CONSEJO EDITORIAL

Ricardo Alonso García

Luis Díkz-Picazo

Eduardo García dk EntkrríaJíssús Gonzálkz Phrí:z

Aurfxio Mr-NHNDr-z

Alfriído Montova Mki.gar

Gonzalo Rodrígukz Molrlllo

AURELIO MENÉNDEZ(Director)

-Sí

LECCIONES DE DERECHO

MERCANTIL

SEXTA EDICIÓN

Rodrigo Uría

Aurelio Menéndez

Juan Luis Iglesias Prada

Aníbal Sánchez Andrés

Mercedes Vergez

Antonio Pérez de la Cruz

Javier García

Ángel RojoRicardo Alonso Soto

Ignacio Arroyo Martínez

Luis Javier Cortés

Cándido Paz-Ares

Emilio Beltrán

de Enterría

Coordinación: María Luisa Aparicio González

THOMSON

ClVITAS

LECCIÓN

5

LACONTABILIDAD

ÁngelRojo

TO-

IIntrod

ucci

ón:

1.La

sfuncionesde

lacontabilidad.

2.El

Dere

cho

conta-

debe

Rde

cont

abil

idad

:3.

Elde

berde

contabilidad.

4.Libros

obhg

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libros

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delo

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decontabilidad.

6.La

legalización

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sli

bros

delos

^7

Elvdorturídico

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8.El

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10.El

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11.La

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comome

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12.La

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s:18.Lafu

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contables.

19.La

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cont

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s-Vi

l.La

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cuentas:

20.La^nadecuentas

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jurídico

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22.El

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23.La

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i-ELDEPÓSITO

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PUBLICIDAD

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AlEstadoimportaconocer,porrazonesfiscales

ydeotrotipo

142 PARTE t: EL EMPRESARIO

(v. gr.: subvenciones o ayudas públicas) la marcha de la empresa y los ]sultados de la actividad económica. Y ese interés público se manifitambién con toda intensidad en caso de concurso de acreedores, sitúaen la que el examen de la contabilidad es fundamental para la deten*cióa del activo y del pasivo, así como para la eventual depuración depotabilidades. Éstas son las razones que condujeron a declarar obliría la contabilización diaria de las operaciones mercantiles y aesta materia con normas jurídicas de carácter necesario.

Y es que, en efecto, la contabilidad debe considerarse no sólo como m*método para la medición de los resultados económicos de una actividadempresarial, sino como un completo sistema de información que refleja t(Kdas las vicisitudes económicas de la empresa. Naturalmente, la contabilidad no crea una realidad patrimonial, pero sí informa sobre ella; y el D¿recho atribuye a esa información importantes consecuencias jurídicas qu¿afectan a los intereses de terceros. De ahí la necesidad de que la contabilidad se elabore de acuerdo con las normas que garanticen que la información contenida en ella sea comprensible, relevante, fiable, comparable voportuna. y

La satisfacción simultánea de estas dos funciones de la contabilidaddel empresario, la función interna o técnica y la función externa o jurídica, explica que el modo de llevanza de la contabilidad no pueda quedar alarbitrio del empresario individual o de los administradores de la sociedadmercantil, y explica también que el secreto de la contabilidad no tenga carácter absoluto. Al empresario interesa obviamente que la contabilidad selleve de la mejor manera posible y le interesa igualmente mantenerla se^creta para que los terceros no accedan al conocimiento de sus técnicas co-merciales y de gestión y de la situación de sus negocios; pero la trascendencia externa de la contabilidad justifica la existencia de normas legalesen materia de forma y contenido de la contabilidad, y que el Derecho prevea los casos en que procede el acceso por parte de terceros a los libros decontabilidad de ese empresario.

