Embed Size (px)
Citation preview
1
RELATORÍA GENERAL
Yaremis Pérez A.1
Tema 1
“Criterios de tributación efectiva para negocios de economía digitalizada en el entorno Latinoamericano”
1 Licenciada en Derecho y Ciencias Políticas con Idoneidad para el Ejercicio del Derecho en Panamá. Licenciada en Contabilidad con Idoneidad de CPA en Panamá. Máster en Asesoría Fiscal por la Universidad de Deusto en Bilbao, España. Executive LL.M in Law and Management por el Instituto Internacional de Derecho y Empresa. Socia de Impuestos y Legal de Deloitte Panamá
2
Índice
I. Introducción 4
II. Empresas Altamente Digitalizadas, Modelos y Operaciones 7
III. Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) 9
IV. Tributación Doméstica de los modelos de negocios digitalizados 12
V. Concepto de creación de valor 34
VI. Jurisprudencia y/o decisiones relevantes 36
VII. Conclusiones y Evaluaciones 48
VIII. Anexos 52
a. Relatoría Nacional de Argentina
b. Relatoría Nacional de Bolivia
c. Relatoría Nacional de Brasil
d. Relatoría Nacional de Chile
e. Relatoría Nacional de Colombia
f. Relatoría Nacional de Guatemala
g. Relatoría Nacional de México
h. Relatoría Nacional de Panamá
i. Relatoría Nacional de Perú
3
4
I. INTRODUCCIÓN
En un mundo tan cambiante, donde la tecnología es la pieza fundamental del
fenómeno de la globalización, se hace necesario analizar las tendencias tecnológicas
que están re-direccionando el comercio mundial y evaluar el alcance de la tributación
de las distintas jurisdicciones a la llamada economía digital o economía virtual.
En simples palabras, Economía digital o virtual es el resultado de la fusión del
comercio mundial con la tecnología; integra las distintas formas existentes de
comercializar, ya sean bienes o servicios, a través de una plataforma virtual, que incide
en los territorios fiscales de varios países, sin que necesariamente haya presencia
física en todos, o en aquel país donde se realizan las actividades que estarían sujetas a
imposición. Es aquí donde surge la interrogante, ¿de quién o quiénes ostentan la
potestad tributaria para gravar el beneficio económico derivado de esta actividad?
Siendo que este nuevo tipo de comercio surgió como una evolución de generación
de valor en los entes económicos con presencia en varios países, pero sin reglas
tributarias claras y definidas para esta nueva actividad comercial, en lo que respecta a
los criterios de sujeción o “nexo” y las reglas de atribución de beneficios, la economía
digitalizada fue identificada como un punto de acción del proyecto contra la erosión de
la base imponible y el traslado de beneficios (BEPS por sus siglas en inglés) de la
OECD2 y del G20, dando como resultado, el Reporte Interino del año 2014 que abordó
temas, como: tecnologías de la información y la comunicación (TICs) y su impacto en la
economía, Economía digital y nuevos modelos de negocios, Oportunidades de BEPS
en economía digitalizada, Opciones potenciales para afrontar los retos de BEPS en la
economía digitalizada.
2 La Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) agrupa a 36 países miembros y su misión es promover políticas que mejoren el bienestar económico y social de las personas alrededor del mundo. Fuente: https://www.oecd.org/centrodemexico/laocde/
5
En los informes finales de las Acciones BEPS, en el año 2015, se sugirieron
acciones concernientes a la nueva economía digital, tales como las previstas en la
Acción 7. Por un lado, limitar las excepciones a la existencia de Establecimiento
Permanente (EP) restringiendo la lista negativa de actividades a aquéllas que tengan
verdaderamente un carácter preparatorio o auxiliar; También se introdujo un nuevo
criterio de anti-fragmentación de actividades con el único objetivo de enmarcarlas
dentro de las citadas excepciones de EP; y se planteó modificar las reglas especiales o
de EP agente, A través de la Acción 3 se definieron diseños eficaces de las reglas
para rentas de Compañías Foráneas Controladas (CFC). También se recomendó
establecer un IVA a las transacciones Empresa a Consumidor o “Business to
Customer” (B2C).
Si bien no hubo consenso entre los países acerca de la adopción de reglas de
nexo y atribución de renta en el área de la economía digital, se acordó la elaboración
de un informe interino o provisional para el año 2018, el que fuera luego emitido en
Marzo de 2018, con informe de progreso para el año 2019, y un Informe Definitivo para
el año 2020. En el informe interino se planteó como medida provisional, la aplicación
de un impuesto especial a la prestación de ciertos servicios digitales prestados a
usuarios o consumidores en una jurisdicción determinada , que se aplicaría sobre el
importe bruto obtenido en contraprestación por dichos servicios digitales.
Por su parte, otra de las iniciativas para hacerle frente a la economía digital fue
la propuesta de la Comisión Europea que contenía una propuesta definitiva (reglas
sobre EP digital y de asignación de beneficios), y una recomendación a los Estados
miembros para implementar dichas normas en sus tratados de doble imposición con las
jurisdicciones no comunitarias), así como una propuesta provisioal consistente en la
aprobación de un "impuesto a los servicios digitales" es decir, un impuesto interino del
3% sobre los ingresos resultantes de la prestación de ciertos servicios digitales.
6
Tomando como preámbulo lo anterior, se hace necesario evaluar en nuestro
entorno latinoamericano qué medidas legislativas se han tomado, o que reglas se han
propuesto en los distintos países de la región para hacerle frente al creciente
fenómeno de la economía digital,; ello, teniendo en cuenta que a la fecha no existe un
evidente consenso latinoamericano, y mucho menos global sobre la cuestión.
Es por ello, que este tema constituye la Relatoría General del Tema 1 del 11o
Encuentro Regional Latinoamericano a celebrarse en la Ciudad de Panamá los días 29,
30 y 31 de Mayo de 2019 cuyo título es “Criterios de tributación efectiva para negocios de economía digitalizada en el entorno Latinoamericano”
En esta Relatoría General se abordarán los diferentes temas, en el mismo
orden, en que fueron consultados a través de las directrices a cada uno de los
Relatores Nacionales, a quienes extendemos nuestro más profundo y sincero
agradecimiento por el brillante y atinado aporte que hiciesen para el compendio de esta
Relatoría General. Los Relatores Nacionales son:
País Relator Nacional
Argentina Ariel Becher
Bolivia Alvaro Villegas
Brasil Gabriel Manica
Chile Ignacio Gepp
Colombia Óscar González
Costa Rica Diego Salto Van der Laat
Guatemala Alfredo Rodríguez
7
México Fernando Lorenzo Salazar
Panamá Klaus Bieberach
Perú Álex Córdova
II. EMPRESAS ALTAMENTE DIGITALIZADAS, MODELOS Y OPERACIONES EN LATINOAMÉRICA
Todos los países latinoamericanos (Argentina, Bolivia, Brasil, Chile, Colombia,
Costa Rica, Guatemala, Perú, México y Panamá) consultados para esta Relatoría
General coinciden en no disponer de una regulación específica o especial que
establezca un marco regulatorio para los modelos de negocios digitalizados. Sobre
la base de los comentarios der los relatores nacionales, se hace notorio que la falta
de una regulación específica en esta materia atiende a que los Gobiernos
latinoamericanos, no han considerado por el momento necesario o adecuado
establecer lineamientos propios, ya que los ordenamientos jurídicos nacionales de
dichas jurisdicciones consideran permitidas todas las modalidades del comercio,
siempre y cuando sean lícitas y no contravengan las disposiciones locales.
Algunos países disponen de marcos legales que fomentan e incentivan el
desarrollo de las llamadas Tecnologías de la Información y Comunicación (TIC).
Otros están haciendo esfuerzos en tal sentido, y cuentan con hojas de ruta para el
desarrollo del sector de la economía digital, tal es el l caso de Colombia; otros,
finalmente, poseen iniciativas legislativas en ese mismo sentido. No obstante ello,
en general la tendencia, se centra en el l respecto de normas de defensa del
consumidor, la protección de la propiedad industrial, el marco regulatorio del sector
financiero, y la regulación de actividades de servicio de transporte masivo y
8
selectivo, que son de competencia privativa de los entes autorizados para este
servicio en los distintos países.
Si bienninguno de los países consultados dispone de una regulación especial en
materia de la economía digital, es de destacar que, como excepción Bolivia prohíbe
las operaciones con criptomonedas.
Si bién, como se señalara anteriormente, algunos países contienen reglas
atinentes al comercio electrónico, tales como protección de los derechos del
consumidor en las compras on-line o por internet, firma digital, y facturación
electrónica, entre otros, ninguna de las jurisdicciones reportadas contiene un un
marco especial vigente Para la economía digital. Sin embargo, en todos los países
consultados tienen presencia en el mercado comercial las plataformas
internacionales más conocidas de la economía participativa o sharing economy,
tales como Uber, AirBnB, Cabify, Glovo, y otras de desarrollo y capital local, como
es el caso de OLX, Despegar, y MercadoLibre, entre otros, en Argentina, y EcoBici
en México. La recepciónde los consumidores a estas plataformas ha sido
satisfactoria en todos los países, ya que atienden a una demanda de
universalización de acceso de los usuarios, lo que a su vez permite la reducción de
costos personales.
Por su parte, en últimos años se ha incrementado la utilización de robots en la
industria del petróleo y gas, den el sector de la salud, la metalurgia, electrónica,
química, y maquila en general; las empresas especializadas en impresión 3D
también empiezan a desarrolarse en los distintos países de la región, con lo que
empieza a tomar mayor auge esta área n de incipiente desarrollo.
Tomando como premisa lo indicado en líneas anteriores, resulta propicio
preguntarnos lo siguiente: Si a falta de un marco específico que regule la economía
digital y los modelos de negocios digitalizados, en los países latinoamericanos
9
consultados para esta Relatoría General, ¿cómo tributan, directa e indirectamente,
los diferentes modelos de negocios digitalizados, que hoy en día se encuentran en
el mercado comercial de cada uno de estos países? Una respuesta simplista en la
mayoría de todos los casos es: “con base en el ordenamiento tributario vigente,
aplicable a todos los tipos de negocios desarrollado en cada país, sin distinción. No
obstante, cada caso será ampliamente desarrollado en el Capítulo IV de esta
Relatoría General.
