IGV JURISPRUDENCIA

Jurisprudencia Tributaria sobre Crdito Fiscal

CAPTULO VII

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PRESENTACIN

El desarrollo de la jurisprudencia, su lectura y anlisis, tiene como fin obte-ner un conocimiento de cmo los jueces aplican e interpretan las normas. Sin embargo, muchas veces la jurisprudencia slo muestra cmo los jueces aplican las normas, y olvidan su interpretacin, e incluso su fundamentacin.

Esto, condice a una aplicacin mecnica e irreflexiva de la norma mxime si tenemos que la realidad, las operaciones econmicas jurdicas van mucho ms all del supuesto de hecho de una determinada norma o Ley. Es en este escenario donde el Juez, valindose de la interpretacin e integracin de las normas y de la evaluacin de los hechos tiene que resolver un conflicto de intereses.

En el campo tributario, esto se presenta tambin de manera frecuente, el vaco legal, o la poca claridad de una norma tributaria resulta especialmente sensible, toda vez que regula obligaciones tributarias, imposiciones de carcter econmico a un grupo determinado de personas, obligaciones, que por lo dems, todo contribu-yente contrae frente al Fisco. Por ello, se hace necesario conocer de qu manera el Tribunal Fiscal se pronuncia sobre determinada materia o vaco legal, y con ello se van sentando una lnea jurisprudencial que permite establecer ciertos parmetros de interpretacin sobre aquellas normas que pudieran generar algn conflicto.

Ms an, el Tribunal Fiscal, tambin establece jurisprudencia de observancia obligatoria la cual tiene como objeto establecer criterios que se deben respetar en futuros casos parecidos, de tal manera que la predictibilidad se convierte en un protagonista esencial a efectos de saber de antemano cul ser la postura de dicho rgano colegiado en un caso concreto.

No obstante, lo manifestado en lneas anteriores, esta predictibilidad tambin puede ir cambiando, y ello, claro, se produce por que debe haber tambin una ade-cuacin a la realidad y a los hechos, que superan la visin que el legislador plante en un momento dado al promulgarse una determinada Ley.

La Prorrata del Crdito Fiscal

CAPTULO VII

EDICIONESCABALLERO BUSTAMANTE6

En la presente obra, se ha dado un enfoque jurisprudencial sobre un tema especfico del mbito tributario, nos referimos al crdito fiscal, no slo en virtud de las nuevas modificaciones que ha recibido en virtud de las Leyes Ns 29214 y 29215, sino de su tratamiento que ha recibido por parte del Tribunal Fiscal, para ello, se ha desarrollado en la primera parte un estudio introductorio sobre los nuevas reglas surgidas a razn de este cambio legislativo, asimismo se ha desa-rrollado dos temas puntuales referidos a la prorrata del crdito fiscal, y tambin acerca del reintegro del crdito fiscal generado por la enajenacin de bienes que conforman el activo fijo.

En la segunda parte del libro se realiza un anlisis pormenorizado de diversas resoluciones del Tribunal Fiscal sobre el crdito fiscal.

Finalmente, en la tercera parte del libro se agregan una serie de informes, opi-niones y consultas que SUNAT ha recibido en relacin a temas puntuales del crdito fiscal.

Con esto, se ha pretendido ofrecer al lector las posturas que el Tribunal Fiscal ha ido desarrollando a lo largo de estos ltimos aos, como tambin las interpre-taciones que SUNAT ha ido dando en razn de problemas puntuales que se han presentado.

San Borja, 03 de diciembre del 2008


ESTUDIO INTRODUCTORIO

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PRIMERA PARTEEstudio Introductorio

Crdito Fiscal del IGV: La prevalencia de losustancial sobre lo formal y las reglas para su ejercicio

Reintegro del Crdito Fiscal generado por la enajenacin de bienes confortantes del activo fijo


EDICIONESCABALLERO BUSTAMANTE

Crdito Fiscal del IGV


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I. Introduccin

A manera de antecedentes se puede precisar que, las Leyes Ns 29214 y 29215 tuvieron como origen un Proyecto de Ley aprobado por el Congreso relacionado con la flexibilizacin de los requisitos para la utilizacin del crdito fiscal, el cual fue enviado a la Presidencia de la Repblica para su promulgacin respectiva, siendo observado por el Poder Ejecutivo. Posteriormente, el Congreso manifest su insis-tencia en mantener el texto del Proyecto original(1), lo cual de conformidad con lo establecido en el artculo 108 de la Constitucin Poltica del Per, le asista al Par-lamento la posibilidad de reconsiderar la Ley y promulgarla con el voto de ms de la mitad del nmero legal de sus miembros.

Una de las principales observaciones que efecto el Ejecutivo al Proyecto de Ley, radicaba en la prdida de control que se iba a producir para la Administracin Tribu-taria respecto al crdito fiscal del IGV utilizado por el contribuyente; ello, aunado a la posibilidad que se produzcan fraudes fiscales. El mayor argumento se sustentaba en el hecho de la informacin respecto a los comprobantes de pago que se exiga para ejercer el crdito fiscal as como respecto a la oportunidad de su anotacin en el Registro de Compras(2).

Por tal razn, luego de una serie de marchas y contramarchas as como de un acercamiento entre el Poder Ejecutivo (Ministerio de Economa y Finanzas) y el Po-der Legislativo (Congreso) se ha llegado a un consenso sobre este importante tema,

Crdito Fiscal del IGV:La prevalencia de lo sustancial sobre lo formal

y las reglas para su ejercicio

(1) La insistencia del Congreso de la Repblica se ejerci sobre el texto de un proyecto de Ley

aprobado en sesin de la Comisin Permanente de dicha institucin, realizada el da 19 de julio de 2007.

(2) Sobre el particular la jefa de SUNAT, Laura Caldern seal en una entrevista concedida al Diario Gestin, de fecha 09.04.2008, que En el proyecto se establece que la formalidad es identificar al emisor del comprobante de pago. Ya no se hace exigible la informacin sobre el comprador, ni la del bien o servicio, ni la fecha, ni se hace exigible la fecha para el registro y se ha eliminado un prrafo que trata de comprobantes falsos o no fidedignos (...).




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validando los argumentos esgrimidos por ambos poderes del Estado. As pues, se han determinado reglas aplicables para el uso del crdito fiscal del IGV las mismas que guardan vinculacin directa con la esencia misma de los impuestos al consu-mo que gravan el valor aadido, haciendo prevalecer lo sustancial sobre lo formal. Como corolario de lo anterior en virtud de la Ley N 29214, se ha efectuado diversas modificaciones al texto del artculo 19 del TUO de la Ley del Impuesto General a las Ventas, aprobado mediante Decreto Supremo N 055-99-EF. Como se sabe, dicho artculo regula los requisitos formales que deben cumplir los contribuyentes para ejercer el derecho al crdito fiscal.

Complementariamente, con la dacin de la Ley N 29215 se han fijado meca-nismos de control y fiscalizacin de la Administracin Tributaria que le permitan validar el uso debido del crdito fiscal; los cuales han de armonizarse con la modi-ficacin al artculo 19 de la Ley del IGV.

Cabe indicar que, los contribuyentes, actualmente para el ejercicio del crdito fiscal del IGV, deben realizar una lectura armonizada de ambas normas; las cuales disponen las formalidades de los comprobantes de pago as como los deberes for-males del Registro de Compras, incluyendo la oportunidad de su anotacin. Sobre el particular, una adecuada tcnica legislativa, hubiese propulsado la consolidacin, en una sola norma de la totalidad de requisitos formales a observar para el ejercicio del crdito fiscal.

Estando a lo anterior, procedemos a exponer los alcances de las normas apro-badas en forma consolidada, a fin que se aprecie coherentemente los requisitos for-males que deben observarse para efectos del ejercicio del crdito fiscal. Claro est que, no debe olvidarse que se mantienen inalterables los requisitos sustanciales que determinan la existencia del derecho de deduccin regulados en el artculo 18 de la Ley del IGV, a saber: (i) Que la adquisicin o servicio, constituya costo o gasto para efectos del Impuesto a la Renta y (ii) Que se destine a Operaciones Gravadas.

II. Formalidades exigidas para los comprobantes de pago

2.1. Comprobantes de Pago emitidos por sujetos habilitados

En el literal b) del artculo 19 de la Ley del IGV e ISC modificado por la Ley N 29214, se precisa que los comprobantes de pago o documentos deben consig-nar el nombre y nmero de RUC del emisor, con la finalidad que no se permita la confusin cuando se confronte con la informacin obtenida a travs de los medios de acceso pblico de la SUNAT (entendemos que se hace referencia al caso de la consulta de nmeros de RUC a travs de la pgina web de la SUNAT (www.sunat.gob.pe).

Al efectuar la consulta por estos medios se debe verificar que el emisor de los comprobantes de pago o documentos se encuentre habilitado para poder emi-



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tirlos en la fecha de su emisin. Pero qu debemos entender cuando la norma nos menciona que el emisor se encuentre habilitado?

Podemos dar respuesta a esa pregunta con un cuestionamiento en contrario. Por ello nos interesar conocer en qu casos el emisor no se encuentre habili-tado? Aqu podemos encontrar, entre otros, los siguientes supuestos:

El emisor se encuentra bajo la condicin de no habido. Ello, de conformi-dad con lo dispuesto en el Decreto Supremo N 041-2006-EF debidamente concordado con la Resolucin de Superintendencia N 157-2006/SUNAT.

El RUC del sujeto emisor de los comprobantes tenga la condicin de Baja de Oficio Provisional.

El RUC del sujeto emisor de los comprobantes tenga la condicin de Baja de Oficio Definitiva.

Considerando que no existe una definicin de lo que debe entenderse como habilitado, esperamos que a la brevedad se apruebe alguna norma legal que se pronuncie al respecto. Adicionalmente a ello se debe precisar la oportuni-dad y/o acreditacin que efectuar el contribuyente respecto a la validacin que efecte en la pgina web de la SUNAT, que el comprobante de pago fue emitido por un sujeto habilitado.

