen 181-186, Primera Parte, Página 239).

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I y 73, fracción VII, de la Constitución Federal10, respectivamente, cumpliéndose así con la fundamentación requerida.

Por otro lado, en la exposición de motivos11 de la iniciativa y los dictámenes relativos a la misma, se dieron razones para justificar el establecimiento del requisito de que los comprobantes fiscales deban ser digitales, entre las que destacan la intención de modernizar los esquemas de comprobación fiscal, a efecto de enfrentar los retos y los problemas que representan la creciente evasión y elusión fiscal, generando beneficios tanto para los contribuyentes como para las autoridades fiscales.

Dichos beneficios consistirán en caso de los i) contribuyentes:

10 “Artículo 71. El derecho de iniciar leyes o decretos compete:I. Al Presidente de la República; (…)”.“Artículo 73. El Congreso tiene facultad:(…)VII. Para imponer las contribuciones necesarias a cubrir el Presupuesto; (…)”.11“CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN

El grado de cumplimiento de los ciudadanos con sus obligaciones tributarias está relacionado en gran medida con el conocimiento de sus responsabilidades fiscales y con la facilidad para cumplirlas. De acuerdo con datos del estudio Doing Business que publica el Banco Mundial, México se ubica en el lugar 107 en cuanto a la facilidad que tienen los contribuyentes para pagar sus contribuciones, y en el 155 en relación con el tiempo que invierten en el cumplimiento de sus obligaciones; lo anterior, de una lista de 183 países analizados, lo que incide negativamente en la decisión de contribuir para el gasto público.

El crecimiento de la economía informal, por otra parte, es un incentivo negativo para que el contribuyente cumpla de manera espontánea con su deber de tributar, previsto en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución. De acuerdo con datos del Instituto Nacional de Estadística y Geografía, al primer trimestre de 2013, el 59% de la población ocupada obtiene sus ingresos del sector informal, lo que propicia en el contribuyente legal la decisión de evadir impuestos, al percibir que las actividades que compiten con la suya se desarrollan en un marco de incumplimiento.

La administración tributaria en nuestro país, en el contexto descrito, tiene el reto de crear mecanismos accesibles, de bajo costo, que simplifiquen el pago de impuestos al tiempo que permitan captar a nuevos contribuyentes y asegurar la plena integración de éstos al ciclo tributario.

Es así que en la presente Iniciativa se propone introducir nuevos procedimientos simplificados, que estimulen la incorporación a la formalidad y el cumplimiento de obligaciones tributarias.

Por otra parte, mediante el uso de tecnologías de la información y la comunicación, se otorgan facilidades para que los contribuyentes se inscriban en el registro federal de contribuyentes a través de Internet, y se establece la figura del buzón tributario, a través del cual los contribuyentes podrán interactuar e intercambiar en tiempo real información, notificaciones, datos y toda clase de documentos con la autoridad fiscal, vía electrónica, con el consecuente incremento de la eficacia en sus gestiones, así como ahorro de tiempo y dinero.

Asimismo, la presente propuesta aclara la forma en que los contribuyentes integrarán la contabilidad a través de medios electrónicos, y establece la obligación de sustentar en comprobantes fiscales digitales por Internet las erogaciones que se pretendan deducir, precisando también la forma en que pondrán a disposición de sus clientes los comprobantes que emitan.

Por lo anterior, las reformas, adiciones y derogaciones al Código Fiscal de la Federación que se presentan consisten, esencialmente, en aclarar el sentido de las disposiciones fiscales con el fin de dotar a la autoridad de un marco legal que le permita disminuir la complejidad y los tecnicismos”.

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a reducir cargas administrativas y costos de operación, simplificando sus procesos contables facilitando la revisión y conciliación de sus gastos en el cálculo de las contribuciones; mientras que en el caso de las ii) autoridades fiscales: contarán con información sin necesidad de que sea solicitada y proporcionada nuevamente, y podrán tener información fidedigna de las operaciones realizadas por los contribuyentes que serán objeto de una deducción.

Tales razones resultan suficientes para considerar colmado el requisito de motivación previsto en el artículo 16 de la Constitución Federal.

Por lo antes expuesto, esta Segunda Sala sostiene que los artículos 29 y 29-A del Código Fiscal de la Federación vigentes en dos mil catorce sí respetan los principios de seguridad jurídica, fundamentación y motivación, contenidos en el artículo 16 constitucional.

En el concepto de violación segundo las quejosas esgrimen, en esencia, que la regla I.2.7.3.1. , de la resolución miscelánea fiscal para dos mil catorce, transgrede en su perjuicio el principio de equidad tributaria, en razón de que establece un trato diferenciado respecto de contribuyentes que se encuentran en situaciones idénticas.

Ello porque no existe ningún fin constitucionalmente válido que justifique que únicamente a los contribuyentes del sector primario se les otorgue una facilidad administrativa en la expedición de los comprobantes fiscales digitales que de conformidad con lo dispuesto en la regla I.2.4.3., fracción I, de la resolución miscelánea fiscal para 2014, se dediquen a actividades agrícolas, silvícolas, ganaderas o pesqueras, cuyos ingresos en el ejercicio inmediato anterior no hubiera excedido de un monto equivalente a cuarenta veces el salario mínimo general de su área geográfica elevado al año y que no tengan la obligación de presentar declaraciones periódicas.

Así, la citada regla I.2.7.3.1., establece una facilidad administrativa a todas aquellas personas que no estén inscritas en

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el registro federal de contribuyentes y que enajenan productos, con la finalidad de que tales personas se incorporen a dicho registro y estar en posibilidades de emitir comprobantes fiscales digitales, sin embargo se excluye de la referida facilidad a contribuyentes en situaciones análogas. O en otras palabras, la finalidad de la citada regla se refiere a personas que de acuerdo con las leyes fiscales deben estar inscritos en el mencionado registro pero en realidad no lo están, es decir, se encuentran en la economía informal, situación que no se circunscribe a personas que realizan actividades en el sector primario.

En tal sentido es posible sostener que si la finalidad de la mencionada regla es captar nuevos contribuyentes disminuyendo el sector informal de la economía, al permitir que personas físicas se integren al registro federal de contribuyentes, entonces no es razonable que éstas facilidades se limiten al sector primario, pues en la actualidad existen muchas personas que no están inscritas en dicho registro y que realizan enajenación de bienes o prestación de servicios por lo que se ubican en similar situación que las personas que se encuentran en el sector primario.