III. ORGANIZACIÓN PARA LA COOPERACIÓN Y EL DESARROLLO ECONÓMICO (OCDE)3
Casi todos los países de Latinoamérica han iniciado el camino para revisar su
normativa interna, y adaptarla a las recomendaciones de la OCDE y del Plan de Acción
BEPS; especialmente aquellos países que han definido como prioridad su ingreso a la
OCDE. Tal es el caso de Argentina, que, en su reforma impositiva del año 2017, con
vigencia a partir del año 2018incluyó varios cambios influenciados por el plan y las
recomendaciones de BEPS, tales como: 1) Redefinición de normas CFC (acción 3); 2)
Nuevas normas para la deducción de intereses que siguen la acción 4—(30% del
EBITDA); 3) incorporación a la ley interna (ley del impuesto a la renta) de una definición
de establecimiento permanente—que no existía previamente en dicho cuerpo
normativo (acción 7); 4) Revisión y modernización de normas de precios de
transferencia (acciones 8 a 10); 5) Adopción de nuevos estándares de documentación
de precios de transferencia (acción 13). Los nuevos Convenios para Evitar la Doble
Imposición que fueron firmados por Argentina post-BEPS contienen ya, también, 3 La OCDE está más cerca que nunca de América Latina y el Caribe: Chile y México son países miembros de la Organización; Colombia y Costa Rica están en proceso de adhesión; la Organización está llevando a cabo un Programa País con Perú y un programa de cooperación con nuestro Socio Clave Brasil, y Argentina ha reforzado su cooperación con un plan de acción hecho a medida. Todos estos países, además de la República Dominica, Panamá, Paraguay y Uruguay, son miembros del Centro de Desarrollo de la OCDE. Fuente: https://www.oecd.org/centrodemexico/inicio/paises-miembros-en-america-latina-y-asociados.htm
10
mecanismos destinados a prevenir el abuso de tratados en el marco de la Acción 6 de
BEPS. Argentina fue uno de los firmantes iniciales del Instrumento Multilateral (MLI) y
es miembro del Marco Inclusivo. No obstante, respecto a la acción 1 no se han
destinado mayores esfuerzos, excepto la creación del IVA sobre los servicios digitales
destinados a consumidores finales (“B2C”).
Por su parte, Costa Rica, quien tiene como objetivo ser un miembro permanente de
la OCDE; en su reforma fiscal introducida por la Ley de Fortalecimiento de las Finanzas
Públicas contempló varias modificaciones tomando BEPS como lineamiento. Éstos son:
1) Tratamiento del comercio electrónico y de la economía digital (acción 1); 2)
Regulación sobre Asimetrías Híbridas (acción 2); 3) Normas de Sub-capitalización
(acción 4); 4) Normas anti-paraíso fiscales (acción 5); 5) Cambios respecto al concepto
de Establecimiento Permanente (acción 7); 6) Otorgamiento de base legal a las normas
de precios de transferencia, incluyendo disposiciones de cumplimiento formal como los
“country-by-country reports” (acción 8, 9, 10, y 13); 7) Introducción de una nueva
Cláusula General Anti-elusiva (acción 12); 8) Suscripción del Convención Multilateral
para Adoptar las Medidas de BEPS (acción 15).
Dentro del contexto de los países que tienen como política fiscal, adherirse a la
membresía de la OCDE, está también Perú, quien ha optado por implementar medidas
para adecuarse a las directivas de la OCDE y seguir las recomendaciones de ésta. En
este sentido, Perú se ha comprometido con 4 de las 15 acciones del Plan BEPS, a
saber: 1) En el informe presentado por el Foro sobre Prácticas Fiscales Perniciosas,
ninguno de los regímenes fiscales del Perú fueron considerados como tales (acción 5);
2) Se creó un nuevo modelo de CDI que implementa estándares mínimos previsto en
BEPS, y el cual está siendo utilizado (acción 6); 3) Cumplir con los estándares mínimos
para mejorar la solución de controversias conforme al Plan BEPS, y reserva de no
aplicar el artículo 16.14 del MLI (acción 14); 4) Se estableció la obligación de presentar
4 “Artículo 16 – Procedimiento Amistoso
1. Cuando una persona considere que las medidas adoptadas por una o por ambas Jurisdicciones contratantes implican o pueden implicar para ella una imposición que no esté conforme con las disposiciones del Convenio fiscal comprendido, con independencia de los recursos previstos por el derecho
11
las declaraciones juradas informativas de Precios de Transferencia: Reporte Local,
Reporte Maestro y Reporte País por País, y el intercambio de éste con otras 44
jurisdicciones, estableciéndose la información mínima que se debe consignar en cada
una de ellas.
En similar situación que Perú se ubican Panamá y México, al haber entrado al
Marco Inclusivo del Proyecto BEPS, y a partir de esta paso, han ido revisando y
ajustando algunos lineamientos de la normativa doméstica a la realidad BEPS, tal es el
caso del enfoque Nexus Approach, la revisión de los regímenes especiales, entre otros.
Aunque Brasil es un socio estratégico del programa de cooperación de la OCDE,
no tiene hoy día una hoja de ruta para el desarrollo domestico de medidas fiscales
sobre la economía digital, lo mismo que en Chile, donde existen proyectos de ley que
toman BEPS como fuente.
Otros países como Bolivia empiezan a considerar algunas iniciativas , tales como el
establecimiento de retenciones en la fuente en el juego online (apuestas), así como
mecanismos de captura de información al designar a las administradoras de tarjetas de
crédito como agentes de información, lo cual le permitirá a la administración tributaria
de dicho país definir la retención sobre pagos por servicios digitales a beneficiarios del
exterior. Por su parte, han establecido que los portales WEB deben exhibir el NIT en la
página web. Por su parte, , y dada la territorialidad de su sistema tributario, Guatemala
no ha considerado por el momento la adopción de medidas tributarias internas con
base en BEPS.Eel concepto de EP ya se encuentra normado en la ley del Impuesto
sobre la Renta, y no se ha pronunciado oficialmente sobre el desarrollo de las medidas
de tributación de la economía digital.
Importa destacar que casi todos los países latinoamericanos consultados para
esta relatoría general, a excepción de Costa Rica, no tienen dentro de su ordenamiento
jurídico interno normas tributarias especiales destinadas a gravar las actividades del
interno de esas Jurisdicciones contratantes, podrá someter su caso a la autoridad competente de cualquiera de las Jurisdicciones contratantes.”…
12
sector de la economía digital, y se encuentran expectantes de los resultados que
alcance el TFDE de OECD.
En su gran mayoría, los países latinoamericanos consideran los negocios
digitalizados dentro del concepto general de “servicios” y consecuencia este tipo
especial de rentas digitalizadas quedan sujetos al régimen general de retención en la
fuente en tanto resulte aplicable a los servicios digitales prestados por un no residente
a un residente del país que se trate.
Resulta evidente que el hecho que a la fecha no haya un consenso entre los países
que conforman el grupo de trabajo de la OCDE de cómo asignar la potestad tributaria
para este tipo de renta, así como las reglas de atribución de los beneficios, dificulta que
los países tomen iniciativa; y que, de hacerlo, éstas sean asertivas y eficientes; como
hasta ahora la mayoría de las iniciativas han sido unilaterales existen riesgos de de
doble imposición o, por el contrario, de doble no imposición de este tipo de rentas.
IV. TRIBUTACIÓN DOMÉSTICA DE LOS MODELOS DE NEGOCIOS DIGITALIZADOS
A continuación, haremos un repaso de las medidas domésticas existentes, o
adoptadas por los países latinoamericanos consultados para esta Relatoría General, en
torno a la forma de tributar de los modelos de negocios digitalizados en sus países, en
lo que respecta a impuestos directos e indirectos, así con impuestos especiales
creados para este tipo de negocios.
a. Argentina
i. Impuesto a las Ganancias – retenciones a beneficiarios del exterior
Las normas actuales disponen que el tratamiento fiscal a dispensar a los pagos al
exterior por “servicios digitales” tendría cuatro tipos de categorías:
13
1. Pago a sujetos del exterior por la explotación de intangibles en Argentina5: este
tipo de pagos serían de fuente argentina y sujetos a una retención efectiva del
31,5% sobre el monto bruto del pago, que surge de aplicar la tasa general para
beneficiarios del exterior del 35% sobre una ganancia neta presunta residual del
90%.6
2. Pagos realizados a “productores, distribuidores o intermediarios por la
explotación en el país de películas extranjeras, transmisiones de radio y
televisión emitidas desde el exterior y toda otra operación que implique la
proyección, reproducción, transmisión o difusión de imágenes y/o sonidos desde
el exterior cualquiera fuera el medio utilizado”: retención efectiva sobre el monto
bruto del pago de 17,5% (35% de tasa sobre el 50% de renta presunta7).
3. Pagos de servicios prestados desde el exterior y los mismos constituyan
“asesoramiento técnico, financiero o de otra índole”: tales rentas de los sujetos
extranjeros se consideran de fuente argentina y están sujetos a retención. La
tasa de retención aplicable podría variar entre el 21%, 28% y 31,5% (35% sobre
una renta presunta del 60%, 80% y 90% respectivamente)8, según si se trata (en
los dos primeros casos) de servicios caracterizados como transferencia de
tecnología no obtenibles u obtenibles en el país respectivamente, o en el último
caso de pagos que no califican como transferencia de tecnología.
5 Constituyen fuente argentina – entre otros – a las ganancias que provienen de “bienes situados, colocados o
utilizados económicamente en la República” (artículo 5 de la Ley de Impuesto a las Ganancias (LIG). Son de fuente argentina “las regalías producidas por cosas situadas o derechos utilizados económicamente en la República Argentina” y “toda otra ganancia […] que haya sido generada por bienes materiales o inmateriales y por derechos situados, colocados o utilizados económicamente en el país…” (artículo 9 del Decreto Reglamentario del Impuesto a las Ganancias (DRIG).
6 Inciso h) del artículo 93 de la Ley de Impuesto a las Ganancias No. 20,628, con sus modificaciones, texto ordenado por Decreto 649/97 7 Artículo 13 de la Ley de Impuesto a las Ganancias No. 20,628, con sus modificaciones, texto ordenado por Decreto 649/97 8 Artículo 12 de la Ley de Impuesto a las Ganancias No. 20,628, con sus modificaciones, texto ordenado por Decreto 649/97
14
4. Pagos por servicios prestados en exterior que i) no impliquen la explotación de
un intangible en Argentina por parte del sujeto extranjero; ii) que no originen una
explotación en Argentina de películas, señales de televisión u otros medios de
reproducción de imágenes o sonidos, y iii) que no impliquen un “asesoramiento
técnico”: no se consideran de fuente argentina y por ende no están sujetos a
retención de Impuesto a las Ganancias.
ii. Establecimiento permanente
No existía en la ley de Impuesto a las Ganancias el concepto de establecimiento
permanente (EP) antes de la reforma de 2017. No obstante, a partir de esta reforma
con vigencia a partir del año 2018 se introduce una definición para dicho concepto, en
línea con el modelo más actual de OCDE y las recientes recomendaciones emanadas
de los planes de acción BEPS.
Entre otros, se incluye como EP:
• Prestación de servicios por parte de un sujeto del exterior, incluidos los servicios
de consultores, en forma directa o por intermedio de sus empleados o de
personal contratado por la empresa para ese fin, pero solo en el caso de que
tales actividades prosigan en el territorio de la Nación durante un período o
períodos que en total excedan de seis [6] meses, dentro de un período
cualquiera de doce [12] meses.
