Rentas Imputadas 06 VIIIJorIPDT CDR

7/26/2019 Rentas Imputadas 06 VIIIJorIPDT CDR

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APROXIMACIONES AL REGIMEN DE LAS RENTAS IMPUTADAS ENLA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA: LIMITES Y PERSPECTIVAS 1

Cecil ia Delgado RattoPonencia Individual

1) INTRODUCCION

El tratamiento de las rentas imputadas ha suscitado desde siempre unapreocupacin por ciertos sectores de la doctrina toda vez que en suconfiguracin legal se recurre a incidir fiscalmente sobre hechos que enesencia no se condicen con una manifestacin de riqueza real y efectiva.

En ese sentido, no es extrao que tradicionalmente se haya vinculado eluso de ficciones y presunciones legales a fin de establecer este tipo derentas, situacin que ha llevado a denominarlas tambin como rentasfictas o presuntas.

Sin embargo, si bien ciertas especies de rentas imputadas, como las degoce o disfrute, pueden encontrar su fundamento en la teora delincremento patrimonial ms consumo, existe la posibilidad de crearnuevos tipos legales bajo el concepto de rentas imputadas, en la medidaque la definicin de lo que debe entenderse por este tipo de renta se

1 Para la elaboracin de esta ponencia he contado con la colaboracin deGustavo Lazo Saponara y Gilberto Ramos Fernndez a quienes agradezcopor su valioso aporte.


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Ponencia IndividualCecil ia Delgado Ratto

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reduce en ltima instancia a la libertad de configuracin normativa con la

que cuenta el legislador.

Por tal motivo, la doctrina comparada ha advertido en los ltimos aossobre el peligro del uso cada vez ms generalizado por el legislador depresunciones y ficciones en el mbito del impuesto a la renta a fin deimputar rentas sobre la base de hechos inexistentes, vulnerando de estemodo el principio de capacidad contributiva, tutelado constitucionalmente.

El presente artculo pretende una reflexin preliminar sobre el origen y elsustento econmico y fiscal del rgimen de las rentas imputadas desde laperspectiva de las distintas teoras elaboradas sobre el concepto de renta,

cmo han sido recogidas en nuestra legislacin y su relacin con laspresunciones y ficciones jurdicas para culminar con los lmitesconstitucionales que deben ser observados por el legislador en la emisinde reglas que contengan este tipo de normas sobre todo en un contextode reaccin del ordenamiento jurdico contra el fraude y la elusin fiscal.

2) EVOLUCION ECONOMICA Y FINANCIERA DEL CONCEPTO DERENTA

La teora econmica desarroll a lo largo de varios aos el concepto derdito que posteriormente sirvi de base y fundamento para el desarrollode las doctrinas fiscales que terminaron siendo la fuente de inspiracin delos sistemas tributarios existentes.

Garca Belsunce analiza cerca de veinte teoras econmicas quedesarrollan de forma diversa el concepto de rdito, llegando a laconclusin que para la ciencia econmica, rdito es una riqueza nuevamaterial o inmaterial, que deriva de una fuente productiva, que puede serperidica y consumible y que se expresa en moneda, en especie o enbienes o servicios finales que pueden adquirirse con la conversin delmetlico o bienes recibidos como renta inmediata.2

Si bien en la conclusin de su trabajo Garca Belsunce admite que lasteoras econmicas reconocen como rdito incluso a la riqueza inmaterial,seala tambin que ello es sustentado slo por un sector minoritario de ladoctrina, pues, la gran mayora exige que la renta sea material.

2 GARCA BELSUNCE, Horacio A. El Concepto de Rdito en la Doctrina y enel Derecho Tributario. Captulo I: Las Doctrinas Econmicas. EdicionesDepalma, Buenos Aires, 1967, p. 85.


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As, por ejemplo, Smith desvirta la posibilidad de incluir en el concepto

econmico de renta a las llamadas rentas de uso o rentas presuntasque derivan del servicio que prestan los bienes.3 Dicho autor sostieneque una casa en la que vive el dueo no es una fuente de renta, sino degastos, y por consecuencia no es capital; todo lo contrario de lo quesostiene Fisher.4

Para Fisher, la nocin de renta real est representada por aquello que elindividuo puede adquirir con la moneda o las cosas que ha percibidocomo renta. El hombre transforma el dinero y las especies que recibecomo renta inmediata en distintos bienes y cosas para su uso y consumo;stos y no el dinero con que los compra, constituyen renta real. Por ello,

en su opinin, el concepto de renta incluye lo que l denomina serviciosde la riqueza, as es renta el servicio de habitacin que procura la casa(capital) a su propietario, ya sea que la disfrute l mismo o la alquile; estambin renta el servicio (msica) de un piano (capital).5

La tesis de Fisher admite que las riquezas inmateriales consistentes en elautoconsumo de los bienes, a las que l denomina rentas de uso ogoce, tienen un sustento econmico.

Luego del desarrollo estrictamente econmico del concepto de rdito y enforma paralela al surgimiento y evolucin del impuesto a los rditos,surgieron otras teoras que si bien se inspiraron en la teora econmica nose sometieron estrictamente a la misma, pues lo que pretendan era servirde base al concepto de rdito que sera considerado como hecho gravadocon el impuesto.

As nacen las denominadas doctrinas financieras o fiscales queelaboraron sus propias definiciones del concepto de rdito, stas son lateora del rdito-producto y la teora del incremento patrimonial.

Al respecto, Garca Belsunce seala que dentro de las doctrinas

financieras o fiscales se verifican dos corrientes notoriamente separadas.Una, la de los financistas que siguen las doctrinas econmicas en cuantoconsideran al rdito como un producto derivado del capital con distintosmatices y con ms o menos peculiaridades, que se ha denominado lateora del rdito producto. Otra, independizada de los conceptos de la

3 Idem, Op. cit, p. 14.4 Idem, Op. cit, p. 66.5 Idem, Op. cit., p. 67 y 68.


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economa y con un objetivo puramente fiscal, procurando dar al gravamen

una mayor amplitud en su base, para incluir en el concepto hechos que deotra manera escaparan al criterio preciso y estrecho de la economa,considera como renta a todo incremento patrimonial, a todo ingreso oentrada.6

En el mismo sentido se pronuncia Humberto Medrano que reduce lasteoras sobre la renta a dos: la teora de la fuente (o de la renta producto)y la teora del balance (o del incremento patrimonial).7

La misma lnea de opinin es seguida por Enrique Reig que tambinreconoce la existencia de slo dos teoras, la primera a la que se le

denomina teora de la fuente, teora clsica de renta o bien renta-producto; y frente a ella la teora que considera como renta todo beneficioo ingreso que pone de manifiesto un acrecentamiento de capital o unaumento de riqueza disponible para gastos en consumo, esta teora esdenominada del balance, del incremento patrimonial ms consumo o de larenta-ingreso.8

Efectivamente, las teoras financieras que sustentan y definen el conceptode renta son la teora del rdito-producto y la teora del incrementopatrimonial ms consumo.9 A lo largo del trabajo utilizaremos esas dosdefiniciones para referirnos a una y otra teora.