2.2. Informacin mnima que deben contener los comprobantes de pago (Ley N 29215)

La Ley 29125, en su artculo 1, establece una serie de requisitos, mnimos, que deben contener los comprobantes de pago o documentos que permitan ejercer el derecho al crdito fiscal. As, los referidos requisitos son lo siguientes:

i) Identificacin del emisor y del adquirente o usuario, esto es, tanto respecto del emisor como del adquirente o usuario debe constar el nombre, denomi-nacin o razn social y nmero de RUC. En caso de la emisin de liquidacio-nes de compra, se requerir la identificacin del vendedor, lo cual se obtiene a travs de la consignacin de su nombre y documento de identidad.

ii) Identificacin del comprobante de pago, esto es, numeracin, serie y fecha de emisin.

iii) Descripcin y cantidad del bien, servicio o contrato objeto de la operacin; y

iv) Monto de la operacin, esto es, precio unitario, valor de venta e importe total de la operacin.

El ltimo prrafo del citado artculo estatuye una excepcin; parafraseando el mismo se infiere lo siguiente: Se podr deducir el crdito fiscal aun cuando la referida informacin (la citada segn los cuatro acpites anteriores) se hubiere




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consignado en forma errnea, pero siempre que el contribuyente acredite en forma objetiva y fehaciente dicha informacin.

En torno al trmino error hemos de indicar lo siguiente: El error es definido, bajo la perspectiva del Derecho, como un vicio del consentimiento causado por una equivocacin de buena fe. En ese sentido, podemos sealar entonces que, el error es tratado como una deformidad de la realidad. En consecuencia, si por una percepcin equivocada se ha consignado un concepto en forma distinta de lo que efectivamente correspondiese, pues entonces estaremos fren-te a una informacin consignada en forma errnea.

As, a guisa de ejemplo podemos citar el caso siguiente:

Caso explicativo La empresa adquirente tiene como denominacin social INCA PLUS S.A, em-

pero la empresa vendedora, al consignar los datos en la factura de venta, con-signa como denominacin social de la adquirente tan solo lo siguiente: INKA PLUS. Como podemos advertir, se ha variado una letra de la denominacin social de la adquirente, omitindose, adems, consignar las siglas que identifi-can la forma societaria (S.A.). Bajo el caso propuesto, somos de la opinin que estamos frente una consignacin errnea de la informacin mnima que debe contener un comprobante de pago.

Cabe agregar que, en el supuesto que se presentase lo reseado en el caso referido en el prrafo anterior, el contribuyente deber acreditar en forma ob-jetiva y fehaciente dicha informacin. Ntese que aqu, el legislador, al menos, le permite al contribuyente poder demostrar que sobre la referida informacin mnima, tan solo, ha habido una percepcin equivocada de la denominacin social, pero que en virtud de los diversos medios (el legislador no ha impuesto restriccin alguna en cuanto a los medios de probanza) con los que pueda

Descripcin y cantidad del bien, servicio o con-trato objeto de la opera-cin.

Valor de Venta.CdP no fi-dedignos.

contar el contribuyente ste demostrar que en efecto slo se trat de eso, una percepcin equivocada.

El CdP o N/D que con-signe datos falsos en lo referente a:

Leyenda:CdP: Comprobante de PagoN/D: Nota de Dbito

No dar derecho a crdito

fiscal



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2.3. Otras disposiciones

El primer prrafo del artculo 3 de la Ley N 29215, dispone esquemticamente lo siguiente:

Somos de la opinin que, por la intencionalidad del legislador, no es impres-cindible que la descripcin y cantidad del bien, servicio o contrato objeto de la operacin as como el Valor de Venta deban ser falsos en forma concurrente. Vale decir que, ser suficiente con que uno de los conceptos fuere falso para que indefectiblemente el comprobante de pago consigne datos falsos.

De la lectura del primer prrafo del artculo 3 de la Ley N 29215, el cual se ha plasmado segn el esquema citado, anteriormente. Se infiere que, el legislador no est aludiendo al concepto de comprobante de pago falso el cual se en-cuentra definido por el Reglamento de la LIGV (RLIGV) (3).

En lnea con lo anterior, llama la atencin el trmino datos falsos. En princi-pio, entendemos por falso aquello contrario a lo cierto, a lo verdadero, pero advertimos adems que ello conlleva un elemento subjetivo, cual es, el de la intencionalidad. Vale decir que, por falso realmente se ha querido mostrar lo contrario de lo verdadero, de lo cierto, de lo real. A su turno, bajo el marco de la Ley N 29215, puede resultar, por dems inquietante, el hecho que en los artculos 1 y 3 de la referida Ley se haga alusin tanto a la consignacin de informacin errnea como aquella referida a datos falsos, respectivamente. Lo cierto es que, desde la perspectiva del contribuyente ste se va a enfrentar ante una situacin en la que la diferenciacin entre lo errneo y lo falso, en trminos prcticos, ser muy sutil o tenue, ms an cuando este ltimo concepto (falso) lleva intrnseco un componente de subjetividad (que ya de suyo, evidencia la diferencia). Empero, consideramos que, an cuando si bien la consignacin de informacin errnea de la descripcin o cantidad de un bien, puede a su vez implicar que en el comprobante de pago se haya consig-nado un dato falso, lo cierto, es que le asistir al contribuyente la posibilidad de acreditar, en forma objetiva y fehaciente, que la referida informacin es verdadera, evidencindose de esta manera que lo acontecido se circunscribe, en rigor, a una consignacin de informacin errnea y no de datos falsos.

2.4. Uso de los medios de pago consignados en el Reglamento de la Ley del IGV para no perder el derecho al crdito fiscal

El cuarto prrafo del artculo 19 de la Ley del IGV e ISC consideraba ciertas normas vinculadas con la prohibicin del ejercicio al derecho de crdito fiscal. Al respecto, antes de la modificatoria efectuada por la Ley N 29214 se estable-ca en el quinto prrafo del artculo 19 en mencin lo siguiente:

(3) Vase artculo 6 numeral 2 subnumeral 2.2 acpite 1 del Reglamento de la Ley del IGV. Sobre el

particular, entendemos que dicho concepto (comprobante de pago falso) ha sido superado.




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De los tres supuestos antes mencionados, la norma anterior a la modificatoria precisaba que solo en el primero de los supuestos, especficamente en el caso de los comprobantes de pago que tengan la calificacin de (i) no fidedignos (4)

o que (ii) no renan los requisitos legales y reglamentarios para ser conside-rados como tales, el deudor tributario poda ejercer el derecho al crdito fiscal y no lo perda si ste efectuaba la cancelacin de los mencionados compro-bantes a travs de los medios de pago sealados en el Reglamento de la Ley del IGV.

Sin embargo, de la lectura del texto del artculo 19, modificado por la Ley N 29214, se aprecia que se han eliminado el segundo y tercer supuesto detallados en el grfico anterior en los cuales no se permita ejercer el derecho al uso del crdito fiscal.

(4) Conforme lo determina el numeral 2 del acpite 2.2 del artculo 6 del Reglamento de la

Ley del IGV, un comprobante de pago no fidedigno es aquel que documento que contiene irregularidades formales en su emisin y/o registro. Se consideran como tales: comprobantes emitidos con enmendaduras, correcciones o interlineaciones; comprobantes que no guar-dan relacin con lo registrado en los asientos contables; comprobantes que contienen infor-macin distinta entre la original como en las copias.

NO DAR DERE-CHO

AL CR-DITO

FISCAL

El Impuesto consignado, sea que se haya retenido o no, en comprobantes de pago, nota de dbito o documento emitido por la SUNAT no fidedignos o falsos o que in-cumplen con los requisitos legales o reglamentarios.El Reglamento establecer las situaciones en las cuales los comprobantes de pago, notas de dbito o documen-tos emitidos por la SUNAT sern considerados como no fidedignos o falsos.

Los comprobantes de pago o notas de dbito que ha-yan sido emitidos por sujetos a los cuales, a la fecha de emisin de los referidos documentos, la SUNAT les haya comunicado o notificado la baja de su inscripcin en el RUC o aquellos que tengan la condicin de no habido para efectos tributarios.

Los comprobantes que hayan sido otorgados por perso-nas que resulten no ser contribuyentes del Impuesto o los otorgados por contribuyentes cuya inclusin en algn rgimen especial no los habilite a ello o los otorgados por operaciones exoneradas del impuesto.

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Entendemos que ello obedece a que stos se encuentran incorporados dentro de la mencin genrica de contribuyentes que no se encuentren habilitados al momento de la emisin del comprobante de pago respectivo.

Es pertinente hacer hincapi que en el caso especfico del tercer supuesto refe-rido en el grfico anterior, en el cual se menciona que tampoco dar derecho al crdito fiscal aquellos comprobantes por operaciones exoneradas del IGV, por su propia naturaleza si la operacin no se encuentra gravada con el IGV, el hecho que el emisor del comprobante de pago afecte con dicho tributo la operacin no autoriza a quien lo recepcione a utilizar el crdito fiscal.

Ahora bien, el texto modificado por la Ley N 29214 solo hace mencin a los comprobantes que no cumplan los requisitos legales reglamentarios, detallando que no se perder el derecho al uso del crdito fiscal cuando se hubieran utilizado los medios de pago contenidos en el Reglamento de la Ley del IGV e ISC. No obstante, esta regulacin debe complementarse, ne-cesariamente, con lo dispuesto en el artculo 3 de la Ley N 29215. As, el referido artculo establece que, tratndose de comprobantes de pago, entre otros documentos, no fidedignos o que incumplan con los requisitos legales y reglamentarios, pero que s consignen los requisitos contenidos en los cuatro acpites sealados con antelacin (numeral 2.2 del presente comen-tario especial), no se perder el derecho a ejercer el crdito fiscal cuando el pago total de la operacin, incluyendo el impuesto y la percepcin, de ser el caso, se efectuase:

i) Con los Medios de Pago que seale el RLIGV.

ii) Siempre que se cumpla con los requisitos que seale el RLIGV.

III. Registro de Compras

3.1. Breves antecedentes

Uno de los requisitos formales para el ejercicio del crdito fiscal que contempla el artculo 19 de la LIGV, es el que se encuentra comprendido en el literal c), referido a la anotacin de los comprobantes de pago y otros documentos en el Registro de Compras, el cual debe encontrarse previamente legalizado antes de su uso y observar los requisitos exigidos en el Reglamento.

