1. TRATAMIENTO DE LAS MEJORAS INCORPORADAS AL DEL BIEN CEDIDO ARRENDAMIENTO.Dadas las condiciones econmicas actuales, la mayora de las empresas en nuestro pas recurre al arrendamiento de inmuebles para el desarrollo de sus actividades sobre la base de un anlisis costo beneficio que supone adquirir un inmueble.Como consecuencia de lo anterior, en los ltimos aos se han desarrollado una serie de mecanismos que promueven el arrendamiento de inmuebles, asimismo las empresas del medio se estn especializando en brindar dicho servicio a travs de operaciones como el arrendamiento financiero o leasing, el contrato de capitalizacin inmobiliaria, entre otros. No obstante lo establecido en el prrafo anterior, las empresas arrendatarias de inmuebles adems de realizar desembolsos mensuales (en algunos casos anuales) por concepto de renta, necesitan adecuar dichos inmuebles a las necesidades del giro comercial de cada empresa, razn por la cual, estas empresas efectan gastos adicionales que les permitan explotar de una mejor manera el inmueble, realizando nuevas construcciones, acondicionamientos, revestimientos, etc. Estos desembolsos por los cuales se realizan acondicionamientos en el inmueble arrendado reciben el nombre de mejoras, las cuales sern entregadas al finalizar el contrato de arrendamiento al propietario del inmueble, usualmente sin recibir un reembolso por parte del propietario cuando se entregue el bien. En ese escenario, el presente informe tiene como objetivo establecer el tratamiento contable y tributario de las mejoras realizadas en inmuebles arrendados, tomando como base las normas tributarias y contables vigentes.5.1 MARCO NORMATIVO1. Art. 960 - Cdigo Civil 2. D.S. N179-2004-EF- TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (08.12.04), en adelante Ley.3. D.S. N 122-94-EF (21.09.04) - Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (21.09.94), en adelante Reglamento.4. NIC 16 - Inmuebles, Maquinaria y Equipo.5. NIC 17 Arrendamientos.