2. El derecho contable

A) El Código de Comercio de 1829 ya contenía un detallado régimenjurídico de la contabilidad de los comerciantes (arts. 32 a 55), exigiendofuera llevada en determinados libros obligatorios que previamente debíanser legalizados por el Juzgado de Primera Instancia del lugar del domiciliodel comerciante. El Código de Comercio de 1885 conservaba sustancial-mente el régimen jurídico precedente, en el que introducía pequeñas modificaciones (arts. 33 a 49). Estas normas hubieron de ser modificadas para adaptarlas a una realidad muy distinta a la del siglo xix.TAsí, laLey 16/1973, de 24 de julio, ya modificó considerablemente las disposiciones sobre contabilidad del Código de Comercio, suprimiendo el carácter

LEC. 5.—LA CONTABILIDAD 143

io de la llevanza de algunos de los libros tradicionales (como el

3r o el Libro copiador de cartas y telegramas) y posibilitando la

ion contable al autorizar la realización de asientos y anotacio-

j hojas que después debían ser encuadernadas.

importante, sin embargo, ha sido la transformación del Dere-

ible español experimentada como consecuencia de la adhesión

a la Comunidad Económica Europea y la incorporación deivas en materia de contabilidad de sociedades (la Directiva

,, de 25 de julio de 1978, sobre las cuentas anuales de determi-

tas de sociedad, y la Directiva 83/349/CEE, de 13 de junio deiva a las cuentas consolidadas), por obra de la Ley 19/1989, de

\t sobre Reforma Parcial y Adaptación de la Legislación Mercan-

lirectivas de la Comunidad Económica Europea en materia de

(arts. 25 a 49 C. de C). La modificación parcial de esas Direc-

btras posteriores (Directivas 90/694/CEE y 90/605/CEE, de 8 dede 1990) también ha. sido incorporada al Derecho español

lie. 1.a y 2.a de la Ley 2/1995, de 23 de marzo). Aunque todas estas

se referían al Derecho contable de las sociedades de capital, el

español, al incorporarlas, ha generalizado algunas de sus normas

empresarios, individuales y sociales, incluyéndolas en el Códi-imercio (arts. 34 y sigs.).

^Ahora bien, el proceso de globalización económica ha impuesto a

ies mercantiles la necesidad de alcanzar un alto grado de com-

[ en la información financiera que facilitan a socios y a terceros,

je en el año de 1995 la Comisión Europea anunciase un cambio de

l contable, que consistía en la persecución de la armonización con-

aternacional mediante la incorporación al acervo comunitario de las

denominadas Normas Internacionales de Contabilidad. En la co-

ión de la Comisión de 13 de junio de 2000 se definía con rigor esa

^estrategia comunitaria que consistía, en suma, en el abandono del

liento tradicional de armonización contable europeo, y la córrela-

opción por los Estados de la Unión de los estándares internacionales

^denominan ahora Normas Internacionales de Información Financie-

F) y que resultan definidos con sus interpretaciones por un organis-

de carácter internacional: el International Accounting StandaA£(IASB; antes, IASC).

lueva estrategia de información financiera de la Unión Europea ha

reflejo normativo en la aprobación, entre otras, de la Directi-

)l/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 27 de septiembre

" por la que se modifican las Directivas 78/660/CEE, 83/349/CEE y

¡/CEE en lo que se refiere a normas de valoración aplicables en las

anuales consolidadas de determinadas formas de sociedad, así

> de los bancos y otras entidades financieras, más conocida como Di-del «valor razonable»; y del Reglamento (CE) número 1606/2002

arlamento Europeo y del Consejo de 19 de julio de 2002 relativo a la

144PARTE I: EL EMPRESARIO

!l Scomo

cion de las normas internacionales de contabilidad, más conocfcReglamento de aplicación de las Normas Internacionales de Coni. iin este Reglamento se recose el comüromiso de la t !«!*_■Sí I Síamwito se recoge el compromiso de la Un

adoptar las normas contables internacionales emitidas por el IASB

£££35 Ta aphcf*& °bligftoria para los eJercicios ^^ comienSr,del i df enero d_f 2005 en la formulación de las cuentas anualessolidadas de las sociedades cuyos valores, en la fecha de cierre dehayan Sldp admtd iió

LEC 5.—LA CONTABILIDAD 145

hayan sido admitidos a cotización enEstado miembro. Pero este Reglamento 1606/2002 permitía que^Wdos miembros exigieran a las sociedades que las cuentas anuales -indh?duales o consolidadas- se elaborasen conforme a esas Normas Interna"

de Contabilidad, aunque no se tratase de sociedades cotizadíI. Y esta ha sido precisamente la opción seguida en el Derecho inte?■ la muy importante Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adapte

«£™ • lífsIac1'on me«antil en materia contable para su armonizaciSjmternacmal con base en la normativa de la Unión Europea, mediante lacual se modificaron sustancialmente las líneas maestras del Derecho ron

del 1UhZ \M nSí° "1T2 redaccion a la sección segunda del Título ffldel Libro I del Código de Comercio (arts. 34 a 49). Esta Ley contiene unconjunto de normas legales esenciales, que combina con una muy amn¡£delegación reglamentaria para la regulación de los aspectos de técnicacontable (disp. final 1."), indispensable para facilitar la adaptación dehnormativa a la coyuntura económica y social de cada momento.