Cabe mencionar, que fundamentalmente las excesivas exigencias vinculadas con este requisito formal y la devastadora consecuencia de prdida del crdito fiscal en los perodos en los cuales se incumplan, son los que originaron, en muchos casos, el inicio de procesos contenciosos por parte de los contribuyentes, puesto que era evidente que a travs de un requisito formal se estaba negando el derecho de deduccin del IGV pagado en las etapas anteriores y que es lo que sustenta la Tcnica del Valor Agregado en la que se fundamenta el IGV; originando por ende serios e irreparables perjuicios para el contribuyente.




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En atencin a lo precedentemente expuesto, el legislador a travs del D. Leg. N 980, vigente a partir del 01.04.2007, introdujo un segundo prrafo al literal c) antes indicado con la finalidad de disponer el diferimiento del crdito fiscal y ya no propiamente su prdida, cuando el Registro de Compras era legalizado con posterioridad al perodo en el cual se haba ejercido el IGV. No obstan-te, estableci como mecanismo la legalizacin extempornea del Registro de Compras despus de su uso. Sin embargo, en la prctica, resultaba imposible acogerse a dicho procedimiento, dado que los Notarios en virtud a la Ley del Notariado no legalizaban libros ya utilizados. Por ende, la solucin planteada era inviable para los contribuyentes; no publicndose la necesaria norma regla-mentaria, con lo cual el problema original se mantena plenamente latente.

3.2. Legalizacin del Registro de Compras

Se mantiene inalterable el requisito relacionado con la legalizacin del Registro de Compras antes de su uso, adems de reunir los requisitos previstos en el Reglamento de la Ley del IGV haciendo clara alusin a los requisitos mnimos que debe contener el Registro de Compras y que hasta el ejercicio 2008 se encuentran comprendidos nicamente en el artculo 10 del RLIGV.

En virtud a ello, es evidente que la anotacin (en el caso de sistema compu-tarizado, inclyase tambin la impresin) de las operaciones, siempre debe realizarse luego de haberse efectuado la legalizacin.

3.3. Anotacin en el Registro de Compras

El primer prrafo del literal c) del artculo 19 de la Ley del IGV, vigente hasta el 23.04.2008, sealaba como uno de los requisitos para ejercer el derecho al crdito fiscal del IGV, que los comprobantes de pago, notas de dbito o en la copia autenticada por el Agente de Aduanas o del fedatario de Aduana de los documentos emitidos por la SUNAT que acrediten el pago del Impuesto en la importacin de bienes, o el formulario donde conste el pago del Impuesto en la utilizacin de servicios prestados por no domiciliados, deban encontrarse ano-tados dentro del plazo que seala el reglamento a fin de ejercer el crdito fiscal en el perodo respectivo. Concordantemente, el numeral 3 del artculo 10 de la norma reglamentaria de la Ley del IGV sealaba que los contribuyentes deban anotar sus operaciones as como las modificaciones al valor de las mis-mas, en el mes en que estas se realicen, y excepcionalmente se poda anotar las adquisiciones dentro de los cuatro (4) perodos tributarios computados a partir del primer da del mes siguiente de la fecha de emisin del documento siempre que hayan sido recibidos con retraso.

Al respecto la Ley N 29214, modifica el literal c) del artculo 19 regulando que a efectos de ejercer el derecho al crdito fiscal, los mencionados comprobantes y documentos detallados en dicho literal, deben ser anotados en cualquier momento por el sujeto del Impuesto en el Registro de Compras. En principio,



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bajo dicha regulacin se entendera que se ha dispuesto un plazo indefinido para anotar los comprobantes en el Registro de Compras.

No obstante, es importante y necesario armonizar est regulacin con lo dis-puesto en el artculo 2 de la ley 29215, que establece que los comprobantes de pago y documentos que sustentan el crdito fiscal del IGV, debern haber sido anotados por el sujeto del impuesto en su Registro de Compras en las hojas que correspondan al mes de su emisin o el pago del impuesto, segn sea el caso, o el que corresponda a los 12 (doce) meses siguientes(5) de su emisin, debindose ejercer en el perodo al que corresponda la hoja en la que dicho comprobante o documento hubiese sido anotado.

Por consiguiente, entendemos que ser dentro de ese lapso de tiempo en el cual habr de efectuarse la anotacin de los comprobantes y documentos antes sealados y por ende el ejercicio del crdito fiscal del IGV. Claro est que dicha anotacin siempre debe efectuarse en un Registro de Compras debidamente legalizado.

Ahora, la pregunta que cabra plantear sera, si en virtud a las modificatorias realizadas a travs de la leyes bajo comentario la anotacin en el Registro de Compras previamente legalizado condiciona o no el ejercicio del crdito fiscal? A fin de responder dicha pregunta analizamos en el subnumeral siguiente el segundo prrafo del literal c) del artculo 19 del TUO de la Ley del IGV modi-ficado por la Ley N 29214.

3.4. No prdida del derecho del crdito fiscal del IGV

a. Deberes formales

Un aspecto que resulta relevante y trascendente est referido a la modifica-cin ntegra del segundo prrafo del mencionado literal c), que antes aluda a la legalizacin extempornea del registro de compras y diferimiento del crdito fiscal(6). As, bajo la Ley en comentario se dispone que el incum-plimiento, o el cumplimiento parcial, tardo o defectuoso de los deberes formales relacionados con el Registro de Compras, no implicar la prdida del derecho al crdito fiscal, el cual se ejercer en el perodo al que co-rresponda la adquisicin.

En este supuesto se contempla la posibilidad de no perder el crdito fiscal del IGV, no obstante el Registro de Compras no cumpla con los deberes formales establecidos tanto en la Ley como en el Reglamento del IGV. Sobre

(5) De la redaccin del texto de la norma es claro que el plazo de 4 meses previstos en el ar-

tculo 10 del Reglamento del IGV, vinculado a la anotacin del comprobante de pago, ha sido superado con la novsima normativa, advirtase adems, que ya no se hace alusin a la recepcin con retraso del comprobante de pago.

(6) No obstante, como ya indicamos esta disposicin en la prctica result inaplicable.




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el particular, en primer termino resulta relevante analizar cuales son esos deberes formales a los que alude la norma bajo anlisis. Al respecto, consi-deramos que dichos deberes estn referidos a:

(i) La anotacin del comprobante de pago en el Registro de Compras.

(ii) Los requisitos mnimos exigidos segn el RLIGV.

Se aprecia en funcin a ello, la importancia de esta modificatoria, puesto que se les otorga a estos requisitos su real alcance, es decir Formales, y por ende su inobservancia en lo absoluto puede originar la prdida del crdito fiscal del IGV. Ello obviamente y como bien se seala, sin perjuicio de la aplicacin de las infracciones tributarias previstas en el Cdigo Tributario y que se refieren ms adelante.

Obsrvese que inclusive no se dispone su diferimiento, sino que se ejercitar el mismo en el perodo al que corresponda la adquisicin. No obstante, es impor-tante recalcar que por disposicin expresa del artculo 2 de la Ley N 29215, no se aplicar est regulacin al supuesto de anotacin del comprobante en un perodo posterior al que se adquiere y que no debe exceder de 12 meses de su emisin, puesto que en este caso se aplicar en el mes de su anotacin.

b. Incumplimiento o cumplimiento parcial, tardo o defectuoso

Respecto de dichos deberes formales se contemplan los supuestos siguien-tes, que de producirse no originan la prdida del crdito fiscal:

1. Incumplimiento

En este aspecto consideramos que dado que la anotacin de los com-probantes de pago en el Registro de Compras marca la pauta respecto al perodo en que se ejerce el crdito fiscal y que no puede exceder de un perodo de 12 meses, no podra considerarse que el supuesto de in-cumplimiento abarca a esta obligacin formal (anotacin), mucho menos considerar que estara abarcando la no llevanza del Registro de Com-pras. Por ende, debera considerarse que este supuesto comprendera a la inobservancia absoluta de los requisitos mnimos establecidos en el artculo 10 del Reglamento de la Ley del IGV.

2. Cumplimiento

(i) Parcial: Es decir en la oportunidad que corresponde pero omitiendo alguna o varias formalidades

(ii) Tardo: Cumplimiento adecuado y completo, pero en forma extempo-rnea

(iii) Defectuoso: Cumplimiento completo y oportuno, pero en forma in-debida o defectuosa.



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Respecto al cumplimiento parcial de dichos deberes formales, podra con-siderarse por ejemplo que contenga los requisitos mnimos, pero que no se haya consignado los datos de cabecera considerado como requisito obli-gatorio a partir del ejercicio 2007, en virtud al artculo 6 de la Resolucin N 234-2006/SUNAT. Otro supuesto sera en el cual se cumple con la ano-tacin del Comprobante de Pago en el registro de Compras debidamente legalizado; pero que no observa alguno o algunos de los requisitos mnimos establecidos en el Reglamento.

De otro lado, respecto al cumplimiento tardo se estara refiriendo a la re-gularizacin de la anotacin de los comprobantes de pago, en un perodo posterior a aqul en el cual se ha ejercido el crdito fiscal. Ello debido a que la legalizacin del Registro de Compras se ha efectuado con posterioridad a la oportunidad en que se ejercicio dicho crdito. En este caso, se debe entender que la anotacin se ha efectuado en un lapso mayor a los plazos mximos de atraso permitido para el referido registro(7).

Lo expuesto se graficara de la forma siguiente:

(7) El plazo mximo de atraso permitido es de 10 das hbiles, contados desde el primer da

hbil del mes siguiente a aqul en que se recepcione el comprobante de pago, de acuerdo a lo dispuesto en el Anexo 2 de la Resolucin de Superintendencia N 234-2006/SUNAT.

Uso del crdito fiscal en el mes de abril 2008

Adquisicin realiza-da en el mes de abril 2008

Sustentado con com-probante de pago emitido con fecha 4 de abril 2008

Legaliza el Registro de Compras en el mes de agosto 2008

Se anotan las compras del mes de abril 2008 en adelante

Anotacin en un plazo mayor al mximo per-mitido.

Las hojas corres-ponden al mes de abril 2008

Finalmente, otro supuesto de cumplimiento es el que la norma denomina como defectuoso, el mismo que podra estar relacionado con la anotacin de los comprobantes de pago en el Registro de Compras, en forma oportu-na y completa; pero en forma errnea o indebida. Como podra ser, la con-signacin de los datos en columnas a las que no corresponden o consignar datos no exactos, como por ejemplo error en los datos del proveedor.