Así, para llevar a cabo un juicio de igualdad o equidad tributaria es necesario contar con un término de comparación, es decir, con algún parámetro que permita medir a las personas, objetos o magnitudes entre las cuales se afirma existe un trato desigual, en razón de que el derecho a la igualdad es fundamentalmente instrumental y siempre se predica respecto de alguien o algo.

La carga argumentativa de proponer el término de comparación implica que sea idóneo, pues debe permitir que efectivamente se advierta la existencia de algún aspecto homologable, semejante o análogo entre los elementos que se comparan.

Así, en caso de no proporcionarse el término de comparación para medir un trato disímil o que éste no sea idóneo, el concepto de violación que se haga valer devendría en inoperante. Al respecto, resulta aplicable la jurisprudencia 1a./J. 47/2016 .

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En el caso, las quejosas proponen como término de comparación a los contribuyentes –como ellas– inscritos en el registro federal respectivo que tienen la obligación de expedir comprobantes fiscales digitales y a las personas que no están inscritos en el citado registro y que desempeñan actos o actividades en el sector primario pero en la economía informal, por lo que se otorga una facilidad para que emitan comprobantes fiscales digitales a los adquirentes de sus productos, aunado a que los contribuyentes que los adquieran podrán utilizar los comprobantes fiscales digitales que les expidan para deducir o acreditar casi en automático.

Sin embargo, el parámetro de comparación propuesto por las quejosas no resulta idóneo en razón de que pretenden equiparar a dos sujetos a partir de una situación errónea.

En efecto, la regla I.2.7.3.1., de la resolución miscelánea fiscal para dos mil catorce, establece dos supuestos normativos.

El primer supuesto referente a las personas que realizan actos o actividades del sector primario (actividades agrícolas, silvícolas, ganaderas o pesqueras) cuyos ingresos en el ejercicio inmediato anterior no hubieran excedido de un monto equivalente a cuarenta veces el salario mínimo general de su área geográfica elevado al año y que no tengan la obligación de presentar declaraciones periódicas, para que se inscriban en el registro federal de contribuyentes a través de los adquirentes –contribuyentes inscritos en el registro federal correspondiente– de sus productos (leche en estado natural, frutas, verduras y legumbres, granos y semillas, pescados o mariscos, desperdicios animales o vegetales y otros productos del campo no elaborados ni procesados), siempre que se trate de la primera enajenación de los mismos, con la finalidad de que puedan expedir comprobantes digitales cumpliendo los requisitos legales.

El segundo supuesto relativo a las personas que realizan actos o actividades del sector primario cuyos ingresos en el ejercicio inmediato anterior no hubieran excedido de un monto equivalente a cuarenta veces el salario mínimo general de su área geográfica

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elevado al año, pero que ya se encuentren inscritos en el registro federal de contribuyentes, para lo cual deberán proporcionar a los contribuyentes que adquieran sus productos, su clave del citado registro para que se expida el comprobante fiscal digital respectivo en los términos de la regla II. 2.5.3.1 .

En ambos supuestos, los contribuyentes adquirentes de los mencionados productos, en su caso y cumpliendo con los requisitos legales, podrán utilizar los comprobantes fiscales digitales para deducir o acreditar para efectos fiscales.

Ahora, la “facilidad” que aducen las peticionarias de amparo se les otorga a las personas mencionadas en la regla I.2.7.3.1., de la resolución miscelánea fiscal para 2014, en realidad constituye una obligación formal con la que ya cuentan las quejosas contribuyentes inscritas en el citado registro.

En efecto, al encontrarse inscritas en el citado registro las quejosas deben expedir los comprobantes fiscales digitales por los actos o actividades fiscales que realicen. Pero además pueden adquirir productos de las personas que realicen actividades del sector primario que no estén inscritas en dicho registro o también de las que estén inscritas en el mismo, por lo que la regla impugnada no establece propiamente una facilidad o beneficio alguno a favor de dichas personas, sino más bien constituye un instrumento o política de la autoridad fiscal para que por medio de los contribuyentes formales –como las quejosas– que adquieran los productos de las personas que no son contribuyentes inscritos en el citado registro federal o aun estándolo y que realicen actividades en el sector primario en las condiciones antes descritas, deban y puedan cumplir con la obligación de expedir comprobantes digitales en los términos de los artículos 29 y 29-A del Código Fiscal de la Federación, a dichos contribuyentes adquirentes.

Así, la posibilidad de que las quejosas, como contribuyentes inscritos en el registro federal respectivo, adquieran productos de las personas que no son contribuyentes inscritos en el citado registro o aun estándolo y que realicen actividades en el sector primario cumpliendo las exigencias normativas mencionadas, no genera trato

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disímil alguno, ya que lejos de perjudicarlas las beneficia, en la medida en que los comprobantes fiscales digitales que les expidan por la adquisición de tales productos podrán, en su caso y cumpliendo con los requisitos de ley –como se ha dicho–, servir como medios para poder acreditar o deducir fiscalmente.

Por ende, el hecho de que la regla I.2.7.3.1., de la resolución miscelánea fiscal para dos mil catorce, establezca la posibilidad para que los contribuyentes adquieran productos de las personas que no son contribuyentes inscritos en el citado registro o aun estándolo y que realicen actividades en el sector primario cumpliendo las exigencias normativas descritas, no implica, como lo arguyen las quejosas, que en automático sirvan para acreditar o deducir algún concepto, sino que, en todo caso, se deberá verificar si cumplen o no con los requisitos respectivos para tal efecto.

Así, al no ser óptimo el término de comparación propuesto por la quejosa, no es posible llevar a cabo examen de igualdad alguno ni en consecuencia es factible el análisis de la razonabilidad de la medida desigual (finalidad constitucionalmente válida, necesidad, idoneidad y ponderación), dado que ésta no existe.

Por otro lado, es infundado el concepto de violación que se formula en torno al principio de proporcionalidad tributaria, por establecer como requisito para la deducibilidad de erogaciones efectuadas, el que se emitan comprobantes fiscales digitales, cuando a juicio de la parte quejosa es imposible cumplir con tal requisito considerando que el sesenta y cuatro por ciento de la población no tiene acceso al internet, dejando así de reconocer la verdadera capacidad para contribuir.