6 Idem, Op. cit., p. 88.7 MEDRANO CORNEJO, Humberto. Impuesto a la Renta, Blanca Varela y el

Premio Octavio Paz. En: Advocatus N 4, Lima, Mayo 2001, p. 258.8 REIG, Enrique J., Impuesto a las Ganancias. Editorial Macchi, Buenos Aires,

2001, p. 45.9 En este punto es preciso advertir que Juan Roque Garcia Mulln, en su

Manual del Impuesto a la Renta desarrolla una tercera teora denominada delflujo de riqueza que define como renta a la totalidad de enriquecimientos

provenientes de terceros, o sea el total de flujo de riqueza que desde tercerosfluye hacia el contribuyente en un periodo dado. Esta ltima teora esampliamente reconocida por la doctrina nacional, incluso el Tribunal Fiscal ensu Resolucin N 601-5-2003 seal que no puede considerarse que losintereses pagados por la Administracin se encuentran gravados con elImpuesto a la Renta, pues no califican en el concepto de renta producto, ni setrata de ingresos provenientes de operaciones con terceros, los cuales sonentendidos como los obtenidos en el devenir de la actividad de la empresa ensus relaciones con otros particulares, en las que los intervinientes participanen igualdad de condiciones y por lo tanto consienten en el nacimiento deobligaciones. Esta resolucin recoge el criterio de la Resolucin de


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En este punto es preciso resaltar que los textos legislativos no recogen

ninguna de las teoras en forma pura. Por lo general, los sistemastributarios suelen adoptar conceptos de las dos teoras o inclusoincorporar supuestos que no pertenecen a ninguna de ellas. Por ello,existe una posicin doctrinaria que seala que en realidad no existe unconcepto de renta que el legislador deba respetar sino ms bien que stetiene amplia libertad para definir qu es lo que incorporar dentro de dichoconcepto.10,11

Dicho esto, a continuacin revisaremos cada una de las teorasmencionadas.

2.1. Teora del Rdito Producto

observancia obligatoria N 616-4-99 de 25 de julio de 1999. Sin embargo,esta posicin ya fue superada por el propio Tribunal que en la Resolucin N1760-5-2003, recoge la teora del incremento patrimonial ms consumo.Nosotros consideramos que la teora del flujo de riqueza debe ser analizadacomo parte de la teora del incremento patrimonial ms consumo.

10 MEDRANO CORNEJO, Humberto. Op. cit., p. 259. Concluye que ningnlegislador esta obligado a una adhesin a pie juntillas de slo una teoraexclusiva, con absoluta exclusin de las dems. Es por ello que, en

determinada jurisdiccin concreta, la ley puede considerar que, para lospropsitos especficos de esa realidad, es conveniente dar al concepto derenta una significacin que se extiende o se contrae con relacin a las teorasexpresadas.

GARCIA BELSUNCE, Horacio. Op. cit., p. 192. Se refiere a que GiulianiFonrouge es particularmente conciso cuando dice que la conveniencia oinconveniencia de adoptar una u otra tesis, constituye una cuestin depoltica fiscal, extraa a la materia que debe considerar el derecho financiero.

11 Nosotros consideramos que si el legislador decide dejar de lado la teora delrdito producto y la teora del incremento patrimonial ms consumo paraincorporar a la Ley conceptos distintos al concepto fiscal de renta, slo esta

haciendo uso de su libertad para crear impuestos, libertad que evidentementeesta limitada por el propio texto constitucional y, fundamentalmente por elconjunto de principios constitucionales tributarios establecidos en su artculo74. Al respecto ver el punto 4 del presente trabajo y las notas 37 y 40 querecogen Sentencias del Tribunal Constitucional que se han pronunciado enese sentido.

Esta libertad de legislar no puede ser considerada como una teora fiscal, essimplemente el ejercicio de una de las potestades del rgano competentepara la creacin de normas, por ello no creemos que se pueda hablar de unateora legalista.


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La teora del rdito-producto fue planteada por primera vez a fines del

Siglo XIX por Fusting, y sirvi de base a la ley prusiana de 1891.12

Sonclaros expositores de la misma Allix y Lecercle.

Segn dicha teora slo tendr la condicin jurdica de renta aquellosbeneficios dotados de ciertas condiciones que hacen posible sureproduccin.13 As, ser considerada como renta el producto peridicoque proviene de una fuente durable en estado de explotacin.14

De esta manera, para que un ingreso sea calificado como renta gravada,segn la teora del rdito-producto, deber poseer las caractersticassiguientes:

(1) La riqueza deber ser un producto, es decir, una riquezanueva, material, distinta de la fuente que la produjo.

Evidentemente, las rentas inmateriales derivadas del uso ogoce de ciertos bienes no quedan comprendidas en elconcepto de rdito-producto desarrollado por la doctrinafinanciera.15

(2) La renta deber provenir de una fuente productiva durable,permanente, es decir, que no se agote en la produccin de larenta y que pueda generar nuevos ingresos en el futuro.

(3) La fuente productora, adems, deber poseer la habilidad degenerar ingresos peridicos.16

12 GIULIANI FONROUGE, Carlos y NAVARRINE, Susana Camila. Impuesto alas Ganancias. Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1976, p. 25.

13 REIG, Enrique J., Op. cit., p. 45.14 MEDRANO CORNEJO, seala lo siguiente: slo es renta, la utilidad

peridica o susceptible de obtenerse peridicamente de una fuente mas o

menos durable. Existen dos fuentes primigenias de renta, de cuyacombinacin surge una tercera: capital, trabajo y empresa. Op. cit. p. 258.

15 En este punto la doctrina financiera se aparta del sector de la teoraeconmica representado por Say y Fisher que admiten que el rdito puedeser inmaterial, asimilando ms bien las posiciones de la teora econmicadesarrolladas por Smith, Ricardo y Malthus que sostienen que la renta estrepresentada nicamente por los bienes materiales, excluyndose los usos yservicios de goce del capital.

16 GIULIANI FONROUGE y NAVARRINE: Op. cit. p. 25. Precisan a esterespecto que entre los autores que sustentan la teora de la fuente o del


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Es evidente que la teora financista de rdito producto sigue fielmente

las doctrinas econmicas mayoritarias desarrolladas sobre el concepto derenta.

2.2. Teora del Incremento Patrimonial ms consumo

La teora del incremento patrimonial ms consumo fue planteada porprimera vez por Schanz en 1896, e introducida en la ley del impuesto a larenta del imperio alemn en 1920, cambindose de esta manera laorientacin de la ley prusiana de 1891.17

Schanz se aparta de los conceptos de productividad, periodicidad y

mantenimiento de la fuente debido a que, en su concepto, la renta estrelacionada con la capacidad econmica de la persona, pues cuandodeseamos determinar la renta de un individuo debemos preguntarnos quincremento ha tenido el poder econmico de esa persona en un perododeterminado. En su opinin, la renta es un concepto que no puedesepararse de la satisfaccin de necesidades del individuo y que estremotamente relacionado con la produccin.

Por ello, considera que deben incluirse los beneficios realizados por elcambio de bienes y otras transacciones comerciales y tambin los bieneso flujos de bienes que provienen del goce del ocio de uno mismo, de lacasa o del jardn del propio dueo, no interesando si el bien est o norealizado. Todas las satisfacciones son funcin de la renta y los gastoscontinuos implican rentas continuas para atenderlos.18

Esta segunda teora abandona como elemento bsico de la definicin laoposicin de los conceptos de renta y capital, considerando simplementerenta al crecimiento del potencial econmico del titular en dos momentos

rdito producto (...) no existe uniformidad de ideas acerca de que el rditodeba ser de carcter peridico, ni tampoco que la riqueza deba ser separada

de la fuente productora (...). Lo importante para esta corriente doctrinal es laexistencia de una fuente productora durable, duradera o permanente (...) valedecir, un elemento material o inmaterial fijo, que subsista cierto tiempo y nopierda su sustancia, genere un valor separado por lo comn con regularidady que pueda ser expresado en dinero.