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c. Resumen:

c.1 Los comprobantes de pago deben ser anotados (comprndase tambin a la impresin en sistema computarizado) en un Registro de Compras previamente legalizado.

c.2 Dado que corresponde a un requisito formal, si se ejerce el crdito fiscal en el perodo de adquisicin, pero se regulariza la anotacin en dicho perodo con posterioridad luego de la legalizacin del Registro de Com-pras, no se pierde el crdito fiscal y se valida la oportunidad en que se ejerci. Es de destacar que, en este supuesto, se incurre en Infraccin Tributaria.

FACTURA EMITIDAEN EL MES DE ABRIL 2008

Se utiliza crdito fiscal va PDT 621 correspondiente a abril de 2008

Se anota la factura en el Registro de Compras de abril 2008 (legalizado en julio 2008)

Se valida el crdito fiscal utilizado en abril 2008.

Cumplimiento tardo - Infraccin artculo 175 numeral 5 del CT.

2do. prrafo del artculo 19 lite-ral c) de la Ley del IGV, recien-temente modificada.

c.3 Si la anotacin de los comprobantes de pago en el Registro de Compras, debidamente legalizado, se produce en perodos posteriores al que se emitieron y en un lapso no mayor a 12 meses siguientes, el crdito fiscal se ejerce en el perodo al que corresponde la anotacin. No se condicio-na a que se haya recibido con retraso por parte del proveedor.

Importante: Observar la oportuni-dad de la legalizacin del Registro de Compras.

Dentro del plazo de anotacin previsto por el artculo 2 de la Ley N 29215.

FACTURA EMITIDAEN EL MES DE ABRIL 2008

Se anota en el Registro de Compras correspondiente al mes de setiem-bre 2008.

Ejerce el crdito fiscal en setiembre de 2008 va PDT.



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c.4 Si se incumplen o cumplen en forma parcial, tarda o defectuosa los de-beres formales relacionados con el Registro de Compras, ello no implica la prdida del crdito fiscal ejercido en el perodo al que corresponde su anotacin con un tiempo mximo de 12 meses.

Infraccin Artculo 175 Sancin

Llevar los libros de contabilidad, u otros libros y/o registros Numeral 2 0.3% de los exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolucin de Su IN (1) (2)

perintendencia (...); sin observar las formas y condiciones es-tablecidas en las normas correspondientes.

Llevar con atraso mayor al permitido por las normas vigentes, Numeral 5 0.3% de los libros de contabilidad u otros libros o registros exigidos los IN (1)

por las leyes, reglamentos o por Resolucin de Superinten-dencia de la SUNAT, que se vinculen con la tributacin.

Notas:(1) Cuando la sancin aplicada se calcule en funcin a la IN anuales no podr ser menor al 10%

de la UIT ni mayor a 12 UIT.(2) La multa ser del 0.6% de los IN cuando la infraccin corresponda a no legalizar el Registro

de Compras, la misma que no podr ser menor al 10% de la UIT ni mayor a 25 UIT.

3.5. Infracciones Tributarias

Si bien es cierto se ha conferido a los contribuyentes una suerte de fle-xibilizacin en lo concerniente a la regularizacin y validacin del cr-dito fiscal no deja de ser menos cierto que no se le ha eximido a estos (contribuyentes) de la imposicin de sanciones de haber incurrido en los supuestos de infraccin contemplados en el Cdigo Tributario, tal como lo seala el segundo prrafo del inciso c) del artculo 19 materia del pre-sente comentario.

En consecuencia, entre las principales infracciones relacionadas con el in-cumplimiento o cumplimiento tardo, parcial o defectuoso de los requisitos formales del Registro de Compras, se encontraran las tipificadas en los numerales 2 y 5 del artculo 175 del Cdigo Tributario, Relacionadas con la obligacin de llevar libros y/o registros o contar con informes u otros do-cumentos.

IV. Disposiciones finales y complementarias

4.1. nica Disposicin Final de la Ley N 29214: Vigencia y aplicacin de la pre-sente norma

La vigencia de la presente norma rige a partir del da 24 de abril de 2008 y se aplicar incluso, a las fiscalizaciones de la SUNAT en curso y a los procesos administrativos y/o contenciosos tributarios en trmite, sea ante la SUNAT o ante el Tribunal Fiscal.




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4.2. Disposiciones Complementarias Transitorias y Finales de la Ley N 29215

a. Aplicacin de la Ley

La Primera Disposicin Complementaria Transitoria y Final de la Ley N 29215 prescribe que, para los perodos anteriores a la vigencia de la Ley citada (23.04.2008) el incumplimiento o el cumplimiento parcial, tardo o defectuoso de los deberes formales del Registro de Compras, no desenca-dena la prdida del crdito fiscal. Ahora bien, cabe resaltar que lo sealado resulta de aplicacin a los procesos administrativos y/o jurisdiccionales sea ante la SUNAT, el Tribunal Fiscal, el Poder Judicial o el Tribunal Consti-tucional; as como a las fiscalizaciones en trmite y a las situaciones que no hayan sido objeto de alguna fiscalizacin o verificacin por parte de la SUNAT que estn referidas a dichos perodos.

Ntese que, de haberse incurrido en otros supuestos de prdida del cr-dito fiscal, distintos a los relacionados con el Registro de Compras, es claro que el citado crdito fiscal se ha perdido(8).

Finalmente, se ha previsto en la Disposicin en comentario que, dentro del contexto desarrollado en el prrafo precedente al anterior, de haberse efectua-do pagos, ello no supondr que opere la compensacin o devolucin respecto de stos. Por lo tanto los pagos se reputarn como bien realizados.

b. Regularizacin de aspectos formales relativos al registro de las operacio-nes por los perodos anteriores a la vigencia de la presente ley

La Segunda Disposicin Complementaria Transitoria y Final de la Ley N 29215, dispone excepcionalmente la regulacin de aspectos formales relativos al Re-gistro de Operaciones por los perodos hasta el mes de marzo 2008.

As, regula que en el caso que se hubiera ejercido el derecho al crdito fiscal en base a un comprobante de pago o documento que sustente dicho derecho no anotado, anotado defectuosamente en el Registro de Compras o emitido en sustitucin de otro anulado, el derecho se entender valida-mente ejercido siempre que se cumplan los requisitos referidos en dicha disposicin.

Antes de mencionar los requisitos, conviene referir los supuestos respecto de los cuales el legislador valida el crdito fiscal ejercicio, y que son los siguientes:

Comprobante de pago o documento no anotado en el Registro de Compras: Sobre el particular, cabe referir que consideramos que si bien es relevante y fundamental que se haya dado prevalencia a lo sustancial

(8) Es el caso por ejemplo, de la emisin de una factura por parte de un sujeto con la condicin

de no habido. Es claro que ante esta situacin el crdito fiscal no podr ejercerse.



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sobre lo formal; este supuesto excede al mnimo de diligencia que debe-ran haber observado los contribuyentes para ejercer el crdito fiscal, el cual es su anotacin en el Registro de Compras; y que deja un sinsabor en aquellos contribuyentes que s cumplieron pero fueron observados por alguna formalidad no cumplida y terminaron pagando el IGV origi-nalmente ejercido como crdito fiscal.

Comprobante de pago o documento anotado en forma defectuosa en el Registro de Compras: Este supuesto s resulta bastante relevante, puesto que se valida el crdito fiscal ejercido en virtud al cumplimiento de los requisitos sustanciales; dando su real alcance al requisito formal, es decir como parmetro de control.

Comprobante de pago o documento emitido en sustitucin de otro anulado: Entendemos que ste supuesto alude a aquellos casos en los cuales se emiti un comprobante de pago pero luego el mismo fue anu-lado, por contener, por ejemplo, errores formales, pero sin que corres-ponda propiamente a la anulacin de la operacin.

Los requisitos que se exigen y deben cumplirse en forma concurrente, son los siguientes:

1. Que se cuente con los comprobantes de pago que sustenten la adquisi-cin.

2. Que se haya cumplido con pagar el monto de las operaciones consig-nadas en los comprobantes de pago, usando medios de pago cuando corresponda.

3. Que la importacin o adquisicin de los bienes, servicios o contrato de construccin, hayan sido oportunamente declaradas por el sujeto del impuesto en las declaraciones juradas mensuales presentadas dentro del plazo establecido por la Administracin Tributaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

Este requisito implica que no se validar el crdito fiscal si la declaracin jurada mensual fue presentada en forma extempornea o si se presentase una declaracin rectificatoria incluyendo dichos comprobantes.

4. Que los comprobantes hayan sido anotados en libros auxiliares u otros libros contables, tratndose de comprobantes no anotados o anotados defectuosamente en el Registro de Compras.

Por ejemplo, podra corresponder al libro Diario.

5. Que el comprobante de pago emitido en sustitucin del originalmente emitido, se encuentre anotado en el Registro de Ventas del proveedor y en el Registro de Compras o en libros auxiliares u otros libros contables




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del adquirente o usuario, tratndose de comprobantes de pago emitidos en sustitucin de otros anulados.

Entendemos que la verificacin de la anotacin en el Registro de Ventas del proveedor corresponder a la SUNAT a fin de validar o no el crdito fiscal ejercido.

Adems consideramos que igualmente debera haberse exigido este re-quisito en el caso de comprobantes de pago no anotados en el Registro de Compras.

6. Para efectos de la utilizacin de servicios de no domiciliados bastar con acreditarse el cumplimiento del pago del impuesto.

Entendemos que este requisito se aplicar a los supuestos de no anota-cin del documento en el que consta el pago del Impuesto en el Registro de Compras, o a su anotacin en forma defectuosa.