Como se advierte del concepto de violación de las quejosas, están controvirtiendo el requisito formal que se exige al contribuyente de presentar el comprobante fiscal digital, para que tenga efectos su deducción.

Para dar contestación al concepto de violación planteado resulta relevante recordar que en el Código Fiscal de la Federación,

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se establecen una serie de requisitos que deben contener los comprobantes fiscales, por los actos o actividades que realicen, por los ingresos que se perciban o por las retenciones de contribuciones que efectúen, para que surtan efectos, dentro de los cuales es que ese comprobante sea digital.

Se establecen una serie de obligaciones orientadas a la obtención y autorización por parte del Servicio de Administración Tributaria, del certificado de firma electrónica avanzada vigente, entre éstas destaca la relativa a cumplir con los requisitos previstos en el artículo 29-A12 del Código Fiscal de la Federación.12 “Artículo 29-A. Los comprobantes fiscales digitales a que se refiere el artículo 29 de este Código, deberán contener los siguientes requisitos:

I. La clave del registro federal de contribuyentes de quien los expida y el régimen fiscal en que tributen conforme a la Ley del Impuesto sobre la Renta. Tratándose de contribuyentes que tengan más de un local o establecimiento, se deberá señalar el domicilio del local o establecimiento en el que se expidan los comprobantes fiscales.

II. El número de folio y el sello digital del Servicio de Administración Tributaria, referidos en la fracción IV, incisos b) y c) del artículo 29 de este Código, así como el sello digital del contribuyente que lo expide.

III. El lugar y fecha de expedición.

IV. La clave del registro federal de contribuyentes de la persona a favor de quien se expida.Cuando no se cuente con la clave del registro federal de contribuyentes a que se refiere esta fracción, se señalará la clave genérica que establezca el Servicio de Administración Tributaria mediante reglas de carácter general. Tratándose de comprobantes fiscales que se utilicen para solicitar la devolución del impuesto al valor agregado a turistas extranjeros o que amparen ventas efectuadas a pasajeros internacionales que salgan del país vía aérea, terrestre o marítima, así como ventas en establecimientos autorizados para la exposición y ventas de mercancías extranjeras o nacionales a pasajeros que arriben al país en puertos aéreos internacionales, conjuntamente con la clave genérica que para tales efectos establezca el Servicio de Administración Tributaria mediante reglas de carácter general, deberán contener los datos de identificación del turista o pasajero y del medio de transporte en que éste salga o arribe al país, según sea el caso, además de cumplir con los requisitos que señale el Servicio de Administración Tributaria mediante reglas de carácter general.

V. La cantidad, unidad de medida y clase de los bienes o mercancías o descripción del servicio o del uso o goce que amparen.…VI. El valor unitario consignado en número.Los comprobantes que se expidan en los supuestos que a continuación se indican, deberán cumplir adicionalmente con lo que en cada caso se especifica:…VII. El importe total consignado en número o letra, conforme a lo siguiente:

a) Cuando la contraprestación se pague en una sola exhibición, en el momento en que se expida el comprobante fiscal digital por Internet correspondiente a la operación de que se trate, se señalará expresamente dicha situación, además se indicará el importe total de la operación y, cuando así proceda, el monto de los impuestos trasladados desglosados con cada una de las tasas del impuesto correspondiente y, en su caso, el monto de los impuestos retenidos.…b) Cuando la contraprestación no se pague en una sola exhibición se emitirá un comprobante fiscal digital por Internet por el valor total de la operación en el momento en que ésta se realice y se expedirá un comprobante fiscal digital por Internet por cada uno de los pagos que se reciban posteriormente, en los términos que establezca el Servicio de Administración Tributaria mediante reglas de carácter general, los cuales deberán señalar el folio del comprobante fiscal digital por Internet emitido por el total de la operación, señalando además, el valor total de la operación, y el monto de los impuestos retenidos, así como de los impuestos trasladados, desglosando cada una de las tasas del impuesto correspondiente, con las excepciones precisadas en el inciso anterior.c) Señalar la forma en que se realizó el pago, ya sea en efectivo, transferencias electrónicas de fondos, cheques

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En ese sentido, se advierte que tales requisitos son obligaciones formales que los contribuyentes deben cumplir, diversas al pago en sí de las contribuciones.

Esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha reconocido que con las obligaciones formales se permite al Estado recaudar en forma eficiente, ya que tienen como objetivo que la autoridad hacendaria pueda comprobar el debido cumplimiento de los gobernados para contribuir al gasto público.

El cumplimiento de estas obligaciones fiscales no supone el ingreso de cantidad alguna al erario público, pues sólo pormenorizan las obligaciones sustantivas con el fin de facilitarle a los sujetos pasivos su cumplimiento e implementan herramientas que le permitan a la autoridad fiscal un mayor control y el conocimiento de las actividades gravadas que realicen los contribuyentes13.

La satisfacción de los requisitos legales por parte de los contribuyentes obedece a la necesidad de asegurar la adecuada recaudación en proporción a las distintas capacidades contributivas y las deducciones fiscales, que deben regirse por los principios de veracidad y demostrabilidad razonables, permitiendo hacer deducibles los gastos del contribuyente estrictamente indispensables para su funcionamiento, en aras de evitar

nominativos o tarjetas de débito, de crédito, de servicio o las denominadas monederos electrónicos que autorice el Servicio de Administración Tributaria.

VIII. Tratándose de mercancías de importación:

…

IX. Los contenidos en las disposiciones fiscales, que sean requeridos y dé a conocer el Servicio de Administración Tributaria, mediante reglas de carácter general.

Los comprobantes fiscales digitales por Internet que se generen para efectos de amparar la retención de contribuciones deberán contener los requisitos que determine el Servicio de Administración Tributaria mediante reglas de carácter general.

Las cantidades que estén amparadas en los comprobantes fiscales que no reúnan algún requisito de los establecidos en esta disposición o en el artículo 29 de este Código, según sea el caso, o cuando los datos contenidos en los mismos se plasmen en forma distinta a lo señalado por las disposiciones fiscales, no podrán deducirse o acreditarse fiscalmente”.

13 Amparos en revisión 51/2015, 302/2015, 354/2015 y 361/2015. Fallados en sesión de veintiséis de agosto de dos mil quince, por esta Segunda Sala.