• Cuando un sujeto actúe en el territorio nacional por cuenta de un sujeto
extranjero y dicho sujeto posea poderes que lo faculten a concluir contratos o
desempeñe un rol de significación que lleve a la conclusión de los mismos;
mantenga un depósito de bienes desde el cual regularmente entregue bienes,
asuma riesgos que correspondan al sujeto extranjero; actúe sujeto a
instrucciones detalladas o al control general del sujeto del exterior; ejerza
actividades que económicamente corresponden al residente en el extranjero; o
perciba sus remuneraciones independientemente del resultado de sus
15
actividades, salvo que demuestre su carácter independiente del sujeto del
exterior.
No obstante lo anterior, no se han introducido normas específicas de
establecimiento permanente en materia de economía digital.
iii. Impuesto al Valor Agregado (IVA)
Antes del 2017, los servicios prestados en el exterior (incluyendo servicios
digitales) utilizados en el país estaban gravados en los casos que el prestatario
argentino era responsable inscrito en IVA y destinaba tales servicios a actividades
gravadas, no había disposición alguna que grave a dichos servicios cuando se trate de
usuarios consumidores finales.
La reforma tributaria de 2017, con vigencia a partir del año 2018 incluyó varias
normas para gravar a los servicios digitales9 prestados a consumidores finales.
Se estableció que el consumidor final debe ingresar el impuesto, pero que en los
casos que exista un intermediario en el pago (por ejemplo, tarjeta de crédito, banco,
sitios de pago), éstos deben actuar como agentes de percepción, aplicando la alícuota
del 21% sobre el servicio recibido del exterior.
iv. Impuesto sobre los Ingresos Brutos
9 “Se consideran servicios digitales, cualquiera sea el dispositivo utilizado para su descarga, visualización o utilización, aquellos llevados a cabo a través de la red Internet o de cualquier adaptación o aplicación de los protocolos, plataformas o de la tecnología utilizada por Internet u otra red a través de la que se presten servicios equivalentes que, por su naturaleza, estén básicamente automatizados y requieran una intervención humana mínima…”Ley de Impuesto al Valor Agregado No. 23,349 y sus modificatorias, texto ordenado por Decreto 280/97.
16
El Impuesto sobre los Ingresos Brutos es un impuesto provincial que grava el
ejercicio a título oneroso de una actividad en las 24 jurisdicciones, cada una de las
cuales tiene su propia ley impositiva.
Se han establecido sistemas más robustos que permitirán cobrar impuestos a
sujetos extranjeros. La mayor novedad la tuvo recientemente la Provincia de Buenos
Aires, que introdujo el concepto de “presencia digital significativa” (algo parecido hizo
también Córdoba en 2019), mientras que en los demás casos resulta relevante el
domicilio del adquirente del servicio.
b. Bolivia
Bolivia tiene un sistema de tributación basado en la Fuente Territorial, de manera
que la regla general es que los residentes y no-residentes solo tributan por las rentas
obtenidas en territorio boliviano.
i. Impuesto sobre la Renta o las Ganancias:
Grava las rentas de Beneficiarios del Exterior (No-residentes) con una retención en
la fuente del 12.5% cuando provienen de la prestación de servicios de consultoría,
profesionales, asistencia técnica, asesoramiento, peritajes e investigación, cuando
tengan relación con la obtención de utilidades de fuente boliviana.
ii. Impuesto al Valor Agregado (IVA)
El IVA se aplica bajo el principio de Destino, lo que quiere decir que el comercio de
bienes se grava al momento de la importación a territorio boliviano. Si embargo, no
existe un tratamiento específico para la importación de servicios. Bajo ese principio, la
exportación no está gravada con IVA.
No existen disposiciones especificas para operaciones altamente digitalizadas ni se
han creado impuestos específicos para la tributación de estas actividades.
17
c. Brasil
La tributación doméstica de los modelos de negocios digitales está intrínsecamente
vinculada a las operaciones que involucran licencias de software. En consecuencia, en
la esfera federal los rendimientos derivados del uso, disfrute y explotación de derechos,
tales como la explotación de derechos de autor, deben ser clasificados como royalties,
y así inclusive lo ha confirmado la Cámara Superior de Recursos Fiscales del Consejo
Administrativo de Recursos Fiscales (órgano máximo en la esfera administrativa
federal) y el Tribunal Superior de Justicia, al considerar las remuneraciones pagadas al
exterior por la licencia de derechos de programas de computador royalties también.
Por lo tanto, la tributación de la realización de remitir al exterior pago de royalties
debe considerar los siguientes tributos:
i. Impuesto a la renta retenido en la fuente - IRRF10 Se aplicará una alícuota del 15% sobre los valores pagados, acreditados,
entregados o remitidos al exterior en concepto de royalties, por la cesión del derecho
de uso, comercialización, distribución y explotación del software, o el 25%, en la
hipótesis en que residente o domiciliado en un país o dependencia con tributación
favorecida, salvo la tarifa reducida por la aplicación de la cláusula contenida en los
Convenios para evitar la doble imposición que Brasil ha suscrito con 34 naciones.
ii. Impuesto sobre Operaciones Financieras – IOF11
Aplicación de una alícuota del 0,38%, sobre los valores remitidos al exterior.
En el caso de las operaciones mixtas, en las que existe el licenciamiento de
software y la prestación de servicios, deben someterse a imposición, únicamente como
prestación de servicios, en los casos en que el contrato de licencia no segrega
claramente el valor de los derechos de autor y valor de los servicios técnicos y de 10 Reglamento del Impuesto sobre la Renta - RIR / 2018, artículo 767; Medida Provisional nº 2.159-70 / 2001, artículo 3) 11 Decreto nº 6.306 / 2007, artículo 15-B.
18
asistencia técnica relacionados al software, la correspondiente remesa al exterior
estará sujeta al IRRF y al IOF anteriormente mencionados, además de los siguientes
tributos:
• Contribución de Intervención en el Dominio Económico - CIDE, que posee la
alícuota del 10%
• la Contribución al PIS y COFINS que poseen la alícuota combinada del 9,25%
iii. Tributos indirectos—Impuesto sobre Servicios de cualquier naturaleza (ISS):
La alícuota del ISS es determinada por cada Municipio y varía entre el 2% y el 5%.
Por ejemplo, el Municipio de São Paulo estipuló la alícuota del 2,9%.
No existen disposiciones específicas para la economía digital, ni tampoco se ha
creado un tributo específico para esas actividades. No hay una regulación efectiva
sobre la presencia virtual de los negocios en Brasil. La tributación se realiza de acuerdo
con el valor cobrado del usuario, sea este contribuyente nacional o residente en el
exterior.
iv. Establecimiento permanente En 2016, las autoridades fiscales federales brasileñas adoptaron entendimiento
contrario a las directrices de la OCDE, en el sentido de que establecimiento
permanente significa: “una instalación fija de negocios, por medio de la cual una
entidad ejerce toda o parte de su actividad en otra jurisdicción”.
En el ámbito internacional, las recientes convenciones bilaterales celebradas por
Brasil para evitar la doble imposición con Suiza, Singapur y Emiratos Árabes Unidos,
no alteraron significativamente el concepto de establecimiento permanente,
históricamente adoptado12. 12 El artículo 5º, de la convención celebrada con los Emiratos Árabes Unidos así dispone: “ARTICULO 5 Establecimiento Permanente 1.Para fines de la presente Convención, la expresión "establecimiento permanente" significa instalación fija de negocios por medio de la cual las actividades de una empresa son ejercidas en totalidad o en parte. 2.La expresión "establecimiento permanente" abarca particularmente: a) una sede de dirección;
19
d. Chile
i. Servicios digitales prestados por residentes en Chile Si el prestador de servicios está en Chile, la remuneración por el servicio digital
estará sujeta a impuesto corporativo con una tasa que puede variar entre 25% y 27%,
dependiendo del sistema de tributación corporativa al que se haya sometido el
prestador. Adicionalmente, en el caso de algunos servicios, por ejemplo aquellos de
intermediación remunerados con una comisión, se deberá recargar IVA con una tasa
fija del 19% en el documento tributario que se emita al efecto, independiente de si el
receptor es un contribuyente de IVA o no.
ii. Servicios digitales prestados por no-residentes en Chile En el caso de servicios digitales prestados por no residentes, típicamente estos
estarán afectos a Impuesto Adicional (Impuesto a la renta de retención por parte del
pagador en caso de remesar al exterior rentas de fuente chilena) con tasa del 35%.
Alternativamente, ciertos servicios digitales prestados a través de software pueden
estar exentos de Impuesto Adicional, sujeto a que la licencia de uso de software no
pueda a su vez ser sub-licenciada y que por tanto clasifique como “estándar”. En ese
sentido, los servicios de cloud computing remunerados con una regalía por el uso de la
soluciones en la nube están típicamente exentos de Impuesto Adicional.
iii. Impuesto al Valor Agregado (IVA) En lo que respecta a IVA, la normativa chilena dispone que en el caso de un
servicio afecto a IVA respecto del cual su remuneración se grava en principio con
Impuesto Adicional, éste no se afectará con IVA, sujeto a la condición que el servicio no
b) una sucursal; c) una oficina; d) una fábrica; e) un taller mecánico; y f) una mina, un pozo de petróleo o de gas, una cantera o cualquier otro local de extracción de recursos naturales. 3. El término “establecimiento permanente” también abarca una zona de obras, un proyecto de construcción, de montaje o de instalación o actividades de supervisión relacionadas, pero solamente si dicha zona, proyecto o actividad perdura por un período superior a seis meses.”
20
sea prestado en Chile y que no quede exento de Impuesto Adicional por disposición de
un convenio para evitar la doble tributación o por norma interna.
No existen disposiciones específicas para operaciones altamente digitalizadas. No
se han creado impuestos específicos para la tributación de estas actividades pero
legislativamente existen proyectos para ser discutidos. No existen iniciativas normativas
respecto al comercio electrónico.
e. Colombia
i. Impuesto sobre la renta
En materia de tributación directa de transacciones transnacionales, como se
mencionó arriba, el criterio adoptado es el de la fuente, independientemente del lugar
de ubicación del prestador del servicio.
Los no residentes fiscales en Colombia únicamente están sujetos al impuesto sobre
la renta respecto de sus rentas de fuente nacional, mientras que los residentes fiscales
colombianos tributan por sus rentas de fuente mundial.
De acuerdo con el criterio de la fuente, los prestadores de servicios digitales desde
el exterior no estarían gravados en Colombia, así los usuarios o consumidores estén
ubicados en el país, salvo que se trate de aquellos servicios que implican una
excepción a la territorialidad de la fuente, como lo son los servicios técnicos y de
asistencia técnica.
iii. Impuesto al Valor Agregado (IVA)
21
Se modificó13 el hecho generador del IVA, para incluir la prestación de servicios
desde el exterior, cuando el usuario directo o destinatario de ésstos tenga su residencia
fiscal, domicilio o establecimiento permanente en Colombia.
Antes del 1 de julio de 2018, por los servicios prestados desde el exterior, operó
exclusivamente vía retención en la fuente del 100% del impuesto por parte del
adquirente del servicio, siempre que perteneciera al antiguo régimen común.