En ejecución de esa delegación, el Gobierno ha aprobado el Plan Gene

£ re(^ta^dad(RD 1514/2007'de 16 de noviembre) y el Plan SeíSde contabilidad de pequeñas y medianas empresas (RD 1515/2007 de 16de noviembre). '^IO

II. El deber de contabilidad

3. El deber de contabilidad

La Ley impone a todo empresario, sea persona natural o jurídica lallevanza de «una contabilidad ordenada», que, además, tiene que ser Üadecuada a la actividad de su empresa», (art. 25.1 C. de C). Se trata de un de-

nes StT™ n° C°nOCe fxc?Pciones: cualesquiera que sean las dimensiones de la empresa y cualquiera que sea el sector económico en el que sebfhdad empresarial, el empresario debe llevar una 2onta-

ciasAl regular este deber legal, el Código de Comercio establece dos exigenque ineludiblemente la contabüidad tiene que cumplir: en priS-

facoSlT/61"^611^3-?11 rig°r> n° ha* estabilidad sin orden Sila contabilidad es desordenada no será posible lograr ese doble fin aue lapropia Ley trata de conseguir ron U '—- • • - - ■ • ■ - ^ que la

ico de todas sus operaciones y la elaboración periódica de balan-tarios» (art. 25.1 C. de C). En segundo lugar, la contabilidad

ser adecuada a la actividad de la empresa. La adecuación se re-

a la dimensión de la empresa como al género de actividad que

En el primer sentido, porque no es la misma la contabilidad

que llevar un pequeño empresario que la que es propia de una

mercantil de considerables dimensiones. En el segundo sentido,

nómico en el que opere el empresario afecta también a la conque debe llevar. La dimensión de la empresa y el sector económi-

es, los principales parámetros a tener en cuenta para conseguir

habilidad cumpla con esta exigencia legal. Pero, además, respec-

fentidades mercantiles sometidas a regímenes especiales de super-inistrativa (entidades de crédito, entidades de seguros, socieda-

ias de valores, etc.) existe una amplia normativa legal y regla-

mediante la cual se pretende hacer efectiva la exigencia de la

a la actividad desarrollada.

exigencias legales de orden y adecuación se deduce que, cuan-

empresario individual o una sociedad mercantil se dediquen a dis-

áctividades empresariales o tengan distintos establecimientos, la

ilidad debe llevarse de modo tal que permita la identificación de las

eiones correspondientes a cada una de esas actividades o a cada uno

s establecimientos, así como la elaboración de específicos inventa-

balances, sin perjuicio de su refundición en el inventario y en el ba-

globales o generales.

cuanto deber legal, la llevanza de la contabilidad recae sobre el pro-

presario, trátese de persona natural o de persona jurídica. En el

las sociedades mercantiles, la llevanza corresponde a los adminis-

res. Este deber personal del empresario individual y de los adminis-

res de sociedades mercantiles puede ser cumplido bien directamente

tbs sujetos obligados, bien por medio de persona o personas autoriza-

Mientras que en el pasado era el comerciante el que por sí mismo rea-

Ios asientos contables, en el presente esta hipótesis es altamente

>cional. El Código contempla expresamente las dos posibilidades al

>lecer que la contabilidad «será llevada directamente por los empresa-

o por personas debidamente autorizadas» (art. 25.2). Tales personas

ser dependientes del empresario, vinculados a éste por medio de

intrato de trabajo, o, por el contrario, ser profesionales independien-

p sociedades profesionales, con los que se ha concluido un contrato de

miento de servicios. Salvo prueba en contrario, se presumirá que

íen ha confeccionado la contabilidad se encontraba autorizado para

por el empresario (art. 25.2, segundo inciso). Obviamente, la llevanza

contabilidad por persona autorizada no exime de responsabilidad al

ípresario (art. 25.2, primer inciso, C. de C. y art. 1.903.IV CC).