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simulaciones de aquél con el firme propósito de disminuir ilícitamente su carga impositiva.

Así, los comprobantes fiscales son los medios de convicción a través de los cuales los contribuyentes acreditan el tipo de actos o actividades que realizan para efectos fiscales. Esto es, si un contribuyente desempeña alguna actividad o interviene en un acontecimiento que actualiza el hecho imponible por el cual se debe pagar una contribución, entonces deberá emitir el correspondiente comprobante fiscal para efectos de determinar su situación en particular respecto del tributo que en concreto tenga que pagar.

De igual forma, quien haya solicitado la actividad o haya intervenido en un hecho por el que se genera un tributo, tiene la obligación de solicitar el comprobante respectivo.

En ese orden de ideas, este Alto Tribunal ha sostenido que para determinar si los requisitos que establece el legislador en las diversas normas tributarias para los comprobantes fiscales, pueden llegar a afectar la proporcionalidad tributaria, se requiere verificar la razonabilidad de aquellos requisitos, como se desprende de los criterios que llevan por rubro: “RENTA. EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN III, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO VIGENTE EN 2004, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA”14 y “RENTA. EL ARTÍCULO 213 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL ESTABLECER DIVERSOS REQUISITOS PARA LA DEDUCCIÓN DE CIERTOS CONCEPTOS O PARA LA DISMINUCIÓN DE PÉRDIDAS, NO VIOLA LA GARANTÍA DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2005)”15.14 “La disposición citada, al establecer como requisito para la procedencia de las deducciones que éstas se respalden con la documentación que reúna los requisitos señalados en las disposiciones fiscales relativas a la identidad y el domicilio de quien la expida, así como de quien adquirió el bien respectivo o recibió el servicio, y que tratándose de los pagos cuyo monto exceda de $2000.00, se efectúen mediante cheque nominativo del contribuyente, tarjeta de crédito, de débito o de servicios, o a través de los monederos electrónicos autorizados por el Servicio de Administración Tributaria, excepto cuando dichos pagos se hagan por la prestación de un servicio personal subordinado, no transgrede el principio de proporcionalidad tributaria contenido en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, pues no impide al contribuyente deducir los gastos en que incurrió para obtener los ingresos gravables, sino que únicamente establece los requisitos a cumplir para la procedencia de su deducción, los cuales se justifican al pretender dotar a la autoridad de elementos que faciliten su labor de verificación respecto de la existencia y el monto de los gastos deducidos, lo que resulta acorde con los principios tributarios de veracidad y demostrabilidad razonables”. Décima Época. Registro: 2,003,383. Instancia: Segunda Sala. Tipo de Tesis: Aislada. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Libro XIX, Abril de 2013, Tomo 2. Materia(s): Constitucional. Tesis: 2a. XXVIII/2013 (10a.). Página: 1617.

15 Novena Época. Registro: 166,828. Instancia: Pleno. Tipo de Tesis: Aislada. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo: XXX, Julio de 2009. Materia(s): Constitucional, Administrativa. Tesis: P. XL/2009. Página: 75.

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Con base en lo anterior, es necesario analizar si el requisito de exigir que sea digital el comprobante fiscal, es razonable o no.

Esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación considera que la obligación de expedir comprobantes digitales es un requisito razonable, ya que la exigencia para la procedencia de la deducción resulta acorde a los principios de demostrabilidad y veracidad que rigen en materia de deducciones.

Además, derivado de la expedición de comprobantes digitales se permite tanto a las autoridades como a los sujetos pasivos corroborar la veracidad de las operaciones de una manera más rápida y efectiva, lo que conduce a tener una mayor certeza y control de las actividades tributarias de los contribuyentes por parte de la autoridad, lo cual repercute indudablemente en beneficio de la actividad recaudatoria del Estado.

Esto es debido a que este requisito ha estado relacionado con la actualización de la tecnología, que si bien no es un acto que sea posible que los contribuyentes cumplan de manera inmediata, porque incluyen gastos y tiempo de adaptación, lo cierto es que se ha ido instrumentando gradualmente desde el dos mil.

En efecto desde dos mil, en nuestro país, se establecieron diversos ordenamientos jurídicos16 para implementar las bases del desarrollo del comercio electrónico.

El Código Fiscal de la Federación que entró en vigor en dos mil previó que aquellos contribuyentes que contaran con un certificado de firma electrónica avanzada, pudieran emitir los comprobantes de las operaciones que realicen mediante documentos digitales, siempre que esos documentos contaran con sello digital amparado por un certificado expedido por el Servicio de Administración Tributaria.

16 Tales como el Código de Comercio, el Código Civil Federal, el Código Federal de Procedimientos Civiles y la Ley Federal de Protección al Consumidor.

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En virtud de que existían dos formas de comprobación que se podían utilizar de manera simultánea (los comprobantes fiscales impresos y los comprobantes fiscales digitales) y derivado del avance de las tecnologías de la información, se propuso aprovechar las nuevas herramientas tecnológicas, como el internet, para establecer medidas de simplificación administrativa con el objetivo de fortalecer los mecanismos de comprobación fiscal para obtener certeza de que los ingresos y deducciones manifestados eran reales.

Por lo anterior, para el dos mil diez, de acuerdo con el artículo 29 del Código Fiscal de la Federación17, en principio, la regla sería 17 “Artículo 29.- Cuando las leyes fiscales establezcan la obligación de expedir comprobantes por las actividades que se realicen, los contribuyentes deberán emitirlos mediante documentos digitales a través de la página de Internet del Servicio de Administración Tributaria. Los comprobantes fiscales digitales deberán contener el sello digital del contribuyente que lo expida, el cual deberá estar amparado por un certificado expedido por el referido órgano desconcentrado, cuyo titular sea la persona física o moral que expida los comprobantes. Las personas que adquieran bienes, disfruten de su uso o goce, o usen servicios deberán solicitar el comprobante fiscal digital respectivo.