A partir de la fecha indicada, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales debía
señalar por resolución la forma en que los prestadores de servicios del exterior
cumplirían con su responsabilidad respecto del IVA en Colombia. La Resolución 051 de
19 de octubre de 2018 estableció dichas reglas.
La Ley 1819 también estableció como agentes retenedores del IVA generado por la
prestación de servicios desde el exterior, a las sociedades emisoras de tarjetas de
créditos y débito, entre otros, en el momento del pago o abono en cuenta a los
prestadores desde el exterior de los servicios electrónicos o digitales mencionados en
la norma.
No obstante lo anterior, la Ley 1943 de 2018, última reforma tributaria, introdujo
cambios a la forma de recaudo del IVA por la prestación de servicios desde el exterior.
En particular, manifestó que los proveedores de los servicios electrónicos o digitales
desde el exterior podrán acogerse voluntariamente al sistema de recaudo del impuesto
vía retención en la fuente por parte de las emisoras de tarjetas de créditos y débito y
otras entidades previstas en la ley.
El listado de servicios electrónicos o digitales en la actualidad incluye las siguientes
actividades:
• suministro de servicios audiovisuales (entre otros, de música, videos, películas y
juegos de cualquier tipo, así como la radiodifusión de cualquier tipo de evento);
13 La Ley 1819 de 2016
22
• servicios prestados a través de plataformas digitales;
• suministro de servicios de publicidad online;
• suministro de enseñanza o entrenamiento a distancia;
• suministro de derechos de uso o explotación de intangibles y,
• otros servicios electrónicos o digitales con destino a usuarios ubicados en
Colombia.
Los siguientes servicios se encuentran excluidos del IVA:
• adquisición de licencias de software para el desarrollo comercial de contenidos
digitales, de acuerdo con la reglamentación expedida por el Ministerio de TIC,
• suministro de páginas web, servidores (hosting) y computación en la nube (cloud
computing).
f. Costa Rica
A partir del 1 de julio de 2019, entra a regir la Ley de Fortalecimiento a las Finanzas
Públicas en Costa Rica, con un nuevo régimen fiscal aplicable a los modelos de
negocios digitalizados.
i. Impuesto sobre la Renta
Las reformas introducidas a la Ley del Impuesto sobre la Renta son de diversa
naturaleza, tales como:
• La incorporación de un nuevo concepto de renta, pasando del actual “concepto
de renta-producto”, que grava solo la renta derivada de los elementos
productivos, al de “renta-incremento”, al gravarse -como norma general- toda
manifestación de ingreso.
23
• La incorporación de una nueva base imponible para las rentas pasivas obtenidas
como rendimientos del capital mobiliario e inmobiliario, así como de ganancias y
pérdidas de capital.
• Diversas disposiciones derivadas del instrumento BEPS
No obstante, lo anterior, habida cuenta que no se introdujeron modificaciones al
impuesto sobre la renta, específicamente para los negocios digitalizados, debemos
referirnos al régimen vigente del Impuesto sobre la renta.
Las rentas derivadas de las transacciones virtuales deben analizarse con base en
los criterios generales de imposición aplicables en el país, dado que no existe un
criterio especial normativo que determine la fuente del ingreso en las transacciones
virtuales.
Se considera que cualquier renta que se pague por la utilización de cualesquiera
elementos derivados de transacciones virtuales o comercio electrónico, se encuentra
gravado con alguna de las formas de determinación del Impuesto sobre la Renta. En
este sentido, la regulación aplicable a las retenciones aplicables a las rentas obtenidas
por los no domiciliados (Impuesto sobre las Remesas al Exterior) establece una
descripción de lo que se consideran rentas de fuente costarricense: “todo beneficio no
contemplado en los incisos precedentes que haya sido generado por bienes de
cualquier naturaleza o utilizado en el país, o que tenga su origen en actividades de
cualquier índole desarrolladas en el territorio de la República.”
De esta forma, se han considerado gravables los pagos realizados al amparo de
transacciones virtuales.
ii. Impuesto al Valor Agregado.
Dada la modificación normativa, una de las particularidades del nuevo IVA es la
regulación expresa en relación con las plataformas de servicios digitales. En este
sentido, se indica que se considerarán contribuyentes del IVA “... las personas físicas,
jurídicas, las entidades públicas o privadas de cualquier naturaleza que efectúen
24
importaciones o internaciones de bienes tangibles, bienes intangibles y servicios, las
cuales están obligadas a pagar el impuesto...”14.
De lo indicado en la anteriormente:
• El IVA aplicará sobre las operaciones realizadas por quienes adquieran o
comercialicen servicios por medio de internet u otra plataforma digital.
• Se asigna a los emisores de tarjetas de crédito la condición de agentes de
percepción del tributo, quienes deberán determinar y liquidar el IVA.
• Estos servicios estarán sujetos a una tarifa del 13%. Los contribuyentes podrán
acreditar dicho rubro bajo las reglas generales.
g. Guatemala
La presencia virtual y los criterios de conexión no se encuentran regulados ni tampoco
los efectos del establecimiento permanente, para las transacciones digitalizadas. Por lo
tanto, se detallarán las normas generales al Impuesto Sobre la Renta y al Impuesto al
Valor Agregado que serán aplicables a los negocios que se realicen en Guatemala.
i. Impuesto Sobre la Renta
El sistema tributario guatemalteco es territorial. Esto implica que las entidades no
residentes deberán pagar el impuesto cuando realicen actividades que sean
considerados de fuente guatemalteca y cuyos hechos generadores estén descritos en
la ley.
En cuanto al tratamiento de los contribuyentes no residentes, la ley distingue entre
los contribuyentes no residentes que operan con establecimiento permanente de los
que operan sin establecimiento permanente15, a saber:
14 Artículo 4 nueva Ley del Impuesto sobre el Valor Agregado.
15 Artículos 97, 102 y 103 de la Ley de Actualización Tributaria.
25
• Contribuyentes no residentes que operan sin establecimiento permanente:
deberán pagar el impuesto sobre los ingresos brutos y las personas residentes
que pagan a los no residente, están obligadas a retener y pagar impuesto
correspondiente, aplicando las tasas específicas establecidas en la ley.
• Contribuyente no residente que opere con un establecimiento permanente:
deberá pagar el Impuesto Sobre la Renta sobre los ingresos que genere como
un contribuyente residente, bajo la categoría de rentas de actividades lucrativas.
El Impuesto Sobre la Renta en Guatemala es un impuesto cedular, por lo que la ley
regula tres categorías de rentas, siendo estas: i. Rentas de Actividades Lucrativas; ii.
Rentas del Trabajo; y iii. Rentas y ganancias de capital. Las compañías que realizan
negocios en Guatemala, generalmente se encuentran sujetos a las disposiciones
aplicables a las Rentas de Actividades Lucrativas16.
De conformidad con el principio territorial del sistema tributario guatemalteco, se
puede concluir que se grava con el Impuesto Sobre la Renta en Guatemala, los
servicios prestados en Guatemala y los ingresos que se genere por la comercialización
de productos en Guatemala.
ii. Impuesto al Valor Agregado
De conformidad con lo mencionado, el Impuesto al Valor Agregado, en
Guatemala, se genera, entre otros, por los siguientes hechos17:
1) La venta o permuta de bienes muebles o de derechos reales constituidos sobre
ellos.
2) La prestación de servicios en el territorio nacional.
16 Se entiende por actividades lucrativas las que suponen la combinación de uno o más factores de producción, con el fin de producir, transformar, comercializar, transportar o distribuir bienes para su venta o prestación de servicios, por cuenta y riesgo del contribuyente. Se incluyen entre ellas, pero no se limitan, como rentas de actividades lucrativas, las siguientes: (…) 4. Las originadas por la producción, venta y comercialización de bienes en Guatemala. (…)” Artículo 10 de la Ley de Actualización Tributaria. 17 Artículo 3 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.
26
3) Las importaciones.
La definición de venta y servicio se encuentra regulada en la ley, las cuales son
relevantes para efectos de determinar la forma en la cual se aplica el impuesto en
Guatemala. La ley define venta y servicio de la forma siguiente:
1) “Por venta: Todo acto o contrato que sirva para transferir a título oneroso el
dominio total o parcial de bienes muebles o inmuebles situados en el territorio
nacional, o derechos reales sobre ellos, independientemente de la designación
que le den las partes y del lugar en que se celebre el acto o contrato respectivo.
2) Por servicio: La acción o prestación que una persona hace para otra y por la cual
percibe un honorario, interés, prima, comisión o cualquiera otra forma de
remuneración, siempre que no sea en relación de dependencia.”18
En Guatemala, no existe un criterio formal que establezca la forma como debe de
aplicarse en los servicios prestados dentro de la economía digital.
h. Perú
En la legislación peruana no existen impuestos específicos para las operaciones
digitalizadas.
i. Impuesto sobre la Renta (IR) La legislación peruana incluye una disposición para determinar cuándo las
rentas obtenidas por la prestación de “servicios digitales” utilizados en Perú se
consideran de fuente peruana. Tal calificación depende del uso económico del servicio
digital en el país. Cabe señalar que el gravamen sólo es aplicable cuando el
consumidor o usuario del servicio digital es una empresa o persona jurídica. Las
personas naturales o físicas que no realizan actividad empresarial no están obligadas a
practicar retención alguna por la utilización en el país de servicios digitales.
18 Artículo 2 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.
27
(i) El criterio de territorialidad aplicable a los servicios digitales
La Ley del IR establece un criterio de territorialidad según el cual los ingresos
obtenidos por la provisión de servicios digitales en el Perú son considerados rentas de
fuente peruana19. Estos ingresos estarán sujetos al IR en el Perú por más que el
servicio sea prestado por una entidad no domiciliada. La tasa aplicable es de 30% y,
dado que se trata de un contribuyente no domiciliado, estará sujeta a retención.
Al respecto, el Tribunal Fiscal estableció, mediante Resolución No. 15816-2012
que, para que se configure un servicio digital, deben concurrir ciertos elementos
constitutivos, tales como (i) que se trate de un servicio; (ii) que se preste a través del
Internet o de cualquier adaptación o aplicación de protocolos, plataformas o de la
tecnología utilizada por Internet o cualquier otra red; (iii) que se preste mediante
accesos en línea; (iv) que sea esencialmente automático; (v) que dependa de la
tecnología de la información, es decir, que solo sea viable si existe desarrollo básico de
herramientas informáticas; y, (vi) que sea utilizado económicamente en el país.
Se considera que los servicios digitales son económicamente utilizados
oconsumidos en el país en los siguientes casos:
• Cuando el servicio digital sirve para el desarrollo de las actividades económicas de
un contribuyente perceptor de rentas de tercera categoría. Para estos efectos, si una
entidad peruana deduce la contraprestación pagada por el servicio digital como
gasto a efectos fiscales, se considerará que el mismo es utilizado en Perú.
• Cuando el servicio digital sirve para el desarrollo de las actividades económicas de
los sujetos intermediarios que actúan como representantes independientes de
empresas extranjeras.