17 De acuerdo al autor alemn deber entenderse por renta (...) el aumentoneto del patrimonio durante un determinado perodo, inclusive los beneficiosy prestaciones de valor pecuniario de terceros. Citado por GIULIANIFONROUGE y NAVARRINE: Op. cit. p. 26.

18 GARCA BELSUNCE, Op. cit., p. 134.


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distintos. El solo hecho de la existencia de un aumento en el patrimonio

neto que ha acrecido el poder de compra del individuo, habilita, segneste criterio, para considerar existente la renta gravable. En la definicinde Simons est claramente expuesto el concepto de renta conforme aella, al decir que lo es la suma algebraica de:

(1) los consumos efectuados;

(2) el cambio en el valor del patrimonio posedo entre elcomienzo y fin del periodo de que se trate.19

De esta manera, la renta obtenida al final de un ejercicio fiscal

determinado ser equivalente a la suma de los consumos efectuados y elcambio de valor (positivo o negativo) del patrimonio en dicho perodo, quea su vez ser el resultado de restar la riqueza al principio del perodo a lariqueza al finalizar dicho perodo.

De la definicin descrita podemos concluir que las rentas imputadas orentas de goce o disfrute, que son atribuidas al individuo por el hecho dehaber disfrutado del bien, corresponden a la teora del incrementopatrimonial ms consumo, pues son incluidas como parte del concepto delos consumos efectuados.

En efecto, esta teora considera que si por gozar o disfrutar de un bienajeno el individuo tiene que pagar un precio (alquiler), al disfrutar de esebien como propio experimenta un ahorro. Y que si ese bien propio, en vezde utilizarlo directamente lo arrendara, obtendra un ingreso inequ-vocamente categorizable como renta.20

El concepto as establecido, es aplicable para todos los bienes deconsumo durables: casa habitacin, automvil, yates, mobiliario, etc.

En algunos pases el tratamiento fiscal de las rentas imputadas era

incompatible con el objetivo social de fomentar la vivienda propia. Porello, se encontraron frmulas transaccionales, consistentes en gravar, notodas las viviendas propias, sino solo imputar renta a aquellas que seutilizan nicamente para veraneo o recreo, o aquellas cuya utilizacin secede en forma gratuita a terceros. En este ltimo caso, es bien claro que

19 REIG, Enrique, J., Op. cit, p. 62.20 GARCA MULLIN, Juan Roque. Manual del Impuesto a la Renta.

Organizacin de Estados Americanos, Departamento de DesarrolloInstitucional y Recursos Humanos, 1978, p. 24.


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quien cede en forma gratuita una casa a tercero, est en igual condicin

que quien recibiera alquiler (renta gravada) y luego lo donara a suarrendatario.21

Otro tipo de rentas imputadas seran los consumos de bienes y serviciosproducidos y consumidos por la misma persona. En consecuencia, seencontraran en esta hiptesis los consumos de alimentos que hacen losagricultores de su propia produccin, los retiros de mercaderas por partede los dueos o socios para consumo propio, etc.22

En nuestra opinin, la teora financiera del incremento patrimonial msconsumo, en lo referido a las rentas imputadas, recoge la posicin de la

teora econmica desarrollada por Fisher, mencionada al inicio delpresente trabajo.

No obstante lo anterior, Garca Belsunce considera que la teora delincremento patrimonial carece de base econmica, se aparta del conceptode renta vinculado con la nocin de la distribucin de la produccin. Porello, concluye que el objeto de atender a fines exclusivamente fiscales hallevado a una extensin del concepto de renta, que a travs de losdistintos autores y de las legislaciones que lo han recogido, exterioriza unpanorama de gran confusin, carente de toda sistematizacin ().Parece ms serio desde un punto de vista cientfico, reconocer estaamplia autonoma a la voluntad de la ley, independizndola de todocriterio cientfico y de toda doctrina jurdica o econmica, que pretenderforzar a stas para hallar una justificacin a los propsitos fiscales.23

2.3. El concepto de renta en la Ley del Impuesto a la Renta a la luzde las teoras fiscales sobre la materia

El Texto Unico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, DecretoSupremo N 054-99-EF (en adelante, la Ley), define el concepto legal derenta gravada en sus primeros cuatro artculos (Captulo I, Del mbito de

Aplicacin).En el inciso a) del artculo 1 de la Ley se establece que a travs de dichoimpuesto quedarn gravadas (...) las rentas que provengan del capital,del trabajo y de la aplicacin conjunta de ambos factores, entendindose

21 Idem, Op. cit, p. 25.22 Idem, Op. cit, p. 26.23 GARCIA BELSUNCE, Op. cit., p. 182.


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como tales aqullas que provengan de una fuente durable y susceptible

de generar ingresos peridicos (el subrayado es nuestro). Como puedeapreciarse, la definicin anterior recoge la teora del rdito-producto.

En el marco de la teora del rdito-producto, el segundo prrafo delartculo 1 de la Ley incluye a las regalas, y a los resultados provenientesde la enajenacin de terrenos rsticos o urbanos por el sistema deurbanizacin o lotizacin as como a los inmuebles adquiridos o edificadospara efectos de la enajenacin.

Luego en el inciso b) del artculo 1 de la Ley se regulan las ganancias decapital que son detalladas en el artculo 2 de la Ley y que consisten

bsicamente en la enajenacin de diversos bienes o derechos. En estepunto nuestra Ley recoge la teora del incremento patrimonial msconsumo, en lo referido a las ganancias de capital.

El inciso c) del artculo 1 de la Ley se refiere a otros ingresos queprovengan de terceros, precisndose en el artculo 3 que dichos ingresoscorresponden al pago de indemnizaciones por seguros del personal de lasempresas o por la reposicin de bienes del activo. Adicionalmente seseala que en general, constituye renta gravada de las empresas,cualquier ganancia o beneficio derivado de operaciones con terceros, ascomo el resultado por exposicin a la inflacin determinado conforme a lalegislacin vigente.24 En nuestra opinin, en este inciso tambin serecoge la teora del incremento patrimonial ms consumo, en lo referido alas operaciones con terceros y al resultado por exposicin a la inflacin.25

24 En la nota 8, mencionbamos dos resoluciones del Tribunal Fiscal queoriginalmente sealaron que el inciso c) del artculo 3 de la Ley recoga lateora del flujo de riqueza, esa posicin ya fue superada por la Resolucin N1760-5-2003 de 28 de marzo de 2003 que expresamente seala que dichoartculo recoge la teora del incremento patrimonial ms consumo, en la partereferida a las operaciones con terceros. As, la Resolucin seala: De

acuerdo con la ltima teora -incremento patrimonial ms consumo- es rentala ganancia, beneficio o enriquecimiento que obtenga un sujeto en unejercicio determinado, como producto de sus operaciones o transaccionescon terceros (incluido el Estado) () la citada Ley del Impuesto a la Renta,adscribindose a la teora en mencin, en el ltimo prrafo de su artculo 3,establece que En general, constituye renta gravada de las empresas,cualquier ganancia o beneficio derivado de operaciones con terceros.

25 Al respecto, el Reglamento de la Ley, aprobado por Decreto Supremo N122-94-EF establece que la ganancia o ingreso derivado de operaciones conterceros a que alude el ltimo prrafo del artculo 3 de la ley, se refiere a laobtenida en el devenir de la actividad de la empresa en sus relaciones con


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Por ltimo, el inciso d) del artculo 1 de la Ley se refiere a las rentas

imputadas, incluyendo a las rentas de goce y disfrute, establecidas porLey. A lo largo del trabajo nos hemos pronunciado en el sentido que lasrentas imputadas, en sentido estricto, esto es las rentas de goce y disfrutecorresponden a la teora del incremento patrimonial ms consumo. Noresulta claro, entonces, a qu se refiere el inciso d) del artculo 1 de laLey cuando se menciona a las rentas imputadas establecidas por Ley.