Los contribuyentes a que se refiere el párrafo anterior, deberán cumplir además con las obligaciones siguientes:

I. Contar con un certificado de firma electrónica avanzada vigente.

II. Tramitar ante el Servicio de Administración Tributaria el certificado para el uso de los sellos digitales.(…)

III. Cubrir, para los comprobantes que emita, los requisitos establecidos en el artículo 29-A de este Código, con excepción del previsto en la fracción VIII del citado precepto.(…)

IV. Remitir al Servicio de Administración Tributaria, el comprobante respectivo a través de los mecanismos digitales que para tal efecto el Servicio de Administración Tributaria determine mediante reglas de carácter general y antes de su expedición, para que ese órgano desconcentrado proceda a:

a) Validar el cumplimiento de los requisitos establecidos en la fracción III de este artículo.b) Asignar el folio del comprobante fiscal digital.c) Incorporar el sello digital del Servicio de Administración Tributaria.(…)

V. Proporcionar a sus clientes, la impresión del comprobante fiscal digital cuando así les sea solicitado. El Servicio de Administración Tributaria determinará mediante reglas de carácter general, las especificaciones que deberá reunir la impresión de los citados comprobantes.Los contribuyentes deberán conservar y registrar en su contabilidad los comprobantes fiscales digitales que expidan.(…)

VII. Cumplir con las especificaciones que en materia de informática, determine el Servicio de Administración Tributaria mediante reglas de carácter general.Los contribuyentes que deduzcan o acrediten fiscalmente con base en los comprobantes fiscales digitales, incluso cuando dichos comprobantes consten en documento impreso, para comprobar su autenticidad, deberán consultar en la página de Internet del Servicio de Administración Tributaria si el número de folio que ampara el comprobante fiscal digital fue autorizado al emisor y si el certificado que ampare el sello digital se encuentra registrado en dicho órgano desconcentrado y no ha sido cancelado.(…)

Los contribuyentes deberán proporcionar trimestralmente al Servicio de Administración Tributaria a través de medios electrónicos, la información correspondiente a los comprobantes fiscales que hayan expedido con los folios

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que los contribuyentes expidieran comprobantes fiscales digitales, pero al mismo tiempo subsistieron los documentos impresos hasta en tanto se agotara su vigencia18.

El legislador para dos mil catorce sostuvo que el uso de los medios electrónicos se había extendido y que se había comprobado que eran herramientas que ofrecen seguridad y que su costo de operación es bajo, por lo que implementó que los contribuyentes que tengan la obligación de emitir comprobantes por los actos o actividades que realicen, por los ingresos que perciban o por las retenciones de las contribuciones que efectúen, deberán expedir comprobantes fiscales digitales.

Esta reforma, de acuerdo con la exposición de motivos, tiene la intención de modernizar los esquemas de comprobación fiscal, a fin de hacer frente a los retos que representa para el Estado la creciente evasión y elusión fiscal.

Para mayor claridad se transcribe la parte conducente de la exposición de motivos:

“[…]Acorde con la propuesta del uso de medios electrónicos, se plantea extender a todas las operaciones que realizan los contribuyentes el uso de los comprobantes fiscales digitales por Internet, a efecto de emplearlos también para las retenciones de contribuciones que efectúen, con el propósito de contar con toda la información a través de estos medios y estar en posibilidad de eliminar en breve tiempo la obligación de presentar declaraciones informativas de retenciones y de expedir constancias.

(…)

asignados conforme al párrafo anterior. El Servicio de Administración Tributaria mediante reglas de carácter general establecerá las especificaciones para cumplir con lo previsto en este párrafo. De no proporcionar la información señalada en este párrafo, no se autorizarán nuevos folios.(…)”.

18 “Artículo Décimo Transitorio

(…)

II. Los contribuyentes que a la fecha de entrada en vigor de la reforma al artículo 29 del Código Fiscal de la Federación, tengan comprobantes impresos en establecimientos autorizados por el Servicio de Administración Tributaria, podrán continuar utilizándolos hasta que se agote su vigencia, por lo que éstos podrán ser utilizados por el adquirente de los bienes o servicios que amparen, en la deducción o acreditamiento, a que tengan derecho conforme a las disposiciones fiscales. Transcurrido dicho plazo, sin que sean utilizados, los mismos deberán cancelarse de conformidad con lo dispuesto por el Reglamento del propio Código”.

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La iniciativa que se presenta propone también vincular las deducciones que pretendan realizar los contribuyentes con el imperativo legal de que los contribuyentes expidan comprobantes fiscales digitales por Internet; por ello se propone la posibilidad de que quienes deduzcan o acrediten fiscalmente con base en los comprobantes fiscales digitales por Internet puedan comprobar los datos de su emisión y del sello digital.

Cabe hacer notar que durante 2012, las solicitudes de aprobación de folios de comprobantes fiscales con código de barras bidimensional se incrementaron 36%, mientras que los comprobantes fiscales digitales por Internet emitidos lo hicieron 276% en el mismo periodo, de acuerdo con la información visible en el portal del Servicio de Administración Tributaria.

Lo anteriormente propuesto, además de ser consistente con la intención del legislador federal de modernizar los esquemas de comprobación fiscal, a fin de hacer frente a los retos que representa para nuestro país la creciente evasión y elusión fiscal, trae consigo múltiples beneficios tanto para los contribuyentes como para las autoridades fiscales. Los primeros reducirán cargas administrativas y costos de operación; simplificarán sus procesos contables y facilitarán la revisión y conciliación de sus gastos en el cálculo de las contribuciones. Por su parte, las autoridades fiscales contarán con dicha información sin que exista necesidad de que sea solicitada y proporcionada nuevamente, y la autoridad podrá contar con información fidedigna de las operaciones realizadas por los contribuyentes que serán objeto de una deducción”.

Con esta medida se contempló generar una mayor certeza y control de las actividades tributarias de los contribuyentes para la autoridad que repercute indudablemente en beneficio de la actividad recaudatoria del Estado, que a su vez representa una de las bases primordiales para el sostenimiento así como el desarrollo de la Nación; y adicionalmente, también se consideró aminorar las cargas administrativas y costos de operación a los contribuyentes, simplificando sus procesos contables, facilitando la revisión y conciliación de sus gastos en el cálculo de las contribuciones.

En conclusión de lo anterior, esta Segunda Sala advierte que efectivamente el exigir para la deducibilidad que el comprobante fiscal sea digital es un requisito que se vincula con el uso de tecnología de la información, que resultaría imposible cumplirlo sin una transición, pero su empleo ha sido gradual desde dos mil diez, porque desde ese año se establecieron las bases para que los proveedores de bienes y los prestadores de servicios realizaran las implementaciones necesarias para ir sustituyendo las facturas en papel por comprobantes digitales.