19 Los ingresos se consideran de “fuente peruana” cuando se obtienen por la prestación de servicios digitales que se proporcionan a través de Internet o cualquier adaptación o aplicación de los protocolos, plataformas o tecnología utilizada a través de Internet o cualquier otra red a través de la cual se presten servicios equivalentes, cuando los servicios son económicamente utilizados o consumidos en el Perú. Artículo 9(i) de la Ley del IR
28
• Cuando el servicio digital sirve para el desarrollo de las funciones de cualquier
entidad del Sector Público Nacional.
(ii) El concepto de establecimiento permanente (EP)
Se regula el concepto de EP, según el cual las entidades no domiciliadas que
cuenten con un EP en el Perú serán consideradas “domiciliadas” para efectos
tributarios y pagarán como tales el Impuesto a la Renta respecto a sus rentas de fuente
peruana.
El concepto de EP regulado en la legislación peruana se mantuvo inalterable por
muchos años sin haber sido adecuado a las nuevas formas de desarrollo de negocios.
Sin embargo, el 1 de enero de 2019 entró en vigencia el Decreto Legislativo No. 1424,
el cual ha incorporado una definición más amplia de EP en el artículo 14-B de la Ley
del IR.
El concepto de EP virtual todavía no ha sido incluido en nuestra legislación.
De esta manera, si una persona no residente tiene un EP en Perú, para efectos del
IR, será considerada como “domiciliada” y, como tal, estará sujeta al mismo régimen
aplicable a las empresas constituidas en el Perú, pero únicamente respecto a sus
rentas de fuente peruana. En ese sentido, las rentas generadas por esta empresa
estarán gravadas con la tasa de 29.5% del IR.
ii. Impuesto General a las Ventas (IGV)
Establece que se encuentra gravado el “uso en el Perú” de los servicios
prestados por no domiciliados con una tasa de 18%. Por lo tanto, la provisión de
servicios digitales estará sujeta al IGV siempre que el servicio se utilice o consuma
29
dentro del país y el usuario sea una empresa o un sujeto habitual en estas
operaciones.
No existen reglas especiales de precios de transferencia aplicables a las
transacciones virtuales. Las normas de precios de transferencia son de aplicación
general a todas las transacciones que se realicen (i) entre partes vinculadas; (ii) desde,
hacia o a través de países o territorios de baja o nula imposición; o, (iii) con sujetos
cuyas rentas, ingresos o ganancias provenientes de dichas transacciones están sujetos
a un régimen fiscal preferencial.
iii. México
Los modelos de negocios al día de hoy en México tributan bajo reglas tradicionales
de tributación, tanto del Impuesto sobre la Renta como del Impuesto al Valor Agregado.
No existen reglas especiales o especificas para estos modelos de negocios.
Actualmente el marco normativo aplicable a las transacciones internacionales son
los principios de tributación que México adopto hace décadas. México establece el
principio de renta mundial (world wide income) para los residentes en México, y el
mecanismo de acreditamiento unilateral del impuesto pagado en el extranjero, como
alternativa para aliviar la doble imposición fiscal, a través de canastas.
En materia del Impuesto sobre la Renta, al día de hoy, de igual manera estos
modelos de negocio digitalizados no tienen reglas específicas, diferentes a las que
existen a los demás negocios. Destacan las reglas de Asistencia Técnica y de
Regalías, que sigue México el Modelo de Convenio OCDE, en la firma de sus tratados
fiscales.
México a su vez adopta desde hace varios años las reglas de Precios de
Transferencia que la OCDE recomienda. Y en la negociación de tratados México,
30
también sigue por regla general el Modelo de Convenio de la OCDE. México en casos
de Establecimiento permanente establece la regla de atracción, por regla general, para
la atribución de ingresos de un EP. No hay reglas específicas fiscales en materia de
empresas digitales o empresas del extranjero que utilicen plataformas digitales en
materia de Establecimiento Permanente.
Como se mencionó, no existen en la actualidad disposiciones en ley domestica que
tengan como propósito gravar las transacciones altamente digitalizadas, ni de manera
directa o indirecta. Solo hay reglas generales de tributación en términos generales sin
distinguir si se trata de operaciones digitales o no digitales. Se espera pronto una
reacción por parte del gobierno mexicano. No existe en la actualidad reglas legales en
relación a presencia virtual de servicios o actividades llevadas a cabo en México. Las
reglas tributarias solo hacen referencia a presencia física (i.e. Establecimiento
Permanente). México sigue el Modelo de Convenio de la OCDE en términos
generales, reservándose en sus negociaciones bilaterales la inclusión de la cláusula de
fuerza de atracción.
En México no hay reglas especiales en materia de precios de transferencia cuando
se trate de transacciones virtuales. Simplemente se aplican a las transacciones entre
partes relacionadas (y no relacionadas) las reglas generales de precios de
transferencia, en donde, como se mencionó, México sigue modelo de Modelo de
Convenio de la OCDE y las Guías de Precios de Transferencia emitidas por la misma
organización internacional. Es decir, sigue estos principios económicos que rigen la
conducta de las entidades.
iv. Panamá
Panamá no ha adoptado medidas específicas para operaciones altamente
digitalizadas, ni ha creado impuesto específico a la tributación de estas actividades, por
lo que son de aplicación las normas generales del régimen tributario panameño.
i. Negocios ejercidos por no residentes
31
Típicamente las regalías y los servicios prestados por un no residente, sin
establecimiento permanente en Panamá pueden estar sujetos a retención de impuesto
sobre la renta en la fuente según tipo de consumidor.
El artículo 694 del Código Fiscal20 señala que sólo grava la renta de fuente
panameña, pero su parágrafo 1 extiende el concepto de fuente panameña para abarcar
renta que sería considerada de fuente extranjera si no fuera porque el pagador deduce
de su impuesto sobre la renta el gasto asociado: si existe causalidad entre el gasto y la
generación de renta aún estaría en la obligación de retener si el pagador no deduce el
gasto por estar en pérdida.21
Similar obligación de retener impuesto sobre la renta establece el artículo 733 del
Código Fiscal sobre cualquier otro tipo de renta que sea considerado de renta de fuente
local.
Por su parte, el El ITBMS o Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles
corporales y la Prestación de Servicios (IVA o impuesto al valor agregado) es aplicado
a la prestación de servicios realizados dentro de la República de Panamá (artículo 3 del
Decreto Ejecutivo 84 de 2005), por lo que en la prestación de servicios remotos no
20 Artículo 694. (…) PARÁGRAFO 1. Se considerará renta gravable producida dentro del territorio de la República de Panamá: (…) e. La recibida por personas naturales o jurídicas cuyo domicilio esté fuera de la República de Panamá producto de cualquier servicio o acto, documentado o no, que beneficie a personas naturales o jurídicas, nacionales o extranjeras, ubicadas dentro de la República de Panamá lo que incluye, pero no se limita a honorarios e ingresos por derechos de autor, regalías, derechos de llave, marcas de fábricas o de comercio, patentes de invención, know-how, conocimientos tecnológicos y científicos, secretos industriales o comerciales, en la medida en que dichos servicios incidan sobre la producción de renta de fuente panameña o la conservación de esta y su erogación haya sido considerada como gastos deducibles por la persona que los recibió. No obstante, toda renta de fuente panameña, pagada o acreditada, por entidades de derecho público, sean estas del Gobierno Central, entidades autónomas, semiautónomas, gobiernos locales, empresas estatales o sociedades anónimas en las cuales el Estado sea propietario del 51 % o más de sus acciones, entidades no contribuyentes del impuesto sobre la renta y/o contribuyentes que se encuentren en pérdida, a una persona natural o jurídica no residente en la República de Panamá, es objeto del impuesto y consecuentemente queda sujeta a la retención de que trata esta norma. Para los efectos de este literal, la persona natural o jurídica, nacional o extranjera, ubicada en el territorio de la República de Panamá que se beneficie con el servicio o acto de que se trate, deberá aplicar las tarifas generales establecidas en los artículos 699 y 700 de este Código, sobre el 50 % de la suma a ser remitida. Este deber de retención no aplicará en el evento de que la persona natural o jurídica cuyo domicilio esté fuera de la República de Panamá se haya registrado como contribuyente del impuesto sobre la renta ante la Dirección General de Ingresos. Las personas naturales o jurídicas que, por razón de sus actividades de negocios, desarrollen operaciones fuera del territorio nacional que les sean requeridas para la generación de renta declarada en la República de Panamá no estarán sujetas a efectuar la retención sobre los pagos que efectúen por aquellos bienes y servicios que se financien, contraten o ejecuten totalmente fuera del territorio nacional, los cuales no deberán considerarse como renta gravable. (El resaltado es agregado por nosotros)
21 El deber de retención también aplica a pagos realizados por otros sujetos que no deducen el gasto por no pagar impuesto sobre la renta, como en el caso de instituciones gubernamentales.
32
aplica IVA panameño. Éste tampoco aplica en el licenciamiento de intangibles (artículo
2 del Decreto Ejecutivo 84 de 2005) por lo que ya sea que la transacción se considere
una prestación de servicio remota o la explotación de un intangible, no aplicaría IVA
panameño.
ii. Negocios ejercidos por residentes fiscales en Panamá y establecimientos permanentes
Los residentes fiscales en Panamá y los establecimientos permanentes en Panamá
dedicados a negocios digitales deben determinar si el ingreso que generan de su
modelo de negocios digital es renta de fuente panameña o no ya que sólo la primera
sería gravada (artículo 694 del Código Fiscal).
Los criterios de territorialidad del impuesto sobre la renta contenidos en los
artículos 9 y 10 del Decreto Ejecutivo 170 de 1993 fueron introducidos antes de la
explosión de los modelos de negocios digitales por lo que es apremiante desarrollar
normativa actualizada al mundo de negocios actual.
El artículo 922 del Decreto Ejecutivo 170 de 1993 hace referencia a varios criterios
que generan renta de fuente local. Esta norma debe ser contrastada con el artículo 1023
del Decreto Ejecutivo 170 de 1993 que define como fuente extranjera.