En conclusin, nuestra Ley recoge las dos teoras fiscales de renta. Lateora del rdito-producto es recogida en su integridad y la teora delincremento patrimonial ms consumo, es recogida slo en lo concernientea las ganancias de capital, las ganancias por operaciones con terceros, el

resultado por exposicin a la inflacin y las rentas imputadas, en sentidoestricto, esto es, las rentas de goce y disfrute.

Sin embargo, queda por determinar si existen en nuestra Ley otras rentasimputadas que se apartan de las teoras econmicas y financieras derenta, pero que resultan gravadas con el impuesto por haber sido incluidaspor el legislador haciendo uso de su libertad de creacin normativa y quepodran estar mencionadas en el inciso d) del artculo 1 de la Ley.

Sobre este tipo de rentas nos ocuparemos en el siguiente punto.

3) EL REGIMEN DE LAS RENTAS IMPUTADAS EN LA LEY DELIMPUESTO A LA RENTA

Como hemos visto, el inciso d) del artculo 1 de la Ley prescribenicamente que se encuentran gravadas con el impuesto las rentasimputadas, incluyendo las de goce o disfrute, establecidas por esta ley.

La ausencia de una definicin respecto de lo que entiende la ley porrentas imputadas y la ausencia de una enumeracin taxativa de lasmismas como sucede, por ejemplo, en el caso de las rentas que

responden a la teora del rdito producto, hace necesario que revisemosbrevemente el tratamiento de dicho concepto desde la perspectiva de ladoctrina y de las teoras fiscales sobre la renta a fin de desentraar los

otros particulares, en la que los intervinientes participan en igualdad decondiciones y consienten el nacimiento de obligaciones. En consecuencia,constituye ganancia o ingreso para una empresa, la proveniente deactividades accidentales, los ingresos eventuales y la proveniente detransferencia a ttulo gratuito que realice un particular a su favor.


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alcances del mismo.

Al respecto, debemos recordar que las rentas imputadas corresponden alo que Fisher defini como el servicio de los bienes que representan lariqueza, radicando en ello su sustento econmico.

Por su parte, en lo que concierne a las teoras fiscales sobre la renta, ancuando por su naturaleza califiquen como una verdadera ficcin, raznpor la que no son reconocidas como renta por la teora de rdito-producto, debemos sealar que las rentas imputadas son acogidas por lateora del incremento patrimonial ms consumo.

En efecto, segn hemos visto anteriormente, para esta teora calificancomo rentas imputadas las variaciones en el valor de un bien o patrimoniocalculado en un periodo determinado, as como el autoconsumo o uso delbien que realice el propietario del mismo.

As, las rentas imputadas, denominadas tambin por la doctrina comorentas de goce, morales o psquicas, consisten en el disfrute que otorga laposesin de bienes duraderos, siendo los casos ms conocidos el delvalor locativo de la casa habitacin y el valor de uso de otros bienes depropiedad del sujeto.26

Por tanto, -an cuando en esencia no importen una manifestacinmaterial de renta- las rentas imputadas a las que hemos hecho alusin enel prrafo anterior son admitidas por un sector de la ciencia econmica ascomo por la teora fiscal del incremento patrimonial ms consumo.

En tal sentido, si bien el inciso d) del artculo 1 de la Ley no definetaxativamente el concepto de renta imputada, recoge la teora delincremento patrimonial ms consumo cuando seala que en este tipo derentas se encuentran incluidas las rentas de goce o disfrute.

3.1. Rentas imputadas en la Ley que encuadran en la teora delincremento patrimonial ms consumo

Si revisamos el texto de la Ley encontramos algunos supuestos -pocos enrealidad- en los que se reputa la existencia de una renta imputadaconforme al concepto que maneja la teora del incremento patrimonial

26 FERNANDEZ, Luis Omar. El Impuesto a la Renta, Tratado de Tributacin,Tomo II, Volumen I. Dirigido por DIAZ, Vicente O., Editorial Astrea, BuenosAires, 2004. p. 128.


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ms consumo sobre este tipo de rentas.

Al respecto, se constata que en estos casos, el legislador ha establecidocomo rentas imputadas el uso o disfrute de determinados bienes que soncedidos gratuitamente. En tal sentido, aunque no se trata en estricto deun autoconsumo por parte del propietario del bien, se infiere que dichoconsumo es realizado de manera indirecta por el titular del mismo alcederlo a un tercero sin exigir una contraprestacin a cambio.

Asimismo, encontramos que para configurar el hecho imponible rentaimputada el legislador recurre necesariamente para ello al auxilio de latcnica de las presunciones y ficciones legales a fin de establecer como

hecho imponible una manifestacin de riqueza que no es material sinoms bien potencial vinculada con los bienes cedidos en uso.

Para la mejor comprensin del tema bajo anlisis, consideramosnecesario detenernos un momento en este punto a fin de revisarbrevemente los conceptos de presuncin, ficcin y regla de valoracin enel contexto del presente trabajo.

Al respecto, el empleo de las presunciones y ficciones legales puedenagruparse y distinguirse en relacin con el resultado que se persiga condichos instrumentos. As, en trminos generales la doctrina sostiene quepuede incidir bsicamente: (i) sobre la existencia del presupuesto de hecho;(ii) sobre la medida de la base imponible; (iii) sobre la cualificacin jurdicadel presupuesto de hecho y (iv) sobre la persona del sujeto pasivo.27

En consecuencia, cuando nos referimos al uso de presunciones yficciones legales y su relacin con las rentas imputadas nos ubicamosnecesariamente en los efectos de configuracin de un hecho imponible osi se quiere a la determinacin de la existencia del presupuesto dehecho.28 Asimismo, ser importante el empleo de las denominadas reglas

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MOSCHETTI, Franceso: Il Principio della Capacit Contributiva, Padova,Cedam, 1973. Citado en: TRIMELONI, Mario: Op.Cit. p. 434.28 En efecto, existen en la Ley un nmero considerable de presunciones y

ficciones. Sin embargo, estas son ajenas al tema que se analiza en elpresente trabajo. Entre aquellas tenemos, por ejemplo, la presuncin dehabitualidad en la enajenacin de valores por parte de una persona natural,la determinacin de los sujetos obligados a contribuir en virtud al concepto dedomicilio creado en funcin a la residencia en el pas durante un perodofijado por ley, la determinacin de la condicin de domicilio con efecto a partirdel principio de cada ejercicio gravable, la determinacin de rentas brutas defuente peruana, la fijacin de rentas netas de fuente peruana, la atribucin de


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de valoracin que se ubican dentro de las tcnicas de medicin de la base

imponible.

Ahora bien, la doctrina sostiene que las presunciones sirven de mediopara aliviar o evitar la actividad probatoria de la Administracin Tributaria,mientras que las ficciones jurdicas son disposiciones que contienen unmandato que vincula y crea efectos jurdicos materiales en la aplicacinde los tributos.29

En efecto, la presuncin es un proceso lgico conforme al cual, existiendo

un hecho base conocido y probado, se concluye una afirmacin de otrohecho -el hecho presumido o inferido- sobre el que se proyectandeterminados efectos jurdicos.30 El proceso de deduccin lgica puedederivarse de la aplicacin de reglas de experiencia por parte de quienaplica el Derecho (presuncin simple u hominis) o pueden tambinestablecerse en la norma jurdica (presuncin legal).31

rentas a los fideicomisos, fondos mutuos, sociedades conyugales,sucesiones indivisas, la presuncin absoluta de que las fundaciones,

asociaciones sin fines de lucro, etc., que incumplan determinados requisitospara su desgravacin se han encontrado gravadas por los ejercicios noprescritos, etctera.