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Aunado a lo anterior, el legislador no pasó por alto que existen ciertos sectores de contribuyentes que no tienen las facilidades necesarias para acceder a estos medios electrónicos, ni los medios para cumplirlos.

Esto es así, ya que como se desprende del artículo 2, fracción I19 de la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente, todos los contribuyentes tienen derecho a ser informados y asistidos por las autoridades fiscales en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, así como en el contenido y alcance de las mismas20.

En cumplimiento a lo anterior, las autoridades fiscales han puesto a disposición de los contribuyentes en sus oficinas, servicios de asesoría y orientación personalizada, así como salas de internet, para facilitar a los sujetos pasivos el cumplimiento de sus obligaciones.

Por ende, los contribuyentes a quienes les expiden los comprobantes fiscales tienen un medio para poder tener acceso a esas facturas y por tanto, pueden utilizarlas para soportar sus deducciones, por lo que no se estaría mermando su patrimonio.

Asimismo, por lo que se refiere a los sujetos con ingresos menores —como se desprende de acuerdo con la Regla I.2.7.3.1 de la Resolución Miscelánea Fiscal, vigente en dos mil catorce21— las

19 “Artículo 2o.- Son derechos generales de los contribuyentes los siguientes:

I. Derecho a ser informado y asistido por las autoridades fiscales en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, así como del contenido y alcance de las mismas.

(…)”.

20 La Ley Federal de los Derechos del Contribuyente entró en vigor en julio de dos mil cinco. Se publicó en el Diario Oficial de la Federación el veintitrés de junio de dos mil cinco y de acuerdo con su Artículo Primero Transitorio entraría en vigor un mes después de su publicación.21 I.2.7.3.1. Para los efectos del artículo 29, último párrafo del CFF, las personas físicas a que se refiere la regla I.2.4.3., fracción I, que hayan optado por inscribirse en el RFC a través de los adquirentes de sus productos, podrán expedir CFDI cumpliendo con los requisitos establecidos en los artículos 29 y 29-A del citado ordenamiento, para lo cual deberán utilizar los servicios que para tales efectos sean prestados por un PSECFDI, en los términos de lo dispuesto por la regla II.2.5.3.1., a las personas a quienes enajenen sus productos, siempre que se trate de la primera enajenación de los siguientes bienes:I. Leche en estado natural.

II. Frutas, verduras y legumbres.

III. Granos y semillas.

IV. Pescados o mariscos.

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personas físicas que se dediquen a las actividades agrícolas, silvícolas, ganaderas o pesqueras, cuyos ingresos en el ejercicio inmediato anterior no hubieran excedido de un monto equivalente a cuarenta veces el salario mínimo general de su área geográfica elevado al año y que no tengan la obligación de presentar declaraciones periódicas podrán expedir comprobantes fiscales digitales, por lo que para estos contribuyentes es una opción.

Con esto se corrobora que el legislador consideró que el uso de las tecnologías de la información conlleva a una obligación que no es fácil de acceder por todos los contribuyentes, por lo que prevé que sea optativo este supuesto al sector primario, que según lo establece la Resolución Miscelánea Fiscal obtengan ingresos menores a cuarenta veces el salario mínimo general de su área geográfica elevado al año.

En adición a lo anteriormente señalado, si el requisito consistente en establecer la obligación de expedir comprobantes fiscales digitales permite a la autoridad lograr el objetivo que pretende, que es tener un mayor control de las operaciones que realizan los sujetos pasivos, lo que contribuye a disminuir la evasión y la elusión fiscal, luego cumple con los principios de veracidad y demostrabilidad.

En ese tenor, se estima que el requisito que se reclama, cumple con la exigencia de razonabilidad, al haberse introducido de manera gradual el uso de los medios electrónicos, existe la obligación de la autoridad de asistir a todos los contribuyentes, —lo que incluye brindar la posibilidad de tener acceso a salas de internet para cumplir con sus obligaciones fiscales— y al considerar al sector con menores recursos, como opcional.

Finalmente, esta Segunda Sala no pierde de vista el argumento de la quejosa, al señalar que el requisito de los comprobantes digitales es imposible que se cumpla atendiendo a la “Encuesta de

V. Desperdicios animales o vegetales.

VI. Otros productos del campo no elaborados ni procesados.

Los contribuyentes señalados en esta regla que ya se encuentren inscritos en el RFC, deberán proporcionar a los adquirentes de sus productos, su clave en el RFC, para que se expidan CFDI en los términos de la regla II.2.5.3.1.

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Disponibilidad y Uso de Tecnologías de la Información en los Hogares 2013” que señala que el sesenta y cuatro por ciento de la población no tiene acceso a los servicios de internet.

Sin embargo, es un dato que no tiene relación con la posibilidad o no de cumplir con el requisito de que el comprobante sea digital, porque la encuesta a la que hace referencia la recurrente tiene como objetivo obtener información sobre la disponibilidad y uso de las tecnologías de información en los hogares; está dirigida a personas de seis años cumplidos o más que residen permanentemente en viviendas particulares ubicadas en el territorio nacional y el tamaño de la muestra es de 38,426 (treinta y ocho mil cuatrocientas veintiséis) viviendas a nivel país, por lo que por cada entidad federativa se encuestaron entre 900 (novecientas) y 1600 (mil seiscientas) viviendas aproximadamente.

De tal forma, el porcentaje que proporciona la recurrente no puede ser un parámetro para determinar la razonabilidad del requisito, de exigir para la deducibilidad el que sea un comprobante fiscal digital, pues no todos los encuestados son contribuyentes, debido a que en el informe que citan se hace referencia al acceso a servicios de internet en los hogares y su metodología es para demostrar otro fin distinto a la posibilidad del contribuyente de acceder al internet, como ya fue mencionado.

Por lo anterior, los artículos 29 y 29-A del Código Fiscal de la Federación no violan el principio de proporcionalidad tributaria porque el requisito de expedir comprobantes fiscales digitales no les priva del acceso a las deducciones, sino que es un requisito razonable, pues es de posible realización para los sujetos pasivos a quien va dirigida esta obligación y corresponden a un aspecto formal, el cual responde a la necesidad de tener un mayor control sobre las operaciones que realicen los contribuyentes, la fiscalización y la facilidad administrativa para efectuar o acreditar las deducciones de los contribuyentes.