146PARTE 1: EL EMPRESARIO LEC. 5.—LA CONTABILIDAD 147

4. Libros obligatorios y libros potestativos

un HbroSS ^ C°mercio imPone al empresario la obligación de 1establecido en las leyes o disposiciones especiales^art. 26 Rde'c!).

El libro de Inventarios y Cuentas Anuales es un registro contable ndico y sistemático: se abrirá con el inventario inicial detaüadode lapresa; «al menos tnmestralmente se transcribirán con sumas ySS* í ^P"****": V ^ cierre de cada ejercicio se titambién el inventano de cierce y las cuentas anuales (art. 28 C de C ) Pn'inventario se entiende la relación pormenorizada de las cosas y los decenos pertenecientes al empresario. Mientras que. en el caso dS¿ sodedTdes, el inventano comprende la totalidad del activo con que cuenta la ní*sona jundica en el caso de los empresarios individúale? sók^compreíSaqueUa parte del activo de esa persona natural adscrito al ejerciSTd" kactividad empresarial Por balance se entiende la relación sintética del vílor de las cosas y los derechos que constituyen el activo ddiSSSaifoclasificados por epígrafes que se denominan partidas, y de laZ^"*3"0'

pasivo, igualmente clasificadas

a

registro

Sp

síC dec

aTñ en el que se reco8en todas Ias operaciones reíaacüvidad de la empresa (art. 28.2 C. de C). Se trata pues deZcontable de carácter cronológico y analítico Aunque efcódi™ÍT1^^ las°Peracíones deben ser rígSrXs día fdTa

^h q dÍ° PU,6de aCaiTear para determinldos negocios (porT' ^df,.^«^es, etc.) justifican que se autorice al em"

a realizar en el libro Diario anotaciones conjuntas de los totafes

nST"^Pen'OdO1Su°SUperi°reS"» mes' «a"»**£Sequj ° registros concordantes» (art. 28.2

drátt^rltÍ°S ^ví obligatorios de contabüidad, los empresarios podran llevarlos demás libros o registros que estimen convenientes seeún elsistema de contabilidad que adopten o la naturaleza de la SdacUuedesarrollen (art. 28.2 C. de C). Aunque el Código de ComercS ya no knponga obligatoriamente la llevanza de un libro Lyor^StiJlontMegeneralizada así lo aconseja. En el libro Mayor se agrupan y sSematizanAeraciones de la empresa en diversas cuentas. Asi. faTopeSiS registradas en el libro Diario se reagrupan en cuentas separadas e indepen-

n^rn(?T^S^' *^ de bancos' de ™ercSicías de efectos aJ?£¿r CF tr°' df maTnaria^ comisiones, etc.) abiertas por «Debe»Jnht Af ¡' !^Tde c?ntabiIidad ^ basa en la técnica de la partidama cada "S?^ «.^«f" mercantil: de acuerdo con es¿ sistema, cada operación se registra dos veces en el libro Mavor una en lacuenta que reciba el valor (cuenta de «Debe») y otra en la cuente deauehaya salido (cuenta de «Haber»). Por ejemplo?* se cornpraTcon^do

teen

icía, se adeudará su importe en la cuenta de mercancías y se

la cuenta de caja o en la cuenta del banco que lo pagó.

de Inventarios y Cuentas Anuales y el libro Diario no son lositorios a que se refiere el Código de Comercio, aunque sí losobligatorios de contabilidad cuya llevanza se exige a toda

ípresarios. Al lado de ellos, también como libro obligatorio, es

cer referencia al libro o a los libros de actas (art. 26.1 C. de C).les mercantiles, cualquiera que sea la forma social, deben lie-

de actas, en el que transcribirán, al menos, los acuerdos adoptas Juntas o Asambleas generales o especiales de socios y por los

ios colegiados que pudiera tener la sociedad (Consejo de

:ión, Comisión delegada o ejecutiva). La Ley exige que toda so-

, cuando menos, un libro de actas; pero permite que, en lugar

blleve dos o más (v. gr.: uno para los acuerdos adoptados por las

Asambleas de socios y otro para los acuerdos del Consejo de

bíén son libros obligatorios para las sociedades anónimas y co-

irias por acciones con acciones nominativas el denominado libro

de acciones nominativas (art. 55 LSA) y para las sociedades de

ábilidad limitada el libro registro de socios (art. 27 LSRL). Las so-

unipersonales, sean anónimas o de responsabilidad limitada, de-

además, un libro-registro en el que se transcriban los contratos

los entre el socio único y la sociedad (art. 128.1 LSRL).