29 ESEVERRI MARTNEZ, Ernesto. Presunciones legales y derecho tributario.Instituto de Estudios Fiscales Marcial Pons, Ediciones Jurdicas, S.A.Madrid, 1995, p. 7.

30 ZICCARDI, Horacio. Tratado de Tributacin dirigido por GARCABELSUNCE, Horacio. Tomo I. Derecho Tributario. Editorial Astrea. BuenosAires, 2003. p. 236.

31 NAVARRINE, Susana y ASOREY, Rubn. Presunciones y ficciones en el

Derecho Tributario. Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1985. pp. 4 y 11. Enefecto, la doctrina establece que los efectos de las presunciones legales severifican en el mbito probatorio, facilitando la actividad administrativa en larecaudacin de los tributos. De este modo, las presunciones iuris et de iureeliminan casi toda la actividad probatoria en la medida en que aquello que seafirma a travs de ellas resulta irrefutable impidiendo cualquier accin deprueba para el contribuyente. Por su parte, las presunciones iuris tantumtrasladan la actividad probatoria al contribuyente, con lo cual tambin alivianel ejercicio de la funcin administrativa que se deduce para la constatacinde los hechos con trascendencia tributaria en el curso del procedimientodeterminativo de la obligacin tributaria.


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As, en ese sentido, el inciso a) del artculo 23 de la Ley establece como

regla general en el caso de rentas de primera categora una renta sobre latcnica de la presuncin absoluta al sealar que se presume de plenoderecho que la merced conductiva derivada del arrendamiento de prediosno podr ser inferior a seis por ciento (6%) del valor de predio.32,33

Por otro lado, la ficcin implica la sustitucin legal de un presupuesto falsoo difcilmente comprobable por una realidad ficticia, la cual, a diferenciade la presuncin, no obedece a un proceso de deduccin lgica. De estamanera la ficcin jurdica conlleva una calificacin jurdica de hechos que,si bien resulta poco probable que coincidan con la realidad fctica, debenser aceptados al haberse instituido a travs de normas jurdicas (v.g., no

cabe prueba en contrario). Es usual por ello que la renta imputada atravs de una ficcin, se le denomine renta ficta.

As, por ejemplo, el inciso d) del artculo 23 establece como renta deprimera categora una renta ficta equivalente al seis por ciento (6%) delvalor de autovalo del predio cuya ocupacin haya sido cedida por suspropietarios gratuitamente o a precio no determinado.

Como quiera que se trata de una ficcin o presuncin legal, se observa en

32 HERNNDEZ BERENGUEL, Luis. Las presunciones legales en el sistematributario peruano. En: Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario,N 9, Diciembre de 1985. p. 40. El autor comenta una serie de ejemplos depresuncin y ficciones legales que si bien corresponden a la legislacinvigente en la dcada de los ochenta, mantienen en la mayora de casos suvigencia.

33 En igual sentido, el inciso d) del artculo 23 de la Ley establece que sepresume, sin admitir prueba en contrario, que la cesin de bienes mueblescuya depreciacin es admitida, efectuada por personas naturales acontribuyentes generadores de rentas de tercera categora que se realice attulo gratuito, a precio no determinado o a un precio inferior al de las

costumbres de la plaza, generar una renta bruta anual no menor al ocho porciento (8%) del valor de adquisicin de dichos bienes.

Por su parte, el artculo 26 de la Ley establece una renta mnima presuntaen el caso de prstamos que depende de la moneda en que se hayacelebrado an cuando no se hubiera fijado el tipo de inters, se hubieraestipulado que el prstamo no devengar intereses, o se hubiera convenidoen el pago de un inters menor. No obstante, en este caso la presuncincorresponde a una presuncin relativa o iuris tantum en la medida que admiteprueba en contrario mediante la presentacin de los libros de contabilidad deldeudor.


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todo caso que el efecto de configuracin del hecho imponible (ficto o

presunto) viene acompaado de una regla de valoracin, en la medidaque no obre de por medio el pago de una contraprestacin por la cesinen uso del predio en cuestin.34

En efecto, por medio de las reglas o criterios de valoracin se fija el valorde bienes, rentas, productos, patrimonios y derechos a los efectos de untributo determinado sin permitir la prevalencia de cualquier otro valor queno sea el determinado por ley o, en su caso, por norma reglamentaria.35

Por tanto, de los supuestos de rentas fictas o presuntas que hemosrevisado podemos inferir que tienen una racionalidad econmica que se

sustenta en la teora del balance.

Sin embargo, cabe preguntarse si es posible que el legislador establezcaotro tipo de reglas cuyo efecto sea finalmente la creacin de una rentaimputada que no se encuentre dentro de los alcances tradicionales de lateora mencionada. Dicha cuestin surge debido a que, si atendemos a laredaccin final del inciso d) del artculo 1, se seala que las rentasimputadas sern las establecidas por la Ley.

En tal sentido, en nuestra opinin, el ordenamiento ha optado por noestablecer taxativamente un numerus claususde supuestos configurado-res de rentas imputadas, otorgando de este modo flexibilidad para ladefinicin de dicha renta en cada caso concreto al permitir que seafinalmente el propio legislador el que delimite, dentro de su libertad deconfiguracin normativa, qu hechos o supuestos implican la atribucin deuna renta imputada.36

3.2. La libertad de conf iguracin de rentas imputadas que nocorrespondan a la teora del incremento patrimonial msconsumo y el anlisis del artculo 32 de la Ley

34

Al comentar la determinacin de rentas de primera categora establecida porla Ley del Impuesto a las Ganancias de Argentina, Enrique Reig sostiene quela magnitud de la renta bruta presenta un problema cuando su forma deexpresin no es la de una renta fcilmente en numerario, sino como unarenta psquica, como el valor locativo o precio presunto de una cesin enlocacin, usufructo, etc., a ttulo gratuito. REIG, Enrique. J. Op. Cit. p. 398.

35 ESEVERRI MARTNEZ. Op cit., p. 45.36 Al respecto, cabra efectuar una interpretacin en el sentido que cuando la

Ley hace referencia a rentas imputadas, se est refiriendo simplemente a quela Ley puede atribuir el carcter de renta a lo que ella decida.


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Como hemos anotado, se advierte que la definicin de renta imputada

que adopte la ley podra alcanzar supuestos que no estn dentro de losparmetros tradicionales que recoge la teora del incremento patrimonialms consumo.

En tal sentido, la duda surge respecto de si es posible encontrar en eltexto de la ley alguna norma en virtud de la cual se repute que se hayaobtenido una renta no obstante la ausencia de un hecho que en rigor searevelador de riqueza.

En atencin a ello, consideramos importante analizar el artculo 32 de laLey a fin de reflexionar sobre los alcances del mismo y si ello podra

implicar de algn modo la configuracin de una renta imputadaespecialmente cuando se trate de una transaccin en la que no existe unacontraprestacin de por medio.

El primer prrafo del artculo 32 establece que en los casos de ventas,aportes de bienes y dems transferencias de propiedad a cualquier ttulo,as como prestacin de servicios y cualquier otro tipo de transaccin, elvalor asignado a los bienes, servicios y dems prestaciones, para efectosdel impuesto, ser el de mercado.