22 Artículo 9. Concepto. Es objeto del impuesto de renta producida en territorio panameño, independientemente de la nacionalidad domicilio o residencia del beneficiario, del lugar de celebración de los contratos, del lugar desde donde se pague o se perciba y de quien sea el pagador de la misma. Se considera de fuente panameña la renta: a) Generada por actividades civiles, comerciales, industriales o similares y por el ejercicio de profesiones, oficios y toda clase de prestaciones de servicios efectuados cumplidos o ejercidos dentro del territorio de la República. (…) f) Los ingresos producidos por cosas o derechos utilizados económicamente en la República y por capitales o valores invertidos económicamente en el territorio nacional, tales como intereses sobre préstamos y sobre depósitos de dinero, intereses sobre títulos y valores, dividendos u otra distribución de utilidades entre accionistas o socios, las utilidades de sucursales establecidas en Panamá en casas matrices ubicadas en el exterior, arrendamiento de bienes muebles utilizados en el país, subsidios periódicos, rentas vitalicias u otras rentas que revisten características similares producidas en la República de Panamá. g) Los ingresos netos obtenidos por las empresas de comunicaciones y telecomunicaciones en la parte que corresponda a las llamadas telefónicas, y/o cualquier otro medio de transmisión y/o recepción de imágenes o sonidos y otros servicios similares entre Panamá y el exterior o viceversa. (…) l) Toda renta o ingreso no contemplado en los incisos anteriores, que constituyan frutos civiles o naturales, siempre que sean obtenidos dentro de la República, ya sea por la utilización de bienes o por la realización de servicios. (el resaltado es agregado por nosotros)
33
La definición de la territorialidad de la renta del contribuyente panameño también
tiene repercusión sobre la obligación de dicho negocio en retener a sus proveedores ya
que si la renta del negocio digital panameño es de fuente local, el gasto que incurre
asociado a dicha renta sería deducible pero para poder hacerlo deberá haber retenido
impuesto sobre la renta a su proveedor de servicios extranjero o proveedor del
intangible (artículos 694, 733 y 735 del Código Fiscal), mientras que si la renta es de
fuente extranjera el gasto asociado a dicha renta no sería deducible y no tendría que
retener. Por lo tanto, la incertidumbre en la definición de la territorialidad -
especialmente por no tener criterios claros aplicables a negocios digitales- es un
obstáculo en el establecimiento de negocios digitales en Panamá fuera de un régimen
especial.
La explotación de intangibles no está sujeto a IVA panameño por lo que no
profundizamos al respecto; por el contrario, en la prestación de servicio, la
territorialidad viene definida por el lugar donde se realiza el mismo (literal a del artículo
9 y literal c del artículo 10 del Decreto Ejecutivo 170 de 1993) en vez de dónde se
utilice el servicio por lo que la prestación de servicios desde Panamá a clientes
ubicados fuera de Panamá generará renta gravable con el impuesto sobre la renta y
además estará alcanzada con el IVA Panameño (artículo 3 del Decreto Ejecutivo 84 de 23 Artículo 10. Fuente extranjera. No es de fuente panameña la renta proveniente de las siguientes actividades: a) facturar, desde una oficina establecida en Panamá, la venta de mercancías o productos por una suma mayor de aquella por la cual dichas mercancías o productos han sido facturados contra la oficina establecida en Panamá, siempre y cuando dichas mercancías o productos se muevan únicamente en el exterior, así como la facturación de mercancías o productos que toquen puertos o aeropuertos nacionales en tránsito. A estos efectos son mercancías en tránsito las que lleguen al país para seguir al exterior, con documentos de embarque que indiquen que están consignadas a personas no residentes en la República y las mercancías que lleguen al país para seguir al exterior, con documentos de embarque que indiquen que están consignadas a personas residentes en la República, con documentos de embarque que indiquen que han de ser remitidas al exterior inmediatamente después de haber llegado; b) dirigir, desde una oficina establecida en Panamá, transacciones que se perfeccionen, consuman o surtan sus efectos en el exterior. Esta disposición también se aplicará, a los titulares de visas de visitante temporal especial que reciben sus ingresos directamente de sus casas matrices ubicadas en el extranjero aún cuando indiquen en el país para llevar a cabo las actividades a que se refiere este literal; c) la prestación de servicios fuera del territorio de la República que no estén económicamente relacionadas con las actividades gravables que el contribuyente realiza dentro del territorio nacional; (…) (el resaltado es agregado por nosotros)
34
2005) con la particularidad que el IVA Panameño no prevé un mecanismo de
devolución o recuperación del IVA soportado por el no residente.
V. CONCEPTO DE CREACIÓN DE VALOR
a. Normas que protejan la titularidad de derechos intangibles o inmateriales
Todas las jurisdicciones consultadas para esta relatoria general coinciden en
contar con una regulación que proteja los derechos de autor y conexos, así como la
propiedad industrial mediante su registro. En términos generales, estas reglas
atienden a dos conceptos para determinar la titularidad de un bien intangible, ya que
el titular legal o el titular económico, pero en ambos casos, el bien incorporal queda
incorporado bajo las reglas de protección al derecho de autor, y/o de propiedad
industrial. En algunas jurisdicciones, esta protección abarca el desarrollo de bienes
tecnológicos, entiéndase bajo la modalidad de software.
b. Regulación sobre protección de datos personales
Por otro lado, estos países latino-americanos consultados cuentan con reglas
estrictas de protección de los datos personales, incluyendo a nível Constitucionales,
en lo que respecta a la protección de la privacidade. Estas disposiciones que en
algunos países exceden, inclusive el ámbito espacial de aplicación de la ley, cuando
se trata de la vulnerabilidad de datos de personas nacionales del país por personas
extranjeras, por aplicación de normas y tratados internaciones.
Em algunos países, como Colombia y Perú, las redes sociales o administradores
internacionales de bases de datos, deberán garantizar la seguridad, privacidad e
invulnerabilidade de los datos de residentes de dichos países.
35
c. Regímenes fiscales especiales (de nula o reducida tributación)
De la revisión a las relatorias nacionales, resulto que sólo 3 de los 10 países
consultados, cuentan con regímenes fiscales especiales que conceden tratamientos
preferenciales al desarrollo de la actividad de comercio electrónico y la economia digital
al amparo de leyes especiales que delimitan las actividades permitidas dentro del
régimen fiscal de que se trate, así como el espacio físico para realizarla dentro del
territorio que se trate.
Estos regímenes, en términos generales conceden benefícios fiscales, tales como:
• Estabilidad jurídica o fiscal
• Otorgamiento de créditos fiscales
• Bases fiscales determinadas con reglas especiales
• Tarifas cero, o reducidas en impuesto sobre la renta
• No sujeción de impuestos indirectos, según sea el caso, etc.
Estos regímenes traen consigo el importante reto de cumplir con los lineamientos de
la Acción 5 del Plan BEPS, tal es el caso de Panamá, quien ha pasado de tener
regímenes fiscales de nula tributación a tributación reducida, y con estricto
cumplimiento del principio de sustancia económica.
Otros países tienen incorporado dentro de su normativa tributaria general, algunas
exenciones fiscales en materia de impuestos indirectos e IVA, a la realización de
determinados servicios digitales.
36
VI. JURISPRUDENCIA Y/O DECISIONES RELEVANTES
A continuación se citan textualmente las jurisprudencias más relevantes y
comentarios vertidos por cada uno de los relatores nacionales, en aquellas
jurisdicciones donde haya antecedentes jurisprudenciales sobre la economia
digitalizada o negócios análogos.
d. Argentina
“Tal como se indicó anteriormente, no existen antecedentes jurisprudenciales
relevantes especialmente en materia de Impuesto a las Ganancias para dilucidar
algunas dudas que suelen plantearse en la categorización de determinados pagos al
exterior.
…
Antecedentes más recientes del Fisco han sido más auspiciosos en definir la
adecuada caracterización de las rentas. Así en la Resolución 47/1724 la autoridad fiscal
(AFIP) sostuvo que los servicios informáticos basados en la nube prestados en el
exterior a sujetos locales no están sujetos a retención al no calificar los mismos como
asesoramiento técnico ni constituir una licencia o cesión de uso de software.
También se conoció en el mercado que la autoridad fiscal (AFIP) habría emitido un
dictamen analizando el caso de los pagos realizados a Facebook Ireland Limited por el
…
servicio de publicidad digital25. Según publicaciones periodísticas la AFIP habría
coincidido que las rentas no deben considerarse de fuente argentina al tratarse de un
24 Resolución 47/2017, Subdirección General Técnico Legal Impositiva (SDG TLI)
25 “La polémica por los impuestos de Facebook llega a la Argentina”, Diario La Nación, 22 de marzo de 2019, https://www.lanacion.com.ar/economia/la-polemica-impuestos-facebook-llega-argentina-nid2231172
37
servicio prestado desde el exterior sin contar con una presencia operacional
permanente en Argentina ni tampoco con servidores o empleados locales.
…
El tema es así controvertido y – tomando como ejemplo las publicaciones
periodísticas del caso de Facebook – aun cuando el Fisco habría ya emitido un
dictamen, los clientes (agencias de publicidad) están dudando si aplicar el nuevo
criterio (no retener) o seguir aplicando el criterio anterior de retener el 31,5% teniendo
en cuenta la falta de normas claras y expresas en la materia.
Estas dudas también invaden a bancos y a sitios que facilitan los pagos
electrónicos, ya que ellos son solidarios al momento de practicar las retenciones pero
podrían asumir contingencias en caso de prestaciones cuyo tratamiento fiscal no está
lo suficientemente claro y en un negocio donde su margen es pequeño y sólo está
orientado a facilitar pagos sin involucrarse en la prestación principal.
…”
e. Brasil
“En el marco de la tributación federal, las principales discusiones se enfocan en la
tributación de software, ya que la jurisprudencia administrativa y judicial ha consolidado
el entendimiento, en el sentido de que las remuneraciones pagadas al exterior por la
concesión de licencias de derechos de distribución de programas de computador deben
clasificarse como royalties y, por consiguiente, están sujetas al correspondiente
tratamiento tributario.
Sin embargo, las autoridades fiscales federales manifestaron que el SaaS tiene la
capacidad de finalizar una relación de prestación de servicios, atrayendo por lo tanto
una carga tributaria mayor. Esta conclusión fue alcanzada en el análisis de hipótesis en
las que el contribuyente comercialice el derecho de los usuarios a acceder
remotamente a los programas y a las bases de datos que se encuentran alojados en
lugares indeterminados (nube). En este caso, para las autoridades fiscales, no hay
38
licenciamiento de programas para instalación en los hardwares de los usuarios, sino
relación de prestación de servicio técnico.
…
En el ámbito de la tributación indirecta, el principal punto de divergencia se refiere a
la incidencia del ICMS y del ISS sobre los servicios digitales. Las autoridades fiscales
estatales y municipales defienden con vehemencia la incidencia de los impuestos de su
respectiva competencia, incluso por medio de la edición de normas que vinculan a sus
contribuyentes. De esta forma, corresponde al legislador federal y a la jurisprudencia la
solución de este conflicto recaudatorio.
Es importante resaltar que, con las modificaciones introducidas por la Ley
Complementaria nº 157/2016, una parte de esas disputas fue solucionada por los
Tribunales, decidiéndose por la incidencia del ISS sobre las actividades de streaming,
clouding, almacenamiento y disponibilización de contenido en general, elaboración de
programas de computación, propaganda y publicidad en cualquier medio.
…”
f. Chile
“La jurisprudencia chilena en materia digital se ha limitado a describir la tributación
aplicable al pago por software como servicios, pago por juegos en línea, pagos por
servicios de publicidad en línea y tributación en la enajenación de criptomonedas.
En general la jurisprudencia ha evolucionado en el sentido de mirar los negocios
digitalizados atendiendo al fondo por sobre la forma a través de la cual se desarrollan.