LLEVANZA DE LOS LIBROS DE CONTABILIDAD

Código de Comercio impone determinados requisitos formales en la

¡aza de la contabilidad. Con estos requisitos extrínsecos e intrínsecos,

fo se trata de garantizar que la contabilidad sea ordenada, sino queLta contribuir al mayor grado de claridad y de fiabilidad de esa con-

|ói5 denominados requisitos extrínsecos son la exigencia de que la con-lidad se lleve en libros y que, además, esos libros sean objeto de legali-

. La contabilidad, en efecto, debe ser llevada en libros, que han de

de manera sistemática, en un cuerpo continuo de páginas, las

ones de la empresa. No es contabilidad, por tanto, aquélla que con-

en la mera acumulación de legajos y hojas en los que consten cifras

tivas a las operaciones. Sólo la existencia de libros garantiza la conti-

de la contabilidad, y, en último término, representa un indicio de

dad de la misma. Pero los libros pueden estar ya formados al co-

a realizar en ellos los asientos contables o formarse a posteriorí

te la encuademación de las hojas en los que se hubieran realizado

asientos y las anotaciones (art. 27.2 C. de C).

148PARTE I: EL EMPRESARIO

En segundo lugar, esos libros deben ser presentados para su „«.cionen el Rastro Mercantil del lugar donde el empresario tenga1"micüio: la legalización judicial -que ya exigía el primer Código demercio español (art 40 C de C. de 1829) y que continuó exigiendo elgo de Comercio de 1885 (art. 36 C. de C, en la redacción origina) nque entro en vigor la Ley 19/1989, de 25 de julio- ha sido sustituida

fSZpp?^ 7^^ (art 2? C de °" en la facción vigente, y artea 337 RRM). La legalización de los libros otorga a éstos una presunciónlegitimidad en la medida que impide que la contabilidad se reccSnWpor el empresario en función de la conveniencia de una situación detS?nada (v. gn: la solicitud de concurso de acreedores). En cada Registrocantil ex,ste un libro de legalizaciones en el que constan los daTos copondientes a los libros legalizados (art. 27.4 C. de C; art. 27 RRM).

Los libros obligatorios de contabilidad se presentan para lahzacion antes;de su utilización, debiendo estar completamente en

t f°lios de. 27.1 C. de C). En el caso de que los libros se hubieran formadoapostenort mediante la encuademación de las hojas en las que se hubieranVea-lizado los asientos se admite también una legalización a posteriori, siempre que se presenten a legalización «antes de que transcurran los cmeses siguientes a la fecha de cierre del ejercicio.» (art. 27 2 C de O

ít^r6^ UeVan2 ^ 1 bÍHddjeto de legalización los libros obligatorios de

tienen que ser legalizados los demás libros de llevanza obligatoria (art. 27.3 C. de C).

En cuanto a los requisitos intrínsecos, la Ley exige que, cualquiefuere el procedimiento utilizado, todos los libros y documentos con

fntTri T <<Cf ua?dad' P°r °rden de fechas' sin esPaci°s en blanconteipo aciones, tachaduras ni raspaduras». Los errores u omisiones delas anotaciones contables deben ser salvados en cuanto sean advertidosSiS^ k necefaria dlu?d«I ,de Ia contabil^ad, no se permite la utilización de abreviaturas o símbolos cuyo significado no sea preciso con

° la práctica mercantil de general aplica-2^ d/

6. LA LEGAUZACIÓN DE LOS LIBROS DE LOS EMPRESARIOS

Como sabemos, los empresarios individuales y sociales están obligadosa legahzar los libros de llevanza obligatoria (art 27 C de C)& trSa deuna obligación legal con la que se intenta conseguir el mayor grado de au-

SenSfen i* COIítabjlidad * de las «*«. evitando que se adaten a conveniencia en función de circunstancias posteriorescircunstancias posteriores.