Al respecto, consideramos que el prrafo en cuestin contiene una ficcinlegal por medio de la cual se imputa una renta inclusive en el supuestoque la operacin sea gratuita.37

Sin perjuicio de ello, el prrafo contiene adicionalmente una regla devaloracin, al establecer que toda transaccin debe entenderse efectuadaa valor de mercado. En efecto, si bien en los casos de rentas imputadasque se derivan de la cesin de bienes se establece un parmetrocuantitativo especfico de aplicacin directa (usualmente un porcentaje fijoen funcin del valor del bien cedido, por ejemplo), en el caso del artculo32 de la Ley dicho parmetro viene dado a travs de un concepto jurdico

indeterminado denominado valor de mercado cuya materializacin, se

37 No obstante, tambin es posible admitir que en este caso podramos estarfrente a una presuncin absoluta. La complejidad del tema fue puesta demanifiesto por la doctrina espaola en el caso de la regla del valor demercado para el caso de operaciones entre partes vinculadas de la Ley delImpuesto sobre Sociedades. As, si bien todos concuerdan que se trata deuna regla de valoracin no existe unanimidad respecto a si dicha normacontiene o bien una ficcin legal o una presuncin absoluta. Ver al respecto:ESEVERRI MARTNEZ. Op. Cit. pp. 91-93.


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concretar mediante la aplicacin de una metodologa que la propia

norma contempla, dependiendo del tipo de transaccin o de la vinculacinexistente entre los sujetos que participan en ella.

Consideramos, por tanto, en este ltimo extremo que nuestra legislacinha adoptado una regla de valoracin de imperativo cumplimiento tantopara el contribuyente como para la Administracin Tributaria, que imponeuna obligacin sustancial para efectos del impuesto que consiste en queel valor asignado a cualquier tipo de transaccin sea el valor de mercadodel bien o servicio objeto de intercambio.

En tal sentido, si se atiende a la redaccin de la norma en cuestin, se

desprende que en lo que concierne a la transferencia de propiedad debienes, an cuando sta se realice gratuitamente, el transferente deberconsiderar que el valor asignado a dicha operacin es el valor demercado.38

De este modo, apreciamos que si bien no se ha generado una renta real ymaterial, el legislador ha considerado la imputacin de una renta ficta(hecho imponible) en cabeza del transferente de los bienes cuyo monto(base imponible) ser determinado en funcin del valor de mercado.

Finalmente, es de sealar que la imputacin de renta bajo comentario noresponde al libre arbitrio del legislador sin mayor justificacin. En efecto,si atendemos a la ratio legis de la disposicin nos encontramos con questa constituye una medida que tiene por finalidad luchar contra el fraudey la elusin fiscal.39

38 Respecto de la aplicacin de la regla de valor de mercado en la prestacin deservicios gratuitos, existen dos posiciones antagnicas sobre su aplicacin.Los que niegan su admisin sostienen que al no encontrarse gravada laoperacin no podra admitirse renta alguna a efectos de aplicarle la regla delvalor de mercado. Para ello, se basan tambin en el Informe No. 055-2003-SUNAT/2B0000, emitido el 12 de febrero de 2003 que establece que el

prestador de servicios gratuitos no se encuentra gravado con el Impuesto.Sin embargo, consideramos que toda vez que en este caso existe una rentaimputada que surge como consecuencia de la aplicacin conjunta de unapresuncin absoluta y una regla de valoracin, por lo que es aplicable a todotipo de transaccin.

39 El Tribunal Fiscal ha manifestado en ese sentido que la regla contenida en elartculo 32 de la Ley tiende a evitar que una empresa realice ventas avalores distintos a los reales a fin de generar una menor o mayor utilidad,segn su conveniencia, trasladando el bien a otra empresa que su vez sebeneficiar con la transferencia. Resolucin Tribunal Fiscal No. 881-2-99.


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Por tanto, an cuando la doctrina no admite, por un lado, que por la va de

la presuncin legal sea posible configurar un hecho imponible oestablecer la materia gravada, por otro lado, reconoce que stas puedenser complementadas con ficciones legales para configurar un hechoimponible o determinar la base imponible nicamente en aquellos casosque se trate de combatir el fraude a la ley impositiva.40

En consecuencia, atendiendo a que el legislador cuenta con la potestaddiscrecional amplia y suficiente para definir el hecho imponible, inclusivecuando de por medio no exista un sustrato econmico real (renta ficticia opresunta) cabe analizar los lmites a la libertad de configuracin de estetipo de rentas.

4) LAS RENTAS IMPUTADAS EN BASE A PRESUNCIONES YFICCIONES: LA LIBERTAD DE CONFIGURACIN DELLEGISLADOR Y SUS LIMITES

En los ltimos aos se ha advertido en la legislacin comparada y localuna proliferacin del recurso a la tcnica de las presunciones y ficcioneslegales en el campo del derecho tributario. Esta realidad normativa hallevado a la doctrina a un debate inconcluso, que se manifiesta con mayorintensidad en el caso de la imposicin sobre la renta, respecto del uso deeste tipo de herramientas legales y de su compatibilidad con diversospreceptos constitucionales.

En la raz de la discusin subyace bsicamente la vulneracin delprincipio de capacidad contributiva en tanto que se verificara lainexistencia de un ndice real y revelador de riqueza en el hecho presuntoo ficticio que se sujeta a imposicin.

Conforme hemos sealado, las teoras sobre el concepto de rentaelaborado por la doctrina fiscal parten de una realidad econmica que sefundamenta en la existencia de un hecho, acto o negocio que implique

una manifestacin de riqueza. As, por ejemplo, la teora del rditoproducto considera como renta el ingreso peridico generado por laexplotacin de una fuente durable mientras que la teora del balancereputar como tal al ingreso derivado de operaciones con terceros. Encualquier caso, sin embargo, existe un comn denominador que justificala imposicin y que se verifica a travs de un dato econmico concreto:existe una renta real y actual.

40 HERNNDEZ BERENGUEL, Luis. Op. Cit. p. 47.


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Es en ese sentido que, como explica Garca Novoa,41 un sector

mayoritario de la doctrina considera que las presunciones y ficcioneslegales no deberan ser admitidas en sede del impuesto a la renta entanto que califican como renta a hechos que no son susceptibles decrearla o que simplemente no existen en el plano fctico, careciendo portanto de sustrato econmico.

El fundamento de la interdiccin del uso de presunciones absolutas yficciones legales en el mbito del impuesto a la renta reside en lavulneracin del principio de capacidad contributiva. En efecto, tal comoseala Prez de Ayala, en las ficciones se encuentra presente la creacinde verdades normativas que se apartan e ignoran los elementos

esenciales del concepto econmico natural.42

Por ende, el gravamen debera incidir nica y exclusivamente sobre larenta que efectivamente se haya percibido o realizado. Por tanto, en lamedida que no sea fingida ser el reflejo de alguna de las concepcioneseconmicas de la renta.43

En sentido diferente, otro sector de la doctrina, entre los que a decir deGarca Novoa se encontrara el profesor Falcn y Tella, considera que ellegislador en su labor de configuracin positiva del hecho imponible gozade libertad para la delimitacin y definicin del mismo. Esta posicin, quese adscribe a la teora de los hechos imponibles complementarios, niegapor lo tanto enfticamente la posibilidad de que el legislador se encuentrecondicionado o vinculado a conceptos prejurdicos o extrados de laciencia de la hacienda o la economa.