En otro aspecto, es infundado el concepto de violación en el que se plantea que la resolución miscelánea fiscal para 2014,

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específicamente la sección I.2.7.5., “De la expedición de CFDI por concepto de nómina y otras retenciones”, reglas I.2.7.5.1. y I.2.7.5.2., violan el principio de legalidad y jerarquía normativa, en virtud de que exceden el contenido y regulación de los artículos 29, párrafo primero, fracción V, y 29-A, último párrafo , del Código Fiscal de la Federación vigente en 2014, al establecer que los contribuyentes deben cumplir con obligaciones y requisitos mediante un sistema no previsto en la Ley.

En efecto, los principios de reserva de ley y subordinación jerárquica al actuar como límites a la facultad reglamentaria del Presidente de la República tienen por contenido esencial, el primero, que el reglamento o, en su caso, disposiciones de igual o menor jerarquía normativa, no aborden materias reservadas en exclusiva a las leyes del Congreso de la Unión y, el segundo, exige que el reglamento o las citadas disposiciones normativas estén precedidas por una ley cuyas disposiciones desarrolle, complemente o pormenorice y en las que encuentre su justificación y medida, sin que pueda contrariarlas. Al respecto son aplicables las jurisprudencias 2a./J. 29/99 y P./J 30/2007 .

Además, el principio de reserva de ley en materia tributaria es de carácter relativo aplicable únicamente a los elementos cuantitativos del tributo (base o tasa), lo que implica que basta un acto normativo primario del legislador para que el resto de circunstancias válidamente puedan abordarse por otras fuentes normativas, dentro de éstas, en primer lugar, el reglamento.

En la especie, el artículo 29, párrafo primero, del Código Fiscal

de la Federación vigente en 2014, es el acto normativo primario en el que establece la obligación formal de los contribuyentes de expedir comprobantes fiscales por los hechos imponibles que realicen, por lo que deberán emitirlos a través de documentos digitales mediante la página de internet del Servicio de Administración Tributaria. Asimismo, dicha porción normativa prevé que los contribuyentes que tengan vinculación con tales hechos imponibles deberán solicitar por Internet el comprobante fiscal digital respectivo.

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Para cumplir con las obligaciones antes mencionadas, la fracción V del citado numeral dispone que cuando se incorpore al comprobante digital el sello digital de la autoridad fiscal o, en su caso, del proveedor de certificación correspondiente, los contribuyentes deberán entregar o poner a disposición de sus clientes –otros contribuyentes–, a través de los medios electrónicos que disponga la referida autoridad fiscal mediante reglas de carácter general, el archivo electrónico del comprobante fiscal digital por Internet y cuando, les sea solicitada por el cliente, su impresión, la que únicamente presume la existencia del comprobante fiscal digital.

En sintonía con lo expuesto, el artículo 29-A del Código Tributario aludido, establece los requisitos que deben cumplir los comprobantes fiscales digitales, y en el último párrafo del citado dispositivo legal se prevé la consecuencia del incumplimiento a los mismos, consistente en que las cantidades amparadas en los comprobantes fiscales que no reúnan los requisitos previstos en dicho artículo o en el diverso 29, según sea el caso, o cuando los datos contenidos en los mismos se plasmen en forma distinta a lo señalado en las disposiciones fiscales, no podrán deducirse o acreditarse fiscalmente.

La regla I.2.7.5.1. de la resolución miscelánea para 2014, prevé que para efectos del artículo 99 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, los comprobantes fiscales digitales o facturas electrónicas (CFDI) que se emitan por las remuneraciones por concepto de salarios y en general por la prestación de un trabajo personal subordinado, deben cumplir con el complemento que el Servicio de Administración Tributaria publique en su página de internet.

La regla I.2.7.5.2., de la resolución miscelánea fiscal para 2014, dispone que para efectos de los artículos 29, fracción V, del Código Fiscal de la Federación y 99 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, los contribuyentes entregarán o enviarán a sus trabajadores el formato electrónico XML de las remuneraciones cubiertas. En caso de encontrarse imposibilitados para tal efecto los contribuyentes podrán entregar una representación impresa del comprobante fiscal digital o factura electrónica, la que debe contener

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el folio fiscal y el registro federal de contribuyentes del empleador y del empleado.

En ese contexto, los principios legalidad tributaria y jerarquía normativa se salvaguardan en la medida en que, por una parte, el artículo 29, párrafo primero, del Código Fiscal de la Federación, establece expresamente que para cumplir con la obligación de expedir comprobantes fiscales se deberán emitir mediante documentos digitales a través de la página de Internet del Servicio de Administración Tributaria; además, la fracción V de dicho precepto establece, también expresamente, que cuando se haya incorporado el sello digital a los comprobantes fiscales, los contribuyentes deberán entregarlos o ponerlos a disposiciones de sus clientes por los medios electrónicos que la mencionada autoridad fiscal determine en reglas de carácter general.

Es decir, el legislador estableció en el artículo 29, fracción V, del Código Fiscal de la Federación, una cláusula habilitante específica a favor de la autoridad fiscal para que emitiera las reglas generales administrativas en las que precisara cuáles serían los aspectos técnico-operativos para que los contribuyentes puedan, primero, cumplir con su obligación fiscal formal de expedir comprobantes fiscales digitales y, segundo, entregar tales comprobantes a sus clientes a través de los medios electrónicos que señale dicha autoridad y las modalidades para la referida entrega (impresión del comprobante fiscal y presunción de su existencia).

Además, el artículo 29, fracción VI, del Código Tributario Federal, establece como requisito de los comprobantes fiscales digitales que deben expedir los contribuyentes, el relativo a cumplir con las especificaciones que en materia de informática establezca la autoridad fiscal mediante reglas de carácter general, lo que confirma el establecimiento de la referida cláusula habilitante y permite cumplir a los contribuyentes con la obligación a su cargo.

Así, el ejercicio de la citada cláusula habilitante se llevó a cabo por parte del Servicio de Administración Tributaria al expedir, con fundamento en el artículo 14, fracción III, de la Ley del citado

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Servicio, por lo que su producto fue la resolución miscelánea fiscal para 2014.