LEC. 5.—LA CONTABILIDAD 149

ión consiste en la diligencia del Registrador Mercantil bajo

extendida en el primer folio del libro, y en el sello del Registro en

ios de que se compone (art. 27.1 C. de C). En la diligencia el

fundamentalmente identifica al empresario individual o so

la clase de libro y el número de folios de que se compone y el

sellado. El sello del Registro correspondiente puede realizarse

impresión o estampado o mediante perforación mecánica de los

quier otro procedimiento que garantice la autenticidad de esa

n (art. 334 RRM).

ésta la única legalización de libros que establece el Derecho es-

, por ejemplo, las comunidades de propietarios deben también

os libros de actas, pero la competencia para esta legalización no

al Registro Mercantil sino al Registro de la Propiedad (art. 17

49/1960, de 21 de julio, sobre Propiedad Horizontal, en ia redac-

a por la Ley 10/1992, de 30 de abril, de Medidas urgentes de Re-

■).

¡|¡éy distingue entre una legalización obligatoria y una legalización fa~Es obligatoria la legalización de los libros de llevanza obliga-

27.1 C. de C. y art. 329.1 RRM), es decir, del Libro de Inventa-

uentas Anuales y del Libro Diario (art. 25.1 C. de C.) y, en el caso

iedades mercantiles, del Libro o de los Libros de actas (art. 26

.), del Libro registro de acciones nominativas de sociedades anóni-

comanditarias por acciones (art. 27.3 C. de C. y art. 55 LSA), del

registro de socios de las sociedades de responsabilidad limitada

.3 C. de C. y art. 27 LSRL) y del Libro registro de contratos entre el

púnico y la sociedad unipersonal (art. 128.1 LSRL). Es meramente fa-la legalización en el Registro Mercantil de los denominados «li-

detalle» del Libro Diario y cualesquiera otros que se lleven por los

ios individuales y por las sociedades como auxiliares de los li-

contabilidad (art. 329.2 RRM), así como los libros propios de las

ursales (art. 377 RRM).

distingue también entre una legalización de libros en blanco y legaliza-

libros anotados. La regla general es la primera (art. 27.1 C. de C):

ros obligatorios se presentan a legalización antes de su utilización

endo estar completamente en blanco y con los folios numerados co-

ttívamente (art. 332 RRM). Por excepción se permite la legalización de

•libros obligatorios formados por hojas encuadernadas con posteriori-

a la realización de los asientos y anotaciones, siempre que esas hojas

encuadernadas de modo que no sea posible la sustitución de los fo-

y que tengan el primer folio en blanco y los demás numerados córrela-

mente y por el orden cronológico que corresponda a los asientos y

taciones practicadas. En este caso los libros deberán ser presentados a

lización antes de que transcurran cuatro meses a contar desde la fe-

de cierre del ejercicio. La presentación tardía de la solicitud —esto es,

currido su plazo legal— no impide la legalización, pero el registrador

150 PARTE I: EL EMPRESARIO

deberá hacer constar expresamente esta circunstancia tanto en la düiicia del Libro que se legalizó como en el asiento correspondiente delde legalizaciones (art. 27.2 C. de C. y art. 333 RRM): Sobre la legali;de libros en los Registros Mercantiles a través de procedimientos teltICeos véase la Instrucción de la Dirección General de los Registros y deltariado de 31 de diciembre de 1999: en la práctica, los litros obligatoise remiten, incluso telemáticamente, como ficheros informáticos, enporte electrónico, al Registro Mercantil competente.

La legalización es competencia del Registro Mercantil del lugar del do^micilio del empresario o sociedad mercantil. El posterior cambio de domicilio no afecta a la legalización: la legalización efectuada por el RegiJtro de origen antes de ese traslado del domicilio conserva pleno valor(art. 27.1 C. de C). La legalización se practica a solicitud del empresario ode la sociedad mercantil, acompañando los libros que pretendan legalizarse (art. 330.1 y 2). Los empresarios individuales pueden formular y obtener la solicitud aunque no se encuentren inscritos en el Registro Mercantil. Al ser meramente potestativa esa inscripción, salvo en el caso del naviero (art. 19.1 C. de C), la legalización no exige que figuren inscritos. Porel contrario, las sociedades mercantiles, en cuanto sujetos sometidos ainscripción obligatoria, sólo podrán solicitar la legalización una vez presentada a inscripción la escritura de constitución, realizándose la legalización después de que la inscripción se practique (art. 330.3).