Si bien para esta posicin el concepto de renta y del hecho imponibledescrito como tal termina siendo el que en definitiva se plasme en el textode la ley, consideramos que ello no implica en modo alguno elreconocimiento de un campo irrestricto para el ejercicio arbitrario de ladiscrecionalidad con la que cuenta el legislador en la fase de creacin

normativa del tributo.En efecto, an cuando no existe un mandato constitucional expreso queordene que el impuesto a la renta debe limitarse a la imposicin de

41 GARCIA NOVOA, Csar: Op. Cit., pp. 185-192.42 PEREZ DE AYALA, J.L. Las ficciones en el derecho tributario. Editorial de

Derecho Financiero. Madrid, 1970. pp. 39-41.43 GARCIA NOVOA, Csar: Op. Cit., p. 192.


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determinados hechos o actos, (segn el criterio establecido por el Tribunal

Constitucional44

de que ningn impuesto o actividad gravada se encuentraconstitucionalizado), tambin es cierto que la potestad tributaria en ningncaso puede ser ejercida sin observar otros principios y derechosrecogidos en la Constitucin.

En ese sentido, consideramos que ms all de la reflexin acadmica quenos brinda la doctrina comparada sobre el tema, la adopcin de presun-ciones absolutas o ficciones legales en el impuesto a la renta debesometerse necesariamente a un control constitucional en virtud del cualse contraste la idoneidad y razonabilidad de este tipo de figuras legalespara entender la real dimensin de los bienes jurdicos que se encuentran

en juego.

Para tal efecto, no debemos olvidar que tanto las presunciones como lasficciones en el derecho tributario tienen una naturaleza instrumental todavez que sirven como herramientas a las que acude el legisladorgeneralmente en reaccin al fraude y la elusin fiscal. Concordamos conMlvarez Pascual cuando afirma que todas las normas antielusivas partende un razonamiento presuntivo. En trminos similares la jurisprudenciade la corte constitucional italiana ha establecido que el recurso a laspresunciones legales en materia tributaria es lcito, estando dirigido aproteger el inters general contra toda tentativa de evasin. (Sentencianum. 137 de 1997).

Sin embargo, esta loable finalidad que tiene sus bases en la justiciatributaria y la obligacin general de contribuir con las cargas pblicas, noimpide la valoracin, a la luz del texto constitucional, de dos elementosque se configuran como las dos caras de una misma moneda: uno, denaturaleza cualitativa, que apunta a desentraar la razn de ser de laficcin legal o del nexo lgico que debe existir entre el hecho base y suconsecuencia en la presuncin absoluta; y otro, de orden cuantitativo,

44 Sentencia recada en el exp. 2727-2002-AA en la accin de amparo seguidapor Compaa Minera Caudalosa S.A. contra la SUNAT. Al respecto, elTribunal establece que (). La Constitucin no ha constitucionalizadoningn impuesto, ni tampoco ha determinado qu tipo de actividadeseconmicas pueden ser o no objeto de regulaciones fiscales. Enconsecuencia, el Estado, a travs de sus rganos constitucionalescompetentes, es libre de crear la clase de impuestos que considere atendible,sin ms lmite que los que emanen del propio texto constitucional y,fundamentalmente, del conjunto de principios constitucionales tributariosestablecidos en su artculo 74.


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vinculado con el criterio de proporcionalidad entre el medio utilizado por el

legislador en su contexto teleolgico y los derechos y principiosconstitucionales que podran verse afectados con dicho medio.

Por tanto, como puede advertirse, la adopcin de una presuncin o ficcinlegal en el mbito de la imposicin directa, implicar en ltima instanciauna inevitable colisin entre el principio de capacidad contributiva y elinters general que subyace en la lucha contra el fraude y la elusin fiscal,tutelados ambos constitucionalmente. Y es que como advierte De Mita, ladoctrina hoy en da ha reservado la calificacin de presuncin absoluta a los hechos que vienen asumidos no como manifestacin decapacidad contributiva, sino como pruebas legales de hechos tasables

con prohibicin de prueba contraria.45

No obstante, en este punto debe andarse con cuidado toda vez que,como afirma la doctrina espaola, en los ltimos aos se vienedetectando una tendencia hacia el abuso de las presunciones y ficcionesen cierto tipo de impuestos, lo que se ha venido en llamar como actituddefensiva del legislador.46 El peligro se torna ms evidente cuando lalucha contra el fraude fiscal deja de ser el objetivo que trasciende en estetipo de medidas excepcionales para convertir a las presunciones yficciones en verdaderas fuentes para el aumento de la recaudacin,incrementando la presin tributaria que recae sobre un reducido sector dela economa del pas.

En efecto, en pases deficitarios de recursos fiscales como el Per no esextraa la situacin en la que el legislador, (en realidad, el Ejecutivomediante el ejercicio de facultades delegadas la mayora de las veces),intente introducir subrepticiamente reglas con naturaleza presuntiva oficticia que nada tienen que ver con una finalidad antielusiva, sino msbien con el objetivo de revertir la precaria situacin de la caja fiscal.

Claro ejemplo de ello en la dcada pasada fue la creacin del

denominado Impuesto Mnimo a la Renta y en pocas ms recientes delAnticipo Adicional del Impuesto a la Renta.

En ambos casos el Tribunal Constitucional declar la inconstitucionalidad

45 TRIMELONI, Mario. Las presunciones. Tratado de Derecho Tributario TomoII. Dirigido por Andrea Amatucci. Editorial Temis S.A., Bogot, 2001, p. 431.

46 ALONSO GONZALEZ, L. M. La inconstitucionalidad del impuesto sobresucesiones y donaciones. Instituto de Estudios Econmicos. Madrid, 2001,citado por GARCIA NOVOA, Op. Cit., p. 190.


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de tales medidas al considerarlas, en el mbito de la imposicin sobre la

renta, incompatibles con el principio de capacidad contributiva, llegando asostener en sentencia reciente que dems est decir que en caso derenta inexistente o ficticia, el quiebre del principio se torna evidente

.47

Esta afirmacin reciente del Tribunal que lleva implcita la no admisin deimposicin de rentas que se encuentre en conflicto con el principio decapacidad contributiva lleva consigo el cuestionamiento de las reglas delimpuesto a la renta que contienen rentas fictas o bien verdaderasficciones legales que no admiten la deducibilidad de ciertos gastosefectivamente realizados. Cabe preguntarse entonces si acaso elprincipio de capacidad contributiva no admite limitacin alguna cuando se

trata de legislar en materia tributaria.

Para contestar dicha interrogante, consideramos importante acudirtambin al criterio establecido por el Tribunal Constitucional sobre laconstitucionalidad de diversos artculos de la Ley de Bancarizacin eImpuesto a las Transacciones Financieras en el extremo referido a ladeduccin de gastos, costos o crditos para efectos fiscales, siempre quehayan sido realizados mediante instrumentos que la norma enumerataxativamente como medios de pago autorizados.

En efecto, es indudable que la falta de reconocimiento, para efectos delimpuesto a la renta, de un gasto o costo incurrido conlleva necesariamen-te una ficcin en virtud de la cual se reputa como inexistente unaerogacin real y efectiva, en la medida que an cuando el contribuyentese encuentre en aptitud plena de acreditar fehacientemente la realidad delbien adquirido o del servicio prestado y de su cancelacin en efectivo,

47 Al respecto, es de sealar que el Tribunal Constitucional en su calidad desupremo intrprete de la Constitucin ha corroborado que el principio decapacidad contributiva es un principio implcito en el artculo 74 de laConstitucin. Al respecto, seala que () la capacidad contributiva tiene un

nexo indisoluble con el hecho sometido a imposicin; es decir, siempre quese establezca un tributo, ste deber guardar ntima relacin con lacapacidad econmica de los sujetos obligados, ya que slo as se respetarla aptitud del contribuyente para tributar () configurndose el presupuestolegitimador en materia tributaria y respetando el criterio de justicia tributariaen el cual se debe inspirar el legislador, procurando siempre el equilibrioentre el bienestar general y el marco constitucional tributario al momento deregular cada figura tributaria. Sentencia dictada en el Exp. 033-2004-AI/TCen la accin de inconstitucionalidad seguida contra el artculo 125 del TUOde la Ley del Impuesto a la Renta, incorporado por el Decreto Legislativo No.945 y contra la Quinta Disposicin Transitoria y Final de la Ley No. 27804.