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I. Introduccin

El Impuesto General a las Ventas, como impuesto de periodicidad mensual y cuya estructura determinativa se efecta en base a la diferencia entre el dbito y el crdito fiscal, posee dentro de su legislacin determinadas regulaciones orientadas a evitar distorsiones que pudiesen mermar el abono de sus importes al fisco. Es as, que si bien pueden observarse regulaciones orientadas a determinar la oportunidad del nacimiento de la obligacin tributaria o dbito fiscal, as como la oportunidad de la aplicacin del crdito fiscal al cumplir ste los requisitos sustanciales y formales, se puede apreciar que la legislacin del Impuesto General a las Ventas contempla dentro de su estructura determinativa ajustes que se orientan a corregir el crdito fiscal reconocido inicialmente a consecuencia de hechos posteriores a la determi-nacin de la obligacin tributaria. De acuerdo a ello, a travs del presente apunte tributario se desarrollar el tratamiento aplicable al reintegro del crdito fiscal cuyo origen se presenta en el supuesto en que los contribuyentes generadores de rentas de tercera categora hayan efectuado la enajenacin de bienes conformantes del activo fijo antes de haber transcurrido el plazo de dos aos de haber sido puesto en funcionamiento y a un menor precio del que fueron adquiridos.

Reintegro del Crdito Fiscalgenerado por la enajenacin de bienes

conformantes del activo fijo

Determinacin del Impuesto General a las

Ventas

Reintegro del Crdito

Fiscal

IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS

ajuste

Nacimiento de la obligacin tributaria

Derecho a ejercer el crdito fiscal (cum-plimiento de requi-sitos sustanciales y formales)

Periodicidad Mensual

Dbito fiscal

Crdito fiscal


Reintegro del Crdito Fiscal


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II. Reintegro del crdito fiscal

Como ha sido sealado preliminarmente, de conformidad con el artculo 22 del TUO de la Ley del Impuesto General a las Ventas, el reintegro del crdito fiscal se presenta en la determinacin del Impuesto como un ajuste al crdito, en los casos en que los contribuyentes del impuesto efecten la enajenacin de bienes conformantes del activo fijo antes de haber transcurrido el plazo de dos aos de haber sido puestos en funcionamiento, y siempre y cuando, se hayan realizado a un menor valor del que fueran adquiridos. Dicho supuesto, generar que el contribuyente efecte un ajuste al crdito fiscal en el mes en que opere la venta, el cual se plasmar a travs de la disminucin en el importe equivalente a la aplicacin del IGV sobre la diferencia de precios que se determine entre el precio de adquisicin y el precio de venta, tal como lo seala el segundo prrafo del numeral 3 del Artculo 6 de la norma reglamen-taria.

A manera de ejemplo podemos sealar que en el supuesto que una em-presa hubiera adquirido un activo fijo a un importe ascendente a S/. 10,000 respecto del cual aplic un crdito fiscal de S/. 1,900 y antes de los dos aos de haber sido puesto en funcionamiento esta procediera a realizar su enajenacin a valor de mercado de S/. 6,000 (menor al de su adquisicin), generando un dbito fiscal de S/. 1,140, la empresa se encontrar obligada a reintegrar o disminuir el crdito fiscal en el mes en que opere la venta en un importe de S/. 760 generado por la diferencia de precios que en este caso es de S/. 4,000.

Ahora bien, cabe sealar que los bienes del activo fijo que pudiesen generar un reintegro del crdito fiscal se encontrarn constituidos por aquellos que son objeto de depreciacin de acuerdo a lo sealado en el primer prrafo del artculo 22 del TUO de la Ley del IGV, pudiendo en ese sentido corresponder a bienes muebles o inmuebles, sean estos (bienes muebles) importados o no. En atencin a lo ante-riormente expuesto queda claro que los activos amortizables no generarn ajuste al crdito fiscal.

De acuerdo con lo anteriormente expuesto y observando los supuestos sobre los cuales se genera la obligacin de efectuar el reintegro del crdito fiscal, no proceder tal exigencia respecto de bienes del activo que hayan sido enajenados antes de transcurrido dos aos de haber sido puestos en fun-cionamiento y que se realicen a un mayor valor de venta del que hayan sido adquiridos y cuyo crdito fiscal hubiera podido ser aplicado o que se hayan realizado despus de haber transcurrido el plazo de dos aos de su puesta en funcionamiento, independientemente a que el valor de venta sea menor al de su adquisicin.



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III. Supuestos especiales y exclusiones de la obligacin de efectuar el reintegro del crdito fiscal

3.1. Supuestos especiales

Dentro de los supuestos que se advierten en la legislacin del Impuesto General a las Ventas se puede apreciar, a travs del segundo prrafo del artculo 22 de la Ley, que no genera la obligacin reintegrar el crdito fiscal la enajenacin de activos que por su naturaleza tecnolgica requieran de reposicin en un plazo menor a los dos aos, siempre que dicha situacin se encuentre debidamente acreditada con un informe tcnico emitido por el Ministerio del Sector correspondiente. As, se ha sealado que si la venta de los bienes antes sealados se produce antes de transcurrido un (1) ao desde que dichos bienes fueran puestos en funcionamiento el contribuyente se encontrar obligado a reintegrar el crdito fiscal en forma proporcional a la diferencia de precios.

3.2. Exclusiones de la obligacin de efectuar el reintegro

Adicionalmente a los supuestos sealados en el numeral anterior, la legislacin del IGV ha recogido de conformidad con el cuarto prrafo del artculo 22 de la Ley del Impuesto General a las Ventas determinadas exclusiones a la obligacin de efectuar el reintegro del crdito fiscal, entre los cuales podemos apreciar los siguientes supuestos:

Deber realizarse

a valor de mer-

cado

Venta de Bienes con-

formantes del activo

Despus de dos aos de haber sido

puestos en fun-cionamiento

No resulta de aplicacin el reintegro del

IGV.

Antes de dos aos de haber

sido puesto en funciona-

miento

A un igual o mayor valor al

costo

A un me-nor valor

al de adquisi-

cin

Se deber efectuar el reintegro del IGV

Se deber deducir el crdito fiscal en el mes en que opere la venta del activo. De otra parte, deber observarse los supuestos de ex-clusin y las obligaciones forma-les relacionadas.

CONFIGURACIN GRFICA DEL REINTEGRO DEL CRDITO FISCAL




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La desaparicin, destruccin o prdida de bienes que se produzcan por caso fortuito o fuerza mayor;

La desaparicin, destruccin o prdida de bienes por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros;

La venta de los bienes del activo fijo que se encuentren totalmente depre-ciados.

En lo que respecta a obligaciones de carcter formal respecto de las exclusio-nes en mencin, debemos sealar que respecto de los dos primeros supuestos sealados precedentemente, el sexto prrafo del artculo 22 del TUO de la Ley del IGV e ISC, seala que debe cumplirse lo dispuesto en el Reglamento de la Ley de la Ley del IGV y en las normas del Impuesto a la Renta.

As de conformidad con el segundo prrafo del numeral 4 del artculo 6 del Reglamento de la Ley del IGV se ha establecido que su acreditacin deber reali-zarse de acuerdo con el numeral 4 del artculo 2 de la referida norma reglamen-taria, la cual establece que la prdida, desaparicin o destruccin de bienes por caso fortuito o fuerza mayor, as como por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros, se acreditar con el informe emitido por la compaa de seguros, de ser el caso, y con el respectivo docu-mento policial el cual deber ser tramitado dentro de los diez (10) das hbiles de producidos los hechos o que se tome conocimiento de la comisin del delito, antes de ser requerido por la SUNAT, por ese perodo. Cabe sealar, que la refe-rida norma adicionalmente ha establecido que la baja de los bienes deber con-tabilizarse en la fecha en que se produjo la prdida, desaparicin, destruccin de los mismos o cuando se tome conocimiento de la comisin del delito.

ExCEPCIONES DE EFECTUAR EL REINTEGRO DEL CRDITO FISCAL

La desa-paricin, destruc-cin o

prdida de bie-

nes

Generado por caso fortuito o fuerza mayor

Generado por delitos cometi-dos en perjuicio del contribu-yente; por sus dependientes o terceros

Deber acreditarse con el informe emitido por la compaa de seguros, y de ser el caso con el respecti-vo documento policial tra-mitado dentro de los diez das hbiles siguientes de producidos los hechos o de tomar conocimiento de la comisin del delito, an-tes de ser requerido por la SUNAT, por ese perodo.

La baja de los bienes deber contabilizarse en la fecha en que se produjo la pr-dida, desapari-cin, destruccin de los mismos o cuando se tome conocimiento de la comisin del delito.



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Asimismo, de conformidad con el inciso d) del artculo 37 de la Ley del Im-puesto a la Renta, se establece, que tales prdidas resultarn deducibles en la parte que estas no resulten cubiertas por indemnizaciones o seguros y siempre que se haya probado judicialmente el hecho delictuoso o que se acredite que es intil ejercitar la accin judicial correspondiente.

IV. Incidencia del valor de mercado en la determinacin del reintegro del crdi-to fiscal

En razn a que el reintegro del crdito fiscal se genera a consecuencia de la enajenacin de los bienes del activo fijo bajo los supuestos anterior-mente expuestos, debemos sealar que los contribuyentes del impuesto se encontrarn obligados a observar normas de carcter valorativo. Por cuanto de conformidad con el primer prrafo del artculo 32 del TUO de la Ley del IR se establece que en los casos de ventas, aportes y dems transferencias de propiedad y de cualquier otro tipo de transaccin a cualquier titulo, el valor asignado a los bienes, para efectos del Impuesto a la Renta, ser el valor de mercado.

Es de esta forma, que en virtud al segundo prrafo del numeral 3 del art-culo 32 de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual resulta de aplicacin para efectos del IGV, se establece que el valor de transferencia para el caso de bienes conformantes del activo respecto de los cuales se efecten transaccio-nes frecuentes en el mercado ser el que corresponda a dichas transacciones, mientras que cuando se trate de bienes respecto de los cuales no se realicen transacciones frecuentes en el mercado, ser el valor de tasacin.

A manera de ejemplo podemos mencionar los siguientes supuestos en los cuales se deber observar el valor de mercado en cada caso en particular.

Ejemplos de la aplicacin del valor de mercado

Bienes del activo fijo Normas de valoracin

Venta de vehculos El que corresponda a dichas transacciones

Venta de bienes muebles Venta de inmuebles Venta de equipos altamente especiali-

Valor de tasacin zados auto construidos o encargados de su fabricacin a terceros

Venta de bienes no comercializados en el mercado nacional




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V. Procedimiento para realizar el reintegro

Una vez definido los aspectos conceptuales, la forma en que deber realizarse el reintegro del crdito fiscal se producir a travs de la disminucin del mencionado crdito en el mes en que opere la venta del activo, debiendo de realizarse en fun-cin al Impuesto que se determine sobre la diferencia de los precios de adquisicin y de venta de acuerdo con lo sealado en el numeral 3 del artculo 6 del reglamento de la LIGV. Ahora bien, para tal efecto establece la norma que dicha disminucin deber afectar las columnas donde se registro el impuesto que grav la adquisicin del bien cuya venta origino el reintegro.