El ejemplo más claro ha ocurrido con la tributación de los servicios prestados a
través de software. A este respecto, la posición original de la autoridad fiscal era que
dichos servicios al involucrar una licencia de uso de software debían remunerarse con
regalías.
La consecuencia de caracterizar el pago de un servicio digital como una regalía, es
que en el caso de ser una regalías por un software estándar conforme se detalló en
39
1.5.3., es que Chile no aplicaba impuestos directos (Impuesto Adicional) ni impuestos
indirectos (IVA).
Pues bien, la jurisprudencia evolucionó y al resolver el caso de los juegos online la
autoridad fiscal chilena consideró que estos, aun cuando eran programas
computacionales, no debían caracterizarse en cuanto a sus remuneraciones como
regalías, por cuanto lo que subyace al software es algo más relevante, a saber un
servicio. En el caso de los juegos dicha caracterización supone pasar de un pago no
sujeto a tributación directa e indirecta efectiva, a un pago sujeto a un 35% de Impuesto
Adicional por corresponder a un servicio de entretención.
En materia de criptomonedas, la autoridad tributaria ha señalado que las ventas de
estos activos virtuales no se afectan con IVA, pero que las ganancias o incrementos
patrimoniales que se generen si están afectos a tributación, lo que en el caso de una
persona con residencia en Chile se traduce en la aplicación de Impuesto Global
Complementario con tasas que varían entre el 0% y el 35%26.”
g. Colombia
“...
5.1.1 Impuesto sobre la renta
…
Sobre el particular, podemos resaltar los siguientes conceptos:
…
b) Concepto No. 57318 del 3 de octubre de 2014: la pauta publicitaria en una
página web internacional contratada por un anunciante nacional no es ingreso de
fuente colombiana y, por lo tanto, no está gravado con el impuesto sobre la renta en
Colombia. 26 Oficio N° 963 de 2018.
40
El diseño e inserción de la publicidad en la página web internacional suceden en el
exterior y, por lo tanto, la actividad es extraterritorial colombiana, con independencia de
que la publicidad pueda ser vista posteriormente en Colombia.
c) Oficio 027059 del 17 de septiembre de 2015: Los servicios de hosting y los
peering agreeements prestados por entidades no residentes o no domiciliadas en
Colombia estarán gravados con el impuesto sobre la renta, cuando los mismos originen
ingresos de fuente nacional para los partícipes.
En el caso los servicios de hosting, la DIAN los considera servicios técnicos, razón por
la cual los mismos estarían gravados con el impuesto sobre la renta con independencia
de que sean prestados en Colombia o desde el exterior27.
d) Concepto No. 34880 del 29 de diciembre de 2015: Ante una consulta específica
sobre el tratamiento tributario de la plataforma Uber, la DIAN manifiesta, en primer
lugar, que cuando una sociedad extranjera presta dentro del país el servicio de
transporte de personas solicitado a través de plataformas tecnológicas, se encuentra
gravada respecto de sus rentas de fuente nacional.
Más adelante, el mismo concepto indica, citando una doctrina anterior de la DIAN, que
los servicios prestados por plataformas informáticas son diferentes de los servicios de
transporte. Por lo anterior, deberá analizarse cómo las partes de estas operaciones
interactúan para determinar su efecto tributario.
Así las cosas, no se llega a una conclusión clara sobre la forma en la que esta
plataforma debe tributar en el país, en materia del impuesto sobre la renta.
e) Concepto No. 20436 del 2 de agosto de 2017, Oficio No. 000314 del 7 de marzo
de 2018 y Oficio 20733 del 8 de agosto de 2018: Estos conceptos establecen la
posición de la DIAN respecto de los criptoactivos. Al respecto, la DIAN entiende que 27 Según la regla expresa prevista en los artículos 24 y 408 del Estatuto Tributario.
41
quien se dedica a minar y recauda nuevas monedas virtuales, obtiene un bien como
producto de esta actividad a título de retribución de los servicios de confirmación y
aseguramiento, o a título de comisión, y por tanto percibe un ingreso en especie.
Si el perceptor de este ingreso es un residente fiscal colombiano, dicho ingreso estará
gravado con el impuesto sobre la renta en el país.
Desde el punto de vista patrimonial, las criptomonedas son bienes inmateriales,
susceptibles de ser valorados, de tal forma que integran el patrimonio fiscal de los
contribuyentes.
Estos pronunciamientos son interesantes, en la medida que afirman que las
transacciones que se pueden realizar mediante la minería virtual implican el
surgimiento de bienes intangibles correspondientes a datos digitales valorados. De esta
forma, identificando una generación de valor en las transacciones acordadas por los
partícipes, se generan ingresos gravados con el impuesto sobre la renta y activos
susceptibles de revelación tributaria.
5.1.2 Impuesto a las ventas (IVA).
…
b) Oficio 1559 del 12 de septiembre de 2018: Hace referencia a la aplicación del
IVA por la adquisición online de una licencia de software, para ser descargado y usado
en Colombia. Este concepto sostiene que esta operación está gravada con el IVA y
sometida a retención en la fuente por parte del responsable del IVA que adquiera la
licencia.
Se exceptúa de este tratamiento la adquisición de licencias de software para el
desarrollo comercial de contenidos digitales, de acuerdo con la exclusión prevista en el
artículo 476 del Estatuto Tributario.
c) Concepto No. 0103 del 12 de febrero de 2018: Establece que cuando un
residente fiscal en Colombia contrate un servicio satelital con INTELSAT (entidad sin
42
domicilio fiscal en Colombia), dicho servicio estará gravado con IVA y sometido a una
retención en la fuente a título de IVA por el 100% del valor del impuesto.
d) Concepto 055 del 21 de enero de 2019: Entre otros temas, se refiere a los
servicios electrónicos o digitales sometidos a la retención en la fuente a cargo de las
entidades emisoras de tarjetas crédito y débito, los vendedores de tarjetas prepago, los
recaudadores de efectivo a cargo de terceros. El concepto manifiesta que esta
retención aplicará a los prestadores que se acojan voluntariamente a este mecanismo y
que la no práctica de la retención por parte de las entidades mencionadas, las hará
responsables por las sumas no retenidas y por las sanciones derivadas de ese
incumplimiento.
e) Concepto Unificado No.17056 del 25 de agosto de 2017-Cloud Computing:
Considerando la exclusión del impuesto a las ventas respecto del servicio de
computación en la nube (cloud computing) prevista en el numeral 21 del artículo 476
del Estatuto Tributario, la DIAN concluye lo siguiente:
1. Para efectos de la exclusión, será necesario que el proveedor del servicio cumpla
con las cinco características, uno de los modelos de servicio y uno de los modelos de
implementación explicados en el concepto.
2. Los servicios de almacenamiento en la nube (Cloud Storage) tradicionales o
licenciamiento en la nube sin el cumplimiento de las características mencionadas, no se
encuentran cubiertos por la exclusión.
3. La exclusión solamente aplicará al proveedor.
4. Los proveedores que suministren el servicio de computación en la nube, deberán
tener a consideración el formato que expida el Mintic.
f) Concepto No. 041 del 21 de enero de 2019-Cloud Computing: Este concepto
aclara que los servicios de cloud computing no están gravados con IVA, con
independientemente de que se presten en Colombia o en el exterior.
43
g) Concepto 1415 del 7 de noviembre de 2018-Cloud Computing: Se aclara que no
todo servicio de computación en la nube es un servicio técnico. Se deberá verificar, en
cada caso concreto, si en la prestación del servicio interviene un operario que aplique
conocimientos especializados sin transmisión de los mismos. En dicho evento, el
servicio será técnico para efectos tributarios.”
h. Costa Rica
“… En este sentido, se ha indicado que:
“...nuestro ordenamiento tributario vigente no contiene normas específicas que regulen los aspectos sustanciales y formales de transacciones realizadas mediante el “comercio electrónico” en sus diversas manifestaciones, por lo que se debe encuadrar el tratamiento respectivo en las normas generales vigentes, en tanto ello no configure situaciones que sean materia reservada a la ley, con fundamento en lo establecido en el artículo 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, conforme al cual, y en lo que interesa, solo la ley puede crear , modificar o suprimir tributos, definir el hecho generador de la relación tributaria, establecer las tarifas de los tributos y sus bases de cálculo, e indicar el sujeto pasivo.”
A partir de esta mención, también resulta importante indicar que la actual
regulación del Impuesto General sobre las Ventas es restrictiva, dado que solo se
consideran gravados unos pocos servicios expresamente establecidos por la Ley. Por
ello, ha habido poco margen de acción por parte de la Administración Tributaria.
A estos efectos, una de las pocas referencias jurisprudenciales que merece
mención tiene relación con una interpretación bajo la cual se consideró gravable el
servicio de “acceso a internet”. Esta interpretación deriva de entender que la Ley
considera gravables los “servicios telefónicos, de cable, de télex, radiolocalizadores,
44
radiomensajes y similares”, y que el vocablo “similares” permite una interpretación
evolutiva que asimilaría el gravamen.
La supuesta neutralidad en la aplicación del gravamen a las transacciones digitales
no es uniforme en todos los casos, dado que en el supuesto del software se otorga un
tratamiento diferenciado en razón del medio. De esta forma, si se compra un programa
de software estandarizado, deberá asimilarse a la importación de bienes, y por ende,
su pago no deberá gravarse en el impuesto sobre la renta. No obstante, si tal compra
se materializa a través de una descarga de forma directa del programa a través de la
web, la Administración Tributaria considera que estamos en presencia del otorgamiento
de una licencia. En este último supuesto, el pago realizado por el comprador
domiciliado fiscalmente en Costa Rica al vendedor no domiciliado, estaría sujeto a una
retención del 25% por impuesto de remesa al exterior.
En cuanto al IGSV, resulta importante hacer notar que la Administración Tributaria
ha aclarado que la venta en formato físico de programas de cómputo sí estaría
gravado, mientras que el formato digital no.
En el caso del pago por servicios de acceso a una base de datos de manera
remota, se consideró inicialmente que la suscripción a una red de datos electrónicos
ubicada en el extranjero, no generaba una renta de fuente costarricense pues “el
servicio de origina y se presta desde el exterior”. No obstante, se cambió de criterio y
consideró que la suscripción a una base de datos extranjera por parte del propio
Ministerio de Hacienda, sí se consideraba gravado con el Impuesto sobre las Remesas
al Exterior. En este caso se gravaría con 25% de retención.
Similar situación ocurre con el servicio de asistencia o soporte en línea, en dónde se ha
considerado gravado con el Impuesto General sobre las Ventas.