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dicha acreditacin carecer de toda eficacia fiscal al no admitirse la

deducibilidad del mismo.

En tal sentido, si consideramos que el impuesto a la renta gravanicamente el beneficio neto obtenido una vez deducido los gastos ycostos correspondientes, la negacin de la deduccin de un gasto realpodra, en ciertos casos, convertirse en una carga fiscal de tal magnitudque termine vulnerando los principios de no confiscatoriedad y decapacidad contributiva.48

A pesar de tal cuestionamiento, el Tribunal Constitucional consider eneste caso justificada la restriccin del gasto que no conste en medios de

pago autorizados atendiendo a que la finalidad de la norma es legtima entanto busca controlar y evitar situaciones de evasin o elusin fiscal enaras del inters general.49,50

48 De igual manera podemos citar el caso del inciso m) del artculo 44 de la leydel impuesto a la renta que desconoce los gastos o prdidas de capitalprovenientes de operaciones con sujetos residentes en territorios de nula obaja imposicin, con excepcin de un nmero reducido de gastos.

49 Al respecto, el Tribunal Constitucional ha establecido que El objetivo de ladenominada bancarizacin es formalizar las operaciones econmicas con

participacin de las empresas del sistema financiero para mejorar lossistemas de fiscalizacin y deteccin del fraude fiscal (). Se trata, pues, dereglas de orden pblico tributario, orientadas a finalidades plenamentelegtimas, cuales son contribuir, de un lado, a la deteccin de aquellaspersonas que, dada su carencia de compromiso social, rehuyen la potestadtributaria del Estado y, de otro, a la promocin del bienestar general que sefundamenta en la justicia y en el desarrollo integral y equilibrado de la Nacin(artculo 44 de la Constitucin), mediante la contribucin equitativa al gastosocial. Sentencia recada en el expediente No. 0004-2004-AI/TC y otrosacumulados en los seguidos por el Colegio de Abogados del Cusco y otrossobre accin de inconstitucionalidad de diversos artculos de la Ley No.28194 y de los Decretos Legislativos Nos. 939 y 947.

50 De opinin contraria sera GOROSITO, Alberto. Presunciones y ficciones enel derecho tributario. Asociacin Argentina de Estudios Fiscales.www.aaef.org.ar/websam/aaefportal.nsf. En un caso similar, seala: Por talrazn, calificamos de irrazonable la disposicin legal, en cuanto crea unasancin que se aplica, aun cuando no haya lesin al bien jurdico protegido.Es evidente que la norma tiende a proteger las facultades de verificacin yfiscalizacin del fisco nacional; pero resulta inadmisible que el responsable,an cuando pueda probar con absoluta certeza la veracidad de lasoperaciones, sea igualmente sancionado, por el hecho de haber abonado suadquisicin con la moneda de curso legal en el pas.


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En consecuencia, la libertad en el diseo normativo con la que cuenta el

legislador al momento de acudir a normas de este tipo se amparar en laratio legis que la inspire, como pueden ser la eliminacin de prcticaselusivas y del diferimiento temporal del beneficio; y de la prohibicin de ladeduccin del gasto.51

Por consiguiente, si bien la doctrina y la jurisprudencia es unnime enafirmar que el principio de capacidad contributiva es el principio rector quedebe ser observado por el legislador al momento de configurar el hechoimponible, tambin es cierto que el legislador se encuentra legitimadoconstitucionalmente para adoptar ciertas medidas que, aunque primafacie podran parecer contrarias a dicho principio, vistas a la luz de la

justicia en la imposicin coadyuvan a la realizacin plena de la capacidadcontributiva, intentando, por medio de la lucha contra el fraude fiscal, queel reparto de las cargas pblicas sea ms equitativo.52

5) CONCLUSIONES

1. Las rentas imputadas como rentas de goce o disfrute, sonreconocidas por la teora econmica, corresponden a la teora delincremento patrimonial ms consumo y estn recogidas pornuestra Ley.

2. El legislador en su labor de configuracin positiva del hechoimponible, goza de libertad para la delimitacin y definicin delmismo, no estando condicionado por conceptos prejurdicos oextrados de la ciencia de la hacienda o la economa.

51 Vase a GOTA LOSADA, Alfonso. La base imponible del impuesto sobresociedades En: Documentos, N 29/03. Instituto de Estudios Fiscales. Esteautor establece que en la prctica lo nico que interesa es aceptar, enprincipio, el beneficio o prdida contable y luego ajustarlo para efectostributarios mediante los aumentos y disminuciones correspondientes;ajustes que se justifican slo como medidas anti-elusivas, el diferimiento

temporal del impuesto o las controversias valorativas. No hay, pues, unconcepto terico propio del beneficio fiscal, sino solamente respuestascircunstanciales, seala el autor.

52 En igual sentido se ha manifestado el Tribunal Constitucional espaol alsostener en su sentencia 214/1994 de 14 de julio que la imputacin de rentasa los socios de sociedades en el rgimen de transparencia fiscal es uninstituto contra la elusin, encontrndose la capacidad del legislador paraluchar contra dicho fenmeno implcita en sus funciones de garantizar unadistribucin justa de la carga tributaria, defendiendo as lo que se denominapotencialidad recaudatoria del sistema.


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3. En virtud de la libertad de configuracin normativa, nuestra Ley

regula otras rentas imputadas que se apartan de la teoraeconmica y de la teora del incremento patrimonial ms consumo.

4. El artculo 32 de la Ley implica una atribucin de renta ancuando la transaccin sea gratuita. En ese sentido, por medio deuna ficcin legal acompaada de una regla de valoracin se creauna renta imputada.

5. La adopcin de presunciones absolutas o ficciones legales debesometerse necesariamente a un control constitucional en virtuddel cual se contraste la idoneidad y razonabilidad de este tipo de

figuras legales para entender la real dimensin de los bienesjurdicos que se encuentran en juego.

6. La adopcin de una presuncin o ficcin legal en el mbito de laimposicin directa, implicar en ltima instancia una inevitablecolisin entre el principio de capacidad contributiva y el intersgeneral que subyace en la lucha contra el fraude y la elusinfiscal, tutelados ambos constitucionalmente.

7. El peligro se torna ms evidente cuando la lucha contra el fraudefiscal deja de ser el objetivo que trasciende en este tipo de medidasexcepcionales, para convertir a las presunciones y ficciones enverdaderas fuentes para el aumento de la recaudacin.

8. Si bien la doctrina y la jurisprudencia son unnimes en afirmar queel principio de capacidad contributiva es el principio rector que debeser observado al momento de configurar el hecho imponible,tambin es cierto que el legislador se encuentra legitimadoconstitucionalmente para adoptar ciertas medidas que, aunqueprima facie podran parecer contrarias a dicho principio, vistas a laluz de la justicia en la imposicin coadyuvan a la realizacin plena

de la capacidad contributiva, intentando, por medio de la luchacontra el fraude fiscal, que el reparto de las cargas pblicas seams equitativo.

Lima, noviembre de 2004

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