Asimismo, deber tenerse en consideracin que de resultar el monto del reinte-gro superior al crdito fiscal del mes en que se produzca la venta este deber arras-trarse hasta que se produzca su total aplicacin.

Adicionalmente, debemos sealar que en el caso de transacciones realizadas en moneda extranjera para efectos de determinar el reintegro del crdito fiscal la empresa deber considerar el valor de venta as como el valor de adquisicin de-terminado aplicando el tipo de cambio promedio ponderado venta publicado en la fecha de emisin del comprobante. Por cuanto al resultar la adquisicin y la venta operaciones distintas e independientes, no se determinara el importe del precio de venta a travs del tipo de cambio aplicado en la oportunidad en que se tomo el crdito fiscal.

Un aspecto que resulta importante observar para efectos de realizar un adecua-do clculo de la disminucin del crdito fiscal es el uso de documentos internos de control (conocidos como papeles de trabajo), pudiendo ser estos notas de control contable, las cuales observando una numeracin adecuada participaran en el con-trol de la disminucin del crdito fiscal, consignando el monto a reintegrar en las co-lumnas donde se aplic el crdito fiscal relacionado, permitiendo a su vez el anlisis de la cuenta correspondiente (40 Tributos por Pagar de la divisionaria relacionada con el crdito fiscal utilizado), con la informacin que se mantengan en los file de impuestos.

VI. Incidencia en el Impuesto a la Renta y el tratamiento contable aplicable al reintegro del crdito fiscal

En lo que respecta a la incidencia en el Impuesto a la Renta, una vez determina-do el importe y verificada la oportunidad de su reintegro (mes de la venta), debemos sealar que al constituirse el presente ajuste al crdito fiscal en la disminucin de un crdito que en su oportunidad cumpli con requisitos de carcter sustancial y formal, este se constituira en gasto, por cuanto se desprende del articulo 69 de la LIGV que el crdito fiscal se constituira en un gasto deducible para efectos del Impuesto a la Renta ante la imposibilidad de su aplicacin de acuerdo a lo prescrito por la legislacin del Impuesto General a las Ventas.



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En lo que respecta al tratamiento contable debemos sealar que en razn a que la oportunidad en que se genera el reintegro del IGV es en el mes de la venta del activo, bajo los supuestos antes sealados, debemos comentar que en tal perodo tributario, para efectos contables la empresa deber reconocerse el gasto relaciona-do con este concepto debiendo atribuirse en tal sentido al referido ejercicio.

Adicionalmente, en lo referente al tratamiento contable debemos sealar que la empresa deber cargar a la subcuenta respectiva de la cuenta de gas-tos de tributos por pagar abonando a la subcuenta respectiva del Impuesto General a las Ventas por el importe correspondiente al reintegro del crdito fiscal.



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I. Introduccin

La calidad de contribuyente del Impuesto General a las Ventas conlleva una serie de obligaciones que van constituyndose de manera paralela con el tipo de operacin realizada, pudiendo ser esta gravada o exonerada. Ahora bien, la estructura determinativa del impuesto se encuentra constituida por dos elemen-tos, aprecindose en ese sentido el Dbito y el Crdito Fiscal, los cuales poseen reglas especficas para su determinacin. As por ejemplo, podemos mencionar que mientras para efectos de la determinacin del Dbito Fiscal deber obser-varse el cumplimiento de al menos uno de los supuestos que generan el naci-miento de la obligacin tributaria, tales como la entrega del bien o la emisin del comprobante de pago, entre otros supuestos contenidos en el artculo 4 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, para efectos de la existencia del Crdito Fiscal deber observarse que las adquisiciones de bienes y servicios realizadas sean permitidas como gasto o costo de acuerdo a la legislacin del Impuesto a la Renta y a su vez que stas sean destinadas a operaciones por las cuales se deba pagar el impuesto.

No obstante a lo anteriormente sealado, para efectos de la determinacin del Crdito Fiscal, si bien en principio en muchos de los casos podra determi-narse de manera directa el destino de las adquisiciones a operaciones gravadas, de exportacin y no gravadas con el Impuesto General a las Ventas, en ciertas oportunidades las adquisiciones de bienes y servicios se destinan a los dife-rentes tipos de operaciones realizadas por la empresa, en cuyo caso, ante la imposibilidad de identificar el destino de las adquisiciones a tales operaciones, la determinacin del crdito fiscal deber realizarse a travs de la aplicacin del procedimiento denominado prorrata del crdito fiscal, el cual se constituir en el tema materia del presente captulo.





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II. Obligacin de efectuar el clculo de la prorrata

Como se ha sealado previamente, existen dos elementos claramente definidos en la determinacin del Impuesto General a las Ventas, en adelante IGV. De acuerdo a ello, si bien el dbito y el crdito fiscal poseen reglas especficas, un aspecto que se presenta en la determinacin del impuesto y que amerita un mayor anlisis, es el supuesto en el cual los contribuyentes efectan operaciones gravadas, no gravadas y de exportacin y que producto de la realizacin habitual de sus operaciones comerciales no puedan es-tablecer en qu medida las adquisiciones de bienes y servicios gravados han incidido en las operaciones de venta antes mencionadas. As por ejemplo, podemos mencionar los casos en los cuales se utilice un mismo almacn para custodiar existencias cuya trans-ferencia se encontrar gravada as como tambin de existencias cuya transferencia no se encontrar gravada con el referido impuesto (exoneradas), en cuyo caso el impuesto que grave los servicios de luz, agua, vigilancia, entre otros, no permitir una directa identificacin respecto de su destino. Adicionalmente, podemos mencionar los casos en los cuales se utilice una misma unidad de transporte para la movilizacin de existencia cuya venta estar gravada y no con el impuesto, con lo cual los gastos por combustible, mantenimiento, reparacin, entre otros, tendrn una incidencia comn.

Sobre el particular, a travs del artculo 23 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, se dispone que para efecto de la determinacin del crdito fiscal, cuando el sujeto del impuesto realice conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas, deber ceirse al procedimiento previsto en la norma reglamentaria. Ahora bien, atendiendo a tal requerimiento, el Reglamento del Impuesto General a las Ventas, en adelante RLIGV,

Determinacin del Impuesto General a las

Ventas

Nacimien-to de la

obligacin tributaria

CrditoFiscal

Requisitos sustanciales (Existencia

del derecho)

Requisitos formales

(ejercicio del crdito)

IGV a pagar =Dbito Crdito

Sea permitido por la legisla-cin del IR

Se destine a operaciones por

las cuales se pague el IGV

Prorrata del Crdito

Fiscal

EsquEma dE dEtErmInaCIn dEL ImPuEstO GEnEraL a Las VEntas

Dbito fiscal por operaciones comprendidas

en el mbito de aplicacin

Adquisi-ciones de bienes y servicios



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ha establecido un procedimiento contenido en su numeral 6.2 del artculo 6, mediante el cual se deber determinar la participacin del impuesto que grava las adquisiciones que tienen un destino comn para operaciones realizadas (gravadas y no gravadas), con la finalidad de calcular el crdito fiscal aplicable y el impuesto que se deber considerar como gasto o costo para efectos del Impuesto a la Renta.

2.1. Cundo se debe aplicar la prorrata del crdito fiscal?

Un aspecto que resulta importante tener en consideracin y que resulta oportuno men-cionar, es que la aplicacin de la prorrata del crdito fiscal deber aplicarse en los casos en que no exista la posibilidad de determinar el destino de las adquisiciones a operaciones de venta gravadas, no gravadas con el IGV y de exportacin, por cuanto de resultar factible tal identificacin, el contribuyente deber aplicar la regla general de identificacin directa, a travs de la cual las adquisiciones gravadas que se destinen a operaciones gravadas y de exportacin permitirn que el impuesto que las haya alcan-zado se constituya en crdito fiscal o saldo a favor del exportador, segn corresponda, de acuerdo con el segundo prrafo del numeral 6.1 del artculo 6 del RLIGV o en todo caso al realizarse su destino a operaciones no gravadas o inafectas tendrn la calidad de gasto o costo para efectos del Impuesto a la Renta(1).

(1) Es importante referir que el IGV que no puede aplicarse como crdito fiscal, ya sea por

su identificacin directa a operaciones no gravadas o por aplicacin de la regla de la prorrata se tratar como gasto o costo segn la naturaleza de la adquisicin.

Realizacin de operaciones gravadas y de exportacin

Realizacin de operaciones no gravadas

Adquisiciones desti-nadas a operaciones gravadas

IGV se constituye en cr-dito fiscal

Adquisiciones desti-nadas a operaciones gravadas, no gravadas y de exportacin

Se realizar la prorrata so-bre el impuesto que grave las adquisiciones

Adquisiciones destina-das a operaciones no gravadas

IGV es parte del costo o gasto segn la adquisicin efectuada

Configuracin grfica de la obligacin de efectuar la prorrata del crdito fiscal

III. aspectos preliminares a tener en consideracin para el clculo de la prorrata

Con la finalidad de establecer los conceptos que debern observarse en la de-terminacin de la prorrata del crdito fiscal, a continuacin procedemos a sealar algunos alcances previstos en la legislacin del IGV.




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a) Operaciones no gravadas

De conformidad con el literal i. del sub. numeral 6.2 del artculo 6 del RLI-GV, se establece que se entender como operaciones no gravadas a las comprendidas en el artculo 1 del decreto que se encuentren exoneradas o inafectas del Impuesto, incluyendo la primera transferencia de bienes realiza-da en Rueda o Mesa de Productos de las Bolsas de Productos.