5.2 DEFINICIN DE MEJORASLas mejoras, segn la Doctrina Civil, pueden ser definidas como:Lo hecho o gastado en una edificacin, heredad o cosa, para conservarlas, perfeccionarlas o convertirlas en ms tiles o agradables. Esta breve definicin contiene todos los elementos caractersticos que constituyen una mejora.As, el primer elemento constitutivo de una mejora es su naturaleza de gasto o desembolso. Este gasto es destinado a un determinado bien, mueble o inmueble con la finalidad de asegurar su existencia, optimizar su utilidad o dotarlo de mayor comodidad, belleza o elegancia. El segundo elemento es el bien a ser mejorado. Como hemos visto, este gasto o desembolso se realiza con la finalidad de conservar, perfeccionar o incrementar el confort de un bien. La importancia de este elemento es que, como indicamos en la introduccin, las mejoras son hechas sobre un bien del cual no somos propietarios, sino nicamente poseedores. El tercer elemento caracterstico de las mejoras es su finalidad, de tal manera que con la mejora se puede conservar el bien, perfeccionar su utilidad o aumentar su comodidad o lujo.Por tanto, podemos definir las mejoras como todo gasto o desembolso efectuado con la finalidad de preservar las caractersticas de un bien, volverlo ms til o incrementar su confort.5.3 CLASIFICACIN DE LAS MEJORASLa finalidad con la que se realizan las mejoras determina que stas sean clasificadas como lo ha hecho nuestro Cdigo Civil en su artculo 916:Artculo 916.- Mejoras: Concepto y ClasesLas mejoras son necesarias, cuando tienen por objeto impedir la destruccin o el deterioro del bien. Son tiles, las que sin pertenecer a la categora de las necesarias aumentan el valor y la renta del bien. Son de recreo, cuando sin ser necesarias ni tiles, sirven para ornato, lucimiento o mayor comodidadDe acuerdo a esta clasificacin, tenemos que las mejoras son necesarias cuando se efectan con la finalidad que el bien no se deteriore o se pierda. Recordemos que estamos ante el supuesto en que el bien no es de nuestra propiedad, por lo que debe ser devuelto a su propietario, por lo menos, en las mismas condiciones en las que nos fue entregado. Entonces, una mejora necesaria ser por ejemplo, en el caso de un inmueble, la reparacin de los cimientos o estructuras a fin que no se derrumbe, o la reparacin de las instalaciones sanitarias para que no se deteriore por filtraciones de agua, Etc.La segunda clase de mejoras son las denominadas tiles. Estas mejoras tiles no tienen por objeto preservar las condiciones del bien, sino aumentar su utilidad, dndole un mayor valor al bien que el que tena cuando nos fue entregado. As, sern tiles, por ejemplo, la colocacin de una cisterna de agua, el cambio de unas vigas de madera por estructuras de acero y concreto, entre otras.Finalmente, tenemos a las mejoras de recreo, con las cuales no se busca preservar las condiciones del bien ni tampoco aumentar su utilidad, sino que el bien cuente con mayores elementos para la comodidad o el disfrute de sus poseedores, dndole evidentemente, un mayor valor debido a su carcter suntuoso. Por ejemplo, seran mejoras de recreo la instalacin de una piscina, de una cancha de tenis o la implementacin de un jardn.5.4 ANLISIS TRIBUTARIOEl anlisis tributario se centrar en las consecuencias para el Impuesto a la Renta que se presentan al determinar el tipo de mejoras introducidas en un inmueble arrendado y quien debe asumir dicho gasto. Para determinar quin debe asumir el pago de las mejoras nos remitimos a las disposiciones civiles. Una vez determinado esto, debemos aplicar lo dispuesto por el inciso f) del artculo 22 del D.S. N 122-94-EF, Reglamento del Impuesto a la Renta, con relacin a las mejoras establece lo siguiente:h) Las mejoras introducidas por el arrendatario en un bien alquilado, en la parte que el propietario no se encuentre obligado a reembolsar, sern depreciadas por el arrendatario con el porcentaje correspondiente a los bienes que constituyen las mejoras, de acuerdo con el inciso a) y con la Tabla a que se refiere el inciso b) del presente artculo. Si al devolver el bien por terminacin del contrato an existiera un saldo por depreciar, el integro de dicho saldo se deducir en el ejercicio en que ocurra la devolucin.De conformidad con lo expresado en el prrafo anterior y con relacin a lo regulado en el cdigo civil, los tipos de mejoras que el arrendador no se encuentra obligado a reembolsar son las de recreo o las establecidas por pacto. Asimismo, el inciso a) del mencionado artculo establece con relacin a la depreciacin de los inmuebles lo siguiente: a) De conformidad con el Artculo 39 de la Ley, los edificios y construcciones slo sern depreciados mediante el mtodo de lnea recta, a razn de 3% anual. Como consecuencia de las normas anteriormente expuestas, podemos establecer los siguientes resultados para el arrendador y el arrendatario en relacin a las mejoras introducidas a los inmuebles:1. Cuando el arrendador efecte el reembolso por las mejoras introducidas al inmueble.Si el arrendador efecta al arrendatario el reembolso por las mejoras introducidas, dicho reembolso no constituir ingreso para el arrendador (propietario).En ese orden de ideas, el arrendatario no reconocer estas mejoras introducidas en el bien como activo fijo ni reconocer tampoco la depreciacin como gasto deducible del Impuesto a la Renta, en razn a que, el arrendador efectu el reembolso correspondiente por los gastos en las que ha incurrido el arrendatario.2. Cuando el arrendador no efecte el reembolso por las mejoras introducidas al inmueble.Si el arrendador no efecta el reembolso, las mejoras introducidas por el arrendatario califican como renta gravada de primera categora si el arrendador es una persona natural perceptora de rentas de Primera Categora. As lo establece el inciso c) del artculo 23 de la Ley del Impuesto a la Renta que citamos a continuacin: cj El valor de las mejoras introducidas en el bien por el arrendatario o subarrendatario, en tanto constituyan un beneficio para el propietario y en la parte que ste no se encuentre obligado a reembolsar.Asimismo, con motivo de la regularizacin del Impuesto a la Renta, las mejoras se computarn como renta gravable del arrendador, en el ejercicio en que se devuelva el bien. Por otro lado, si el arrendador es un perceptor de rentas de Tercera Categora, las mejoras introducidas por el arrendatario sern consideradas como renta gravada de tercera categora, en el ejercicio en que se devuelva el bien.As, el arrendatario considerar como activo las mejoras introducidas en el inmueble, debiendo realizar el registro de la depreciacin para considerarla como gasto deducible en los plazos mximos que establece el Reglamento del Impuesto a la Renta. Si al devolver el inmueble por terminacin del contrato de arrendamiento an existiera un saldo por depreciar -producto de las diferentes tasas de depreciacin contable y tributaria- el ntegro de dicho saldo se deducir en el ejercicio en que ocurra la devolucin del inmueble.5.5 ANLISIS CONTABLEDesde el punto de vista contable, segn lo sealado en el prrafo 24 de la NIC 16 -Inmuebles, Maquinaria y Equipo, se establece que:Los desembolsos posteriores relacionados con una partida de inmuebles, maquinaria y equipo que ya haya sido previamente reconocida deben ser agregados al valor en libros del activo cuando sea probable que la empresa recibir beneficios econmicos superiores del rendimiento estndar originalmente evaluado para el activo existente.Tomando como referencia lo expresado en el prrafo anterior, debemos entender que para efectos contables los desembolsos realizados sobre inmuebles, maquinaria y equipo slo se reconocen como un activo cuando mejoran la condicin del activo. Como ejemplo de mejoras que resultan en el aumento de futuros beneficios econmicos tenemos:1. Desembolsos que originan una ampliacin de la vida til del bien o incrementan su capacidad productiva.2. Desembolsos para actualizar un bien a fin de conseguir un incremento significativo en la calidad de los productos.3. Desembolsos para implementar nuevos procesos de produccin para reducir sustancialmente los costos de estimacin previamente determinados.Por lo tanto, si las mejoras introducidas en un activo determinan la existencia de beneficios econmicos futuros adicionales, por encima de la evaluacin normal de rendimiento hecha originalmente, stas debern ser activadas. Asimismo, debemos tener en cuenta que todos los dems gastos posteriores como aquellas reparaciones o mantenimiento que tienen por finalidad mantener los futuros beneficios econmicos, deben reconocerse como gastos del ejercicio en el cual se realizan. 5 .6 CASO PRCTICOEl seor Gonzales es propietario de una casa ubicada en Miraflores que desde febrero de 2008 viene alquilando al seor Prez. En mayo de 2011, el seor Prez decidi realizar mejoras en 4 de los cuartos ubicados en el primer piso del inmueble alquilado. No obstante, en diciembre de 2011, el seor Prez decide emigrar al extranjero por motivos laborales, razn por la cual resuelve el contrato exigindole a este ltimo un reembolso de S/. 7,000 por las mejoras realizadas. El seor Gonzales nos consulta cmo deber determinar su impuesto por concepto de renta de primera categora correspondiente al ejercicio 2011, teniendo en cuenta que el valor de autoevalo del inmueble en dicho ao es de S/. 240,000, el valor de mercado de las mejoras al momento de la devolucin asciende a S/. 18,000 y la merced conductiva en el 2011 fue de S/. 1,600. SOLUCIN:El inciso c) del artculo 23 de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR ) seala que constituyen rentas de primera categora el valor de las mejoras introducidas en el bien por el arrendatario o subarrendatario, en tanto constituyan un beneficio para el propietario y en la parte que este no se encuentre obligado a reembolsar.Ahora bien, las mejoras se computarn como renta gravable del propietario en el ejercicio en que se devuelva el bien, considerando como valor de la mejora, al determinado para el pago de tributos municipales (autoevalo) o el valor de mercado, a la fecha de la devolucin, en virtud de los sealado en el numeral 3 del inciso a) del artculo 13 del Reglamento de la LIR.Toda vez que a la fecha en que se entrega el inmueble el autoevalo no contiene la informacin referida a las mejoras, se tendr que determinar la base imponible en funcin del valor de mercado.De esta manera, tenemos lo siguiente:

Valor de mercado de las mejorasS/. 18,000

Reembolso efectuado por las mejorasS/. 7,000

Mejoras no reembolsadasS/. 11,000

A efectos de determinar la renta de primera categora solo se reconocer como una mejora afecta al Impuesto a la Renta, la parte de la mejora introducida en el predio menos el importe que haya tenido que reembolsar el seor Gonzales, puesto que al efectuarse dicho desembolso, el beneficio obtenido es menor al valor de la mejora.De esta manera, la determinacin del Impuesto a la Renta del ejercicio 2011 se dar de la siguiente manera:Renta presunta:

S /. (6% de S/. 240,000)14,400

Merced conductiva anual (2011):

(12 x S/. 1600)19,200

Renta bruta de primera categora:

Merced conductiva anual (2011) 19,200

Ms:Mejoras no reembolsables11,000

Total renta bruta de primera categora30,200

Menos:Deduccin del 20% (6,040)

Renta Neta de primera categora 24,160

Impuesto calculado

(6.25% de S/. 24,160)1,510

2. PAGOS MENSUALESSegn la nueva redaccin del artculo 84 de la Ley del Impuesto a la Renta, vigente a partir del ejercicio 2010, el pago a cuenta se efecta tomando en cuenta el resultado de la siguiente operacin:

El pago se realiza de acuerdo con el cronograma de vencimiento de las obligaciones tributarias establecido por la Sunat.3. RENTA NETALa renta neta de primera categora se establece de manera conjunta con las rentas de segunda categora aplicando una deduccin global del 20%.Renta NetaRenta Neta BrutaDeduccin 20%