Cabe resaltar que la Administración Tributaria analizó la tributación de los pagos
por derechos de autor de un software desde Costa Rica a España, al consultársele si
"...el arrendamiento de los sistemas/plataforma se configura como canon por
considerarse el software un derecho de autor...”. La Administración concluye que el
45
concepto de derechos de autor se encuentra considerado dentro del amplio concepto
de “obras literarias y artísticas”. Por esta razón, se concluye que podrían darse dos
posibles consecuencias. En primer lugar, podría darse la situación que la empresa que
recibe la renta posea un EP en Costa Rica, en cuyo caso sería de aplicación el artículo
7 del CDI (renta empresarial), siendo que no habría imposición en Costa Rica sino solo
en España. En segundo lugar, podría darse que no exista un EP en Costa Rica, en
cuyo caso sería de aplicación el artículo 12 (cánones), que establece una tarifa
reducida de 10% sobre la remesa al exterior.
Por su parte, en otra oportunidad se consulta sobre las consecuencias fiscales
relacionadas con la adquisición de contenido audiovisual. En este supuesto se
concluye que resulta aplicable el artículo 12 del CDI, relacionado con el concepto de
canon. Por ello, se considera gravado el pago hacia España con un 10% de Impuesto
sobre las Remesas al Exterior. Cabe indicar que la resolución no hace referencia a la
naturaleza concreta del bien, por lo que podría inferirse en razón del principio de
neutralidad, no habría diferencia en el tratamiento aún si la adquisición fuera virtual.”
i. Perú
1.1 Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal:
“Dado que, a la fecha, en el Perú únicamente existe regulación tributaria específica
sobre los servicios digitales, la jurisprudencia se ha limitado a pronunciarse sobre
estos. Específicamente, el Tribunal Fiscal se ha concentrado principalmente en
determinar si las rentas obtenidas por los servicios digitales prestados a través de
redes privadas (Intranet y Extranet) pueden ser consideradas rentas de fuente peruana,
concluyendo que ello dependerá la normativa aplicable al caso concreto.
De acuerdo al inciso i) del artículo 9 de la Ley del IR, vigente hasta el 2006, se
considera rentas de fuente peruana “las obtenidas por servicios digitales prestados a
46
través de Internet, cuando el servicio se utilice económicamente, use o consuma en el
país”.
Sin embargo, a inicios del 2007 se modificó esta norma, estableciendo que se
considera rentas de fuente peruana “las obtenidas por servicios digitales prestados a
través de Internet o de cualquier adaptación o aplicación de los protocolos, plataformas
o de la tecnología utilizada por Internet o cualquier otra red a través de la que se
presten servicios equivalentes, cuando el servicio se utilice económicamente, use o
consuma en el país”.
En consideración a dicha modificación, el Tribunal Fiscal concluyó, mediante
Resoluciones No. 07468-9-2011, 10259-5-2016 y 03685-1-2017, que, hasta el 2006,
solamente se considerarían rentas de fuente peruana a aquellas generadas por la
prestación de servicios digitales a través de Internet y que, a partir del 2007 en
adelante, el concepto de territorialidad también abarcaría a los servicios prestados a
través de redes privadas como la Intranet o Extranet.
Asimismo, como comentamos anteriormente, mediante la Resolución No. 15816-
2012, el Tribunal Fiscal enfatizó que los servicios digitales se caracterizan “por ser
esencialmente automáticos y no ser viables en ausencia de la tecnología de la
información”.
1.2 Criterio adoptado por la Administración Tributaria (SUNAT):
Por su parte, SUNAT ha emitido los Informes No. 018-2008-SUNAT/2B0000 y 044-
2014-SUNAT/4B0000 a través de los cuales ha establecido cuáles son las
características de un servicio digital y cuándo se entiende que este se utiliza
económicamente en el país.
Sobre el primer punto, SUNAT ha desarrollado la siguiente lista, que contiene las
características que se deben de cumplir para que se configure un servicio digital:
• Se debe tratar de un servicio; esto es, la realización de una prestación de una
persona para otra.
47
• El servicio debe prestarse a través del Internet o de cualquier adaptación o
aplicación de los protocolos, plataformas o de la tecnología utilizada por Internet o
cualquier otra red (tales como Intranet o Extranet).
• El servicio debe prestarse mediante accesos en línea. El término "acceso" significa
conexión a Internet u otra red o sistema.
• El servicio debe ser esencialmente automático; esto es, debe requerir una mínima
intervención humana.
• Finalmente, el servicio debe depender de la tecnología de la información, lo que
implica que solo es viable si existe desarrollo básico de herramientas informáticas.
Respecto a la utilización económica del servicio digital en el país, ha señalado que
ésta se produce cuando ocurre cualquiera de los siguientes supuestos:
• Sirve para el desarrollo de las actividades económicas de un contribuyente perceptor
de rentas de tercera categoría.
• Se presume que hay utilización económica en el país cuando el contribuyente
considera como gasto o costo la contraprestación por el servicio digital.
• Sirve para el desarrollo de las actividades económicas de los sujetos intermediarios
de empresas extranjeras (corredores, comisionistas generales o cualquier otro
representante independiente) con el propósito de generar ingresos gravados o no
con el IR.
…”
En este breve compendio de jurisprudencia de los tribunales tributarios y óganos
superiores de justicia, así como opiniones de las administraciones tributarias de cada
una de los países consultados, se evidencia que, en su gran mayoría, las decisiones en
torno a casos controvertidos sobre economía digital, modelos de negocios digitales,
comercio electrónico, y plataformas virtuales son determinados y/o resueltos aplicando
las normas jurídicas y tributarias vigentes con conceptos generales, a falta de
48
legislación doméstica y específica que regule los medios digitales. Así, se observa que
casi todas las controversias de naturaleza tributaria sobre negocios digitales, se les
aplica el régimen de retención en la fuente, como a cualquier otro servicio general o
técnico, así como las reglas del IVA general, dependiendo si se trata de un servicio
prestado dentro del territorial fiscal del país que se trate, o no.
Esto nos lleva a concluir que, por lo reciente e innovador del tema de la economía
digitalizada, así como por la falta de consenso de los países sobre cómo determinar la
tributación en esta modalidad globalizada del comercio, así como las medidas
unilateriales de los países, cuyo objetivo parece ser no ceder su potestad tributaria
sobre este tipo de renta, conlleva que la jurisprudencia en esta materia, en algunos
países sea limitada y reiterativa, o en el peor de los casos, nula como es el caso de
Bolivia, Guatemala, México y Panamá siendo que, desde hace ya muchos años, la
Administración Tributaria viene afirmando que no existe un régimen especial y que, por
el contrario, deberían ser aplicables las normas ordinarias, y en consecuencia no se
identifiquen decisiones judiciales de última instancia relacionadas con los modelos de
negocios altamente digitalizados.
VII. EVALUACIONES Y CONCLUSIONES
Una vez repasadas todas las relatorías nacionales, concluimos de la siguiente forma:
a. Como consecuencia de la eliminación de las fronteras del comercio, el uso de
plataformas virtuales para hacer negocios toma cada vez más preponderancia,
no obstante, esta misma evolución genera importantes interrogantes a nivel
mundial para la tributación, y éstas son: 1) ¿cómo se tributa este tipo de
negocios sin presencia física?, y 2) ¿quién (es) (país) debe (n) recaudar los
rendimientos fiscales derivados de este tipo de negocio?
49
b. Resultan interesantes estas interrogantes y el análisis internacional en torno a
ellas, ya que como hemos visto, el conflicto de la tributación de este tipo de
negocios, se aparta de la esfera doméstica o interna de los países para migrar a
la esfera internacional, y es que, un agente económico puede ser residente en
un estado, mientras que su presencia física en otro estado, así como la creación
de valor de su negocio en varias jurisdicciones, pero sus clientes y
consumidores están en otros estados distintos a los primeros.
c. En este contexto, las empresas digitalizadas están ante la desventaja de que
pueden tener una doble tributación por una misma renta, como es el caso de
aquellos países en Latinoamérica que han tomado medidas unilaterales que
incrementan el costo fiscal para este tipo de negocios; o en la dulce ventaja, de
no tener tributación alguna por dicha renta, tal como países latinoamericanos
que no consideran renta de fuente de su territorio, este tipo de rendimientos
generados por negocios virtuales, ya sea porque no cumplen con el principio de
fuente de dicho país, o porque por la naturaleza virtual de este tipo de negocios,
no lo considera la legislación doméstica, como un hecho gravado de sus
impuestos nacionales.
d. En la mayoría de los países latinoamericanos, estamos ante la presencia del
concepto de fuente, y en consecuencia, de haber tributación sobre este tipo de
rendimientos del negocio digitalizados, se recauda vía retención.
e. Es importante que Reporte Final de BEPS en el año 2020 contenga, primero, y
más importante, el consenso de los países de residencia, y de fuente, y
establecer un mecanismo uniforme de tributación que evita la doble tributación o
la nula tributación, y adherirse voluntariamente a él.
f. Primero deberán acordarse mecanismos de identificar dónde se origina la
presencia digital significativa; definir detalladamente dicho concepto, ya sea por
volumen de ventas, números de usuarios o clientes, y de esta forma, considerar
50
quién es el país o jurisdicción que ostenta la potestad tributaria absoluta y
principal de gravar dicha renta.
g. Por otra parte, adecuar el concepto de Establecimiento Permanente para este
tipo de negocio (EP digital), de forma tal, de evitar conflicto entre el concepto de
presencia digital significativa, y establecimiento permanente con reglas
generales, y no adecuadas a la economía digitalizada, así como definir mejor las
reglas de anti-fragmentación, y considerar dentro del concepto de EP digital, que
actos/hechos constituyen EP digital, en atención a criterios detalladamente
definidos, y cuáles son estos criterios.
h. El tema de creación de valor puede resultar importante, ya que crearía
inconsistencia con los conceptos de presencia digital significativa, y EP digital,
ya que esta llamada creación de valor puede darse en varias jurisdicciones, no
obstante, el activo puede no ser un ente generador de renta, hasta tanto haya
adquirido el valor necesario (y esto puede darse en la tercera o cuarta
jurisdicción), sin embargo, todos los países a lo largo de dicha creación de valor,
pueden reclamar su potestad tributaria, y requerir el pago de algún impuesto.
i. Con lo cual, personalmente no vislumbro una cesión absoluta de los países de
su potestad tributaria, lo que resultará en definir criterios y medidas homogéneas
para determinar cuándo, cómo y quién grava una renta de los negocios
digitalizados, y los mecanismos para el acreditamiento de impuestos pagados
por dicha renta en el extranjero.
j. Cuando nos referimos al ¿cómo gravar? puede ser vía retención, no obstante
definir, quién sería el agente de retención en los negocios B2B, B2C, y luego
evaluar si los negocios C2C “deberían” considerarse en este análisis, ya que los
mecanismos de recaudación para este tipo de agente de retención, que en este
caso, sería el propio consumidor, sería trasladarían complejos, y podrían traer
51
consigo inexactitudes, o incumplimientos involuntarios, con lo cual la
recaudación no sería efectiva.
k. En lo que respecta a impuestos indirectos, (IVA) algunos países en
Latinoamérica, ya han empezado a gravar con un impuesto especial, las
actividades de negocios digitales, aplicando el principio de destino, y esto e, en
qué jurisdicción está el consumidor final.
52
Anexos Relatorías Nacionales