Un aspecto importante a considerar es que las operaciones inafectas a que se refiere el numeral 6.2, del artculo bajo anlisis, debe entenderse orientadas a aquellas operaciones que se enmarcan dentro de lo que ha venido a denominar la Doctrina Tributaria nacional inafectacin legal. Es decir, aquellas operacio-nes que estando dentro del mbito de aplicacin del impuesto (artculo 1 de la LIGV), la propia Ley las califique como inafectas(2). Asimismo, tendrn la calidad de operaciones no gravadas la prestacin de servicios a ttulo gratuito, la venta de inmuebles cuya adquisicin estuvo gravada, as como las cuotas ordinarias o extraordinarias que pagan los asociados a una asociacin sin fines de lucro, los ingresos obtenidos por entidades del sector pblico por tasas y multas, siempre que sean realizados en el pas.

b) Operaciones no consideradas operaciones no gravadas

Dentro de las operaciones no consideradas operaciones no gravadas para efec-to de la prorrata del crdito fiscal, debemos sealar que de conformidad con el acpite ii) del sub numeral 6.2 del artculo 6 del RLIGV, se establece que no se consideran como tales la transferencia de bienes no considerados mue-bles (3); las previstas en los incisos c), i), m), n) y o) del artculo 2 del Decreto (inafectas legales)(4); la transferencia de crditos realizada a favor del factor o

(2) Es el caso especfico de las operaciones sealadas en el artculo 2 de la LIGV.(3) De conformidad con el numeral 8 del artculo 2 de la Ley del IGV, no se consideran

bienes muebles la moneda nacional, la moneda extranjera, ni cualquier documento re-presentativo de stas; las acciones, participaciones sociales, participaciones en socieda-des de hecho, contratos de colaboracin empresarial, asociaciones en participacin y similares, facturas y otros documentos pendientes de cobro, valores mobiliarios y otros ttulos de crdito salvo que la transferencia de los valores mobiliarios, ttulos o documen-tos implique la de un bien corporal, una nave o aeronave.

(4) Es importante sealar que los incisos aludidos refieren lo siguiente: c) La transferencia de bienes que se realice como consecuencia de la reorganizacin de

empresas.i) Las regalas que corresponda abonar en virtud de los contratos de licencia celebrados

conforme a lo dispuesto en la Ley N 26221.m) La adjudicacin a ttulo exclusivo a cada parte contratante, de bienes obtenidos por la

ejecucin de los contratos de colaboracin empresarial que no lleven contabilidad in-dependiente, en base a la proporcin contractual, siempre que cumplan con entregar a la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria - SUNAT la informacin que, para tal efecto, sta establezca.

n) La asignacin de recursos, bienes, servicios y contratos de construccin que efecten las partes contratantes de sociedades de hecho, consorcios, joint ventures u otras formas de



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del adquirente; la transferencia fiduciaria de bienes muebles e inmuebles, las transferencias de bienes realizadas en Rueda o Mesa de Productos de las Bolsas de Productos que no impliquen la entrega fsica de bienes, con excepcin de la sealada en el inciso a) del presente numeral (primera transferencia), as como la prestacin de servicios a ttulo gratuito que efecten las empresas como bonificaciones a sus clientes sobre operaciones gravadas.

c) Operaciones no incluidas en el clculo de la prorrata

De conformidad con el penltimo prrafo del numeral 6.2 del artculo 6 del RLIGV, se establece que el monto del impuesto que grave la importacin de bienes y utilizacin de servicios no deber incluirse para efecto de la aplicacin de la prorrata.

d) Valor de mercado de las operaciones

En lo que respecta a la incidencia de las normas de valor de mercado en la apli-cacin de la prorrata del crdito fiscal, debemos sealar que las operaciones de ventas internas, gravadas y no gravadas o de exportacin, debern encontrarse a valor de mercado, de acuerdo a lo sealado en el antepenltimo prrafo del artculo 32 de la LIR, disposicin que resulta aplicable a la Ley del IGV. Cabe sealar que de no observarse las normas de valoracin los contribuyentes debern realizar el ajuste correspondiente en el clculo de la prorrata.

Adicionalmente debemos mencionar, que de conformidad con el ltimo prrafo del numeral 6 del artculo 6 del RLIGV se establece que tratndose de la pres-tacin de servicios a ttulo gratuito, se considerar como valor de stos el que normalmente se obtiene en condiciones iguales o similares, en los servicios one-rosos que la empresa presta a terceros. Cabe sealar que en su defecto o en caso la informacin que mantenga el contribuyente resulte no fehaciente, se considerar como valor de mercado aquel que obtiene un tercero, en el desarrollo de un giro de negocio similar. En su defecto, se considerar el valor que se determine median-te peritaje tcnico formulado por organismo competente.

IV. Procedimiento para efectuar el clculo de la prorrata

Una vez determinado los principales aspectos conceptuales, de conformidad con el numeral 6.2 del RLIGV, se establece que para la determinacin del coeficien-te se deber realizar lo siguiente:

contratos de colaboracin empresarial, que no lleven contabilidad independiente, para la

ejecucin del negocio u obra en comn, derivada de una obligacin expresa en el con-trato, siempre que cumpla con los requisitos y condiciones que establezca la SUNAT.

o) La atribucin, que realice el operador de aquellos contratos de colaboracin empre-sarial que no lleven contabilidad independiente, de los bienes comunes tangibles e intangibles, servicios y contratos de construccin adquiridos para la ejecucin del negocio u obra en comn, objeto del contrato, en la proporcin que corresponda a cada parte contratante, de acuerdo a lo que establezca el Reglamento.

(5) La exportacin se considera una operacin gravada con IGV, pero con tasa 0%.




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a) Se determinar el monto de las operaciones gravadas con el Impuesto, as como las exportaciones(5) de los ltimos doce meses, incluyendo el mes al que corresponde el crdito.

b) Se determinar el total de las operaciones del mismo perodo, considerando a las gravadas y a las no gravadas, incluyendo a las exportaciones.

c) El monto obtenido en a) se dividir entre el obtenido en b) y el resultado se multiplicar por cien (100). El porcentaje resultante se expresar hasta con dos decimales.

d) Este porcentaje se aplicar sobre el monto del Impuesto que haya gravado la adquisicin de bienes, servicios, contratos de construccin e importacio-nes que otorgan derecho a crdito fiscal, resultando as el importe del crdi-to fiscal que corresponde utilizar respecto al IGV destinado a adquisiciones comunes.

V. aplicacin de la regla de la prorrata

Cabe sealar que el referido numeral 6.2. del RLIGV dispone que la proporcin se aplicar siempre que en un periodo de doce (12) meses, incluyendo el mes al que corresponde el crdito fiscal, el contribuyente haya realizado operaciones gravadas y no gravadas cuando menos una vez en el perodo mencionado. Lo cual, inferimos, supondra aplicar la prorrata del crdito fiscal incluso por los meses posteriores a aquel en el que efectivamente se realizaron operaciones gravadas y no gravadas. No obstante, en virtud al artculo 23 de la LIGV, el procedimiento de la prorrata solo debe aplicarse cuando existan operaciones gravadas y no gravadas, por lo cual esta disposicin reglamentaria excede los alcances del la Ley. Sobre el particular, convie-ne referir las Resoluciones del Tribunal Fiscal Ns 00763-5-2003 (18.02.2003) y N 00354-2-2002 (24.01.2002).

En virtud a dichos criterios jurisprudenciales se puede concluir que el mtodo de la prorrata para el clculo del crdito fiscal es excepcional y nicamente procede en los casos en los que el contribuyente efecte operaciones gravadas y no gravadas y no pueda realizar la distincin del destino de sus adquisiciones.

Sin embargo, debemos advertir que esta postura en modo alguno habilita a aquellos contribuyentes que fundamentalmente realizan operaciones grava-das y no gravadas y que, por excepcin, en un mes efecten slo operacio-nes gravadas (por ejemplo, debido a que por razones de mercado en ese mes no se efectuaron operaciones no gravadas no obstante haberse realizado adquisiciones destinadas a los mismos), a utilizar la totalidad del crdito fis-cal en dicho mes, debido a que bajo dicho razonamiento se contravendra la regla dispuesta en el inciso b) del artculo 18 de la LIGV, es decir, que las adquisiciones de bienes o servicios se destinen a operaciones por las que se deba pagar el impuesto.



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VI. Principio de jerarqua de normas

Entre los principales pronunciamientos efectuados por el Tribunal Fiscal que se pronuncian sobre la materia del presente Apunte Tributario encontramos aquel refe-rido a la vulneracin del Principio de jerarqua de normas.

En efecto, lo dispuesto en la norma reglamentaria evidencia una abierta con-tradiccin frente a lo dispuesto en el artculo 23 de la LIGV, violentndose de esta manera el Principio de jerarqua de normas, debindose preferir, en tal caso, lo previsto en la norma de mayor jerarqua. As, recogemos el criterio vertido por el Tribunal Fiscal, en la Resolucin N 06046-3-2004, publicada en el Diario Oficial El Peruano de fecha 7 de setiembre de 2004, la cual constituye jurisprudencia de observancia obligatoria, en la que se privilegia la aplicacin de la norma de mayor jerarqua.

Cabe aclarar que desde nuestra perspectiva la vulneracin del principio de je-rarqua de las normas est en funcin a la extensin del plazo para la aplicacin de la prorrata y no a la prorrata en s como procedimiento para la determinacin del crdito fiscal, pues no resulta coherente ampliar el empleo del citado mtodo a pe-riodos en los que el contribuyente realiza exclusivamente operaciones gravadas y/o de exportacin.

As, la realizacin en forma excepcional de operaciones no gravadas en lo abso-luto podra implicar la regla de la prorrata durante 12 meses, periodos en lo cuales solo se realiza operaciones gravadas, an ms, cuando es claro que no existirn adquisiciones comunes.

VII. supuestos especiales relacionados con el inicio de operaciones

De conformidad con el tercer prrafo del numeral 6.2 del artculo 6 del RLIGV, se establece que tratndose de contribuyentes que tengan menos de doce (12) me-ses de actividad, se aplicar la prorrata computando para dicho efecto las operacio-nes desde el mes en que el contribuyente inici sus actividades.

determinacin del crdito fiscal por aplicacin de la prorrata

determinacin del coeficiente determinacin del crdito fiscal proveniente de la prorrata Operaciones gravadas (+) Exportaciones (*) Coeficiente x IGV que Operaciones gravadas (+) Operaciones grava adquisiciones comunes no gravadas (+) exportaciones (*)

(*) Acumulados en un periodo de doce meses, incluido el mes al que corresponde el crdito.