De esa forma, las reglas I.2.7.5.1., y I.2.7.5.2. de la resolución miscelánea fiscal para 2014, únicamente pormenorizan o detallan la obligación de expedir comprobantes fiscales digitales a cargo de los contribuyentes prevista en los artículos 29 y 29-A del Código Fiscal de la Federación, con lo que se facilita su cumplimiento, pues es un hecho notorio que dadas las condiciones actuales de las nuevas tecnologías, especialmente vía Internet, los contribuyentes podrán expedir tales comprobantes y remitirlos a sus clientes para efectos de, por una parte, cumplir con la obligación de expedirlos y, por otra, siempre y cuando cumplan con los requisitos respectivos, sirvan para deducir o acreditar fiscalmente un acto, actividad, ingreso o retención que se les hubiera efectuado.

En consecuencia, las citadas reglas no transgreden los principios de legalidad tributaria y jerarquía de leyes, en razón de que no establecen obligaciones y requisitos no previstos en los artículos 29 y 29-A del Código Fiscal de la Federación, puesto que es en éstos preceptos en donde el legislador estableció la habilitación normativa para que el Servicio de Administración Tributaria señalara los aspectos técnico operativos y especificaciones que deben cumplir los comprobantes fiscales digitales.

Por ello, el hecho de que se exija en la regla I.2.7.5.1., de la resolución miscelánea fiscal para 2014, que quienes emitan comprobantes fiscales digitales por concepto de salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado, deben hacerlo cumpliendo el complemento que el Servicio de Administración Tributaria publique en su página de Internet, no conlleva una violación a los principios de jerarquía normativa y legalidad tributaria, en razón de que la citada autoridad sólo determina aspectos técnico-operativos con la finalidad de facilitar el cumplimiento de la obligación formal de los contribuyentes de expedir y hacer llegar los comprobantes fiscales respectivos.

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Confirma la anterior interpretación que la regla I.2.7.5.2., de la resolución miscelánea fiscal para 2014, establezca un beneficio a favor de los contribuyentes para el caso de que exista imposibilidad para expedir los comprobantes fiscales digitales en los supuestos del artículo 99 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, puesto que se podrá entregar una impresión de los mismos exigiendo al menos determinados requisitos. Norma de beneficio que pormenoriza y detalla en pro de los pagadores de impuestos lo previsto en los artículos 29 y 29-A del Código Fiscal de la Federación, sin que ello resulte, igualmente, contrario a los principios de jerarquía de leyes y reserva de ley en materia tributaria.

Ciertamente, el hecho de que la regla impugnada establezca el referido beneficio si bien implica, como lo hacen valer las quejosas, que los requisitos establecidos en la misma incidan en su capacidad para comprobar la erogación del concepto de nómina, ello no conlleva una violación a los referidos principios, en la medida en que para efectos de acreditar o deducir fiscalmente algún concepto, tanto la Constitución como las leyes fiscales exigen que exista un comprobante fiscal –digital o de cualquier otro tipo– con la finalidad de contar con una constancia o medio de prueba mediante el cual se verifique la existencia de que se realizó un hecho o acto con efectos fiscales, máxime que la regla impugnada prevé un requisito en beneficio de los contribuyentes que no pueden expedir comprobantes fiscales digitales a que los expidan de manera impresa.

Similares consideraciones fueron sustentadas por esta Segunda Sala, al resolver por unanimidad de votos, el seis de enero de dos mil dieciséis, el amparo en revisión 972/2015.

SÉPTIMO. Revisión Adhesiva. Al ser infundados e inoperantes los conceptos de violación, la revisión adhesiva interpuesta ha quedado sin materia.

En tal virtud, al haberse declarado infundados e inoperantes los conceptos de violación formulados por las recurrentes principales, lo procedente es confirmar la sentencia recurrida, negar el amparo solicitado y dejar sin materia la revisión adhesiva.

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Por lo expuesto y fundado, se resuelve:

PRIMERO. La Justicia de la Unión no ampara ni protege a Servicios Productivos de Televisión, Sociedad Anónima de Capital Variable en contra de los actos precisados en el resultando primero de esta resolución.

SEGUNDO. Queda sin materia la revisión adhesiva en términos del último considerando de este fallo.

Notifíquese; con testimonio de esta resolución, vuelvan los autos al Tribunal Colegiado de origen y, en su oportunidad, archívese el expediente como asunto concluido.

Así lo resolvió la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación por mayoría de tres votos de los señores Ministros Alberto Pérez Dayán, José Fernando Franco González Salas (ponente) y Margarita Beatriz Luna Ramos. Los señores Ministros Javier Laynez Potisek y Presidente Eduardo Medina Mora I. emiten su voto en contra. La señora Ministra Margarita Beatriz Luna Ramos, emitió su voto en contra de consideraciones.

Firman el Ministro Presidente, el Ponente y el Secretario de Acuerdos de la Segunda Sala, quien autoriza y da fe.

PRESIDENTE DE LA SEGUNDA SALA

MINISTRO EDUARDO MEDINA MORA I.

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PONENTE

MINISTRO JOSÉ FERNANDO FRANCO GONZÁLEZ SALAS

SECRETARIO DE ACUERDOS DE LA SALA

LIC. MARIO EDUARDO PLATA ÁLVAREZ

Esta hoja corresponde al amparo en revisión 1138/2017, quejosa y recurrente: Servicios Productivos de Televisión, Sociedad Anónima de Capital Variable, recurrente adhesivo: Presidente de la República, fallado el catorce de marzo de dos mil dieciocho, en el siguiente sentido: PRIMERO. La Justicia de la Unión no ampara ni protege a Servicios Productivos de Televisión, Sociedad Anónima de Capital Variable en contra de los actos precisados en el resultando primero de esta resolución. SEGUNDO. Queda sin materia la revisión adhesiva en términos del último considerando de este fallo. CONSTE.

En términos de lo dispuesto en los artículos 3, fracción XXI, 73, fracción II, 111, 113, 116, Octavo y Duodécimo Transitorios de la Ley General de Transparencia y Acceso a la Información Pública, así como en el segundo párrafo de artículo 9º del Reglamento de la Suprema Corte de Justicia de la Nación y del Consejo de la Judicatura Federal para la aplicación de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública Gubernamental, en esta versión pública se testa la información considerada legalmente como reservada o confidencial que encuadra en esos supuestos normativos.

MASM/mecs

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· Web viewDe acuerdo con datos del estudio Doing Business que publica el Banco Mundial, México se ubica en el lugar 107 en cuanto a la facilidad que tienen los contribuyentes para