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Asimismo, los sujetos del IGV que inicien o reinicien actividades, calcularn dicho porcentaje acumulando el monto de las operaciones desde que iniciaron o reiniciaron actividades, incluyendo las del mes al que corresponda el crdito, hasta completar un perodo de doce (12) meses calendario. Se aplicar el procedimiento general.

Claro est que, este supuesto se aplicar en tanto en cada periodo existan ope-raciones gravadas y no gravadas en virtud al anlisis efectuado en el numeral V y VI anterior.

VIII. Entrega de bienes con fines promocionales y bonificaciones

En cuanto a los retiros de bienes en calidad de entrega de bienes con fines promocionales o bonificacin, los cuales se encuentran exceptuados por la nor-ma reglamentaria del IGV de la calificacin de venta de bienes gravada con el impuesto, debemos sealar que tales transferencias no originan la aplicacin de la regla de la prorrata, tomndose as el 100% del crdito fiscal de las adquisicio-nes vinculadas a dichos retiros. Es importante sealar que entendemos que la no afectacin con el impuesto se debe porque el valor de las mismas est destinado a incentivar ventas futuras y en esa medida se cumple con la mecnica del im-puesto. Reiteramos as que las compras vinculadas a dichas operaciones otorgan derecho a ejercer crdito fiscal.

IX. Incidencia contable

En lo concerniente al tratamiento de la referencia, debemos sealar que si bien, en principio, la empresa realizara el registro de la adquisicin de bienes y servicios y su respectivo IGV, hecho que permitira su visualizacin en las columnas correspon-dientes del Registro de Compras, la empresa deber efectuar, a travs de un asiento del libro diario, la asignacin a las cuentas de gasto o costo, dependiendo de la na-turaleza de la adquisicin, el impuesto cuya calidad como crdito no sea aplicable al ser destinada a operaciones no gravadas con el Impuesto General a las Ventas en virtud a la aplicacin del procedimiento de la prorrata.

X. Incidencia en el Impuesto a la renta

Finalmente, es importante sealar que producto de la aplicacin de la prorrata del crdito fiscal sobre el Impuesto General a las Ventas que grava las adquisiciones destinadas a operaciones gravadas y no gravadas, adicionalmente a la determinacin del crdito fiscal que podr ser aplicable, se calcular el impuesto que se constituya en costo o gasto, el cual resultar deducible en la determinacin del Impuesto a la Renta, por cuanto de conformidad con el artculo 69 de la Ley del IGV se establece que el impuesto que no pueda ser utilizado como crdito fiscal constituir costo o gasto para efecto del citado impuesto (IR).


CRITERIOS JURISPRUDENCIALES

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SEGUNDA PARTECriterios Jurisprudenciales



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Esquema aplicativo de la jurisprudencia

RTF N 8064-3-2004

MATERIA: LA ANOTACIN DEL COMPROBANTE DE PAGO COMO REQUI-SITO PARA EJERCER EL CRDITO FISCAL

I. EL TEMA CONTROVERTIDO

En el presente caso, la controversia se encontr circunscrita en determinar si el contribuyente tena derecho o no, a ejercer el crdito fiscal del Impuesto General a las Ventas atendiendo a que el comprobante de pago que sustentaba el mismo, no se encontr anotado en el Registro de Compras.

II. CRITERIOS ADOPTADOS POR EL TRIBUNAL FISCAL

Para efectos de ejercer el derecho al crdito fiscal del Impuesto General a las Ventas, los contribuyentes no solo deben cumplir con los requisitos sustanciales, sino tambin, con los requisitos formales, entre ellos, que el comprobante de pagos se encuentre anotado en el Registro de Compras. En caso contrario, el contribuyente no tendr derecho a ejercer el referido crdito fiscal.

III. LOS FUNDAMENTOS EXPRESADOS POR EL TRIBUNAL FISCAL

1. Cuestiones preliminares

Al respecto, la Administracin Tributaria seala que el valor impugnado se emi-ti al repararse el crdito fiscal del Impuesto General a las Ventas del referido perodo, debido a que en su declaracin consign un monto mayor al anotado en su registro de compras, segn aparece de la verificacin efectuada a dicho registro, incumpliendo al parecer con el requisito establecido en la normativi-dad de la materia.

Se aade, que la Administracin Tributaria solicit a la recurrente que sus-tentara la referida diferencia habindose sealado en sus resultados que sta present en la misma fecha un escrito manifestando que tal diferencia se debi a que la impresora nicamente imprimi la primera pgina del Registro de Compras del mes de diciembre de 2001, a pesar que contaba con tres en dicho mes.

Al respecto, alega que la recurrente debi cumplir con presentar la totalidad de los folios utilizados en el Registro de Compras, as como la documentacin correspondiente que sustentara la anotacin efectuada en dichos folios, toda vez que para ejercer el derecho al uso del crdito fiscal es requisito formal que los comprobantes de pago hayan sido anotados en dicho Registro.




2. Requisito Formal: Anotacin del comprobante de pago

El Artculo 19 de la Ley del Impuesto General a las Ventas contempla como requisitos formales a efectos de ejercer el derecho al crdito fiscal, que el im-puesto est consignado por separado en el comprobante de pago respectivo, que dicho comprobante se haya emitido de conformidad con las disposiciones sobre la materia, y que haya sido anotado por el sujeto del Impuesto en el Re-gistro de Compras.

Asimismo, a la luz de la norma reglamentaria de la Ley del Impuesto General a las Ventas, se prescribe que el derecho al crdito fiscal se ejercer a partir de, entre otros, la anotacin del comprobante de pago en el Registro de Compras.

En ese sentido, para efectos de ejercer el derecho al crdito fiscal del Impuesto General a las Ventas, los contribuyentes no solo deben cumplir con los requi-sitos sustanciales, sino tambin, con los requisitos formales, entre ellos, que el comprobante de pago se encuentre anotado en el Registro de Compras.

En caso contrario, el contribuyente no tendr derecho a ejercer el referido cr-dito fiscal.



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RTF N 282-4-97

MATERIA: IMPOSIBILIDAD DE OBTENER EL CRDITO FISCAL DE UNA OPE-RACIN SUJETA A REEMBOLSO


El aspecto en discusin gir en torno a determinar si el contribuyente tena de-recho o no al crdito fiscal por un servicio de transporte prestado por un tercero, el cual posteriormente le fuera reembolsado.


No se adquiere el derecho al crdito fiscal del Impuesto General a las Ventas, si el egreso de una operacin posteriormente fue reembolsado por un tercero y, que al no constituir un gasto efectivo de la recurrente no cumple con uno de los requisitos sustanciales para la validez del crdito fiscal del aludido Impuesto.


1. Antecedentes

Como bien lo ha delineado el Tribunal Fiscal, la controversia se origin por el hecho que el auditor de la Administracin Tributaria al fiscalizar los libros de contabilidad de la recurrente, detect que el servicio de transporte de valores que le efectuara una firma de seguridad, si bien inicialmente haba sido pagado por la empresa recurrente, posteriormente dicho pago le fue reembolsado por su banco, motivo por el cual al no constituir un gasto efectivo de la empresa, se asuma que no se cumpla con uno de los requisitos para la utilizacin del crdito fiscal del Impuesto General a las Ventas.

Cabe sealar, que en los resultados generales de la auditora practicada por la Administracin Tributaria, el auditor dej constancia que la empresa recurrente en una intervencin anterior, seal que el abono que le efectuaba el banco era por una bonificacin de transporte de caudales, sin embargo, en la inter-vencin que dio origen al presente expediente, seala que el abono fue para disminuir el monto de los intereses, comisiones y otros cargos que el banco le cobra, no coincidiendo ambas versiones, siendo si el origen el mismo en ambos casos.

2. Reembolso de gastos asumidos por terceros no son gastos efectivos: no se cumple requisito sustancial del crdito fiscal del IGV

El asunto en cuestin se suscit en la medida que se detect, que a favor de la recurrente, se haba prestado un servicio de transporte de valores que fueron




ejecutados por un tercero. Servicio que si bien inicialmente haba sido pagado por la empresa recurrente, posteriormente dicho pago le fue reembolsado por un tercero, motivo por el cual no se cumpla con uno de los requisitos sustan-ciales establecidos en la Ley del Impuesto General a las Ventas para la obten-cin del crdito fiscal.

De la documentacin revisada y el procedimiento contable utilizado, se permi-te deducir que la operacin efectuada con quien paga constituye un reembolso de gastos asumidos por ste, gasto que por lo dems, de acuerdo a su naturale-za estn gravados con el Impuesto General a las Ventas, pero al no constituir un gasto efectivo de la recurrente no cumple con uno de los requisitos sustanciales para la validez del crdito fiscal, previstos en las normas que regulan el Impues-to General a las Ventas.



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RTF N 0453-5-2001

MATERIA: LIMITACIN EN LA APLICACIN DEL CRDITO FISCAL PROCE-DE CUANDO LA FUENTE DE FINANCIAMIENTO PROVIENE DE UN TERCERO A TTULO DE LIBERALIDAD?


La controversia radic en determinar si el contribuyente tena derecho a aplicar o no el ntegro del crdito fiscal generado por gastos incurridos por concepto de promocin y publicidad, al haberle entregado su casa matriz del exterior un bono equivalente al 50% de los mismos.


Para efectos de la aplicacin del crdito fiscal del Impuesto General a las Ven-tas, resulta irrelevante la fuente de financiamiento utilizada para efectuar los gastos, en tanto no hay evidencia de que haya habido doble deduccin de crdito y/o gasto con la empresa que efecta el acto de liberalidad y que adems los ingresos produc-to del bono han sido considerados para efectos de los pagos a cuenta y el clculo final del Impuesto a la Renta.


1. Requisitos para la obtencin y aplicacin del crdito fiscal

De conformidad con lo establecido en el Artculo 18 de la Ley del Impuesto General a las Ventas aprobada por el Decreto Legislativo N 821, aplicable al presente caso, para que las adquisiciones de bienes, servicios o contratos de construccin otorgarn derecho al crdito fiscal, eran requisitos sustanciales que las mismas fueran permitidas como gasto o costo de la empresa de acuer-do a la legislacin del Impuesto a la Renta, an cuan

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IGV JURISPRUDENCIA