Si la solicitud se hubiera realizado en debida forma y los libros reunieran los requisitos legal y reglamentariamente establecidos, el Registradorprocederá a la legalización dentro de los quince días siguientes a la presentación (art. 335 RRM), devolviendo los libros al solicitante (art. 336.2).Si los libros no fueran retirados en d plazo de tres meses a contar desdé lapresentación, el Registrador podrá remitirlos con cargo al solicitante dela legalización (art. 336.3 RRM).

LEC. 5.-LA CONTABILIDAD 151

7. El valor jurídico de los asientos contables

La respuesta a la espinosa cuestión del valor jurídico de los asientoscontables está determinada por la postura que se adopte en relación a lanaturaleza de la contabilidad. La contabilidad es, ante todo, un sistema deinformación; por ello, no constituye la realidad económica de la empresa,sino que tan sólo la refleja. A pesar de que este planteamiento parece tender a la negación del valor jurídico de la contabilidad, no puede subestimarse la trascendencia jurídica que la Ley ha atribuido a los asientos contables. En efecto, aunque los documentos contables no hacen sino informar adecuadamente sobre la realidad económica de la empresa, dicha *realidad sólo despliega todos sus efectos jurídicos gracias a su reflejo con- 3table. La contabilidad es algo más que simple aritmética. Por ejemplo, laexistencia de los beneficios empresariales de una sociedad no es conse

la contabilidad, sino de las operaciones realizadas por la pro-

d. Sin embargo, para proceder al reparto o capitalización dedos será preciso que éstos se deriven de los documentos conta-

tente elaborados. Los ejemplos son innumerables: la determi-itable del saldo al tiempo de cerrar una cuenta corriente lo con-

jexigible; el balance de una sociedad mercantil puede obligar a

tome medidas tendentes a evitar o a acordar su disolucióní.° C. de C, art. 260.1.4.° LSA y art. 104.1.ej, LSRL]; el balance

3ay controla la amplitud, extensión o límite del derecho de reem-

Jas acciones del socio que se separe de la sociedad (arts. 147 y 225

l definitiva, aunque los asientos contables contengan, fundamen-s> declaraciones de conocimiento sobre hechos, actos o negocios!, la Ley les atribuye consecuencias jurídicas propias, diversas de

lencias jurídicas de los hechos, actos o negocios reflejados en ladad.

BiEBER DE CONSERVACIÓN

ipresario no sólo está obligado a la llevanza de los libros de conta

ba protección de los intereses de terceros y del interés público exi-

íonserve los documentos contables durante un tiempo prudencial,go de Comercio impone a todo empresario el deber de conserje los libros, la correspondencia, la documentación y los justifican-^ernientes a su negocio, debidamente ordenados, durante seis añosí-1 C. de C). Incluso si el empresario ha cesado como tal, se veráIb al cumplimiento de ese deber de conservación. En caso de falle-

>, el cumplimiento del deber de conservación recae sobre los here-J empresario; y, en caso de disolución de sociedades, serán los li-res los obligados a conservar los libros y los documentos conta-:. 30.2 C. de C).

cuanto al ámbito objetivo de este deber de conservación, es impor-

en que la Ley no sólo impone la conservación de los libros,no de contabilidad, sino también la conservación de los documen-

íé los justificantes, así como de la correspondencia. Además, debenOvarse los documentos originales, sin que sea admisible conservar¡copias así como tampoco la sustitución de esos documentos por

^mes o por cualquier otro sistema de reproducción. De este modo;ible verificar con plena garantía la corrección de lo anotado en los

>.en tanto no transcurra el período de tiempo legalmente establecido.

iduración del deber de conservación se fija por la Ley en seis años «a? del último asiento realizado en los libros» (art. 30.1 C. de C). En:6 al dies a quo para el cómputo del plazo, señalaremos que es común^libros y a los documentos y justificantes. Significa ello que el empre-A está obligado a conservar esa documentación no sólo durante seis

152PARTE í: EL EMPRESARIO

noddeber-de """

LEC. 5.—LA CONTABILIDAD 153

>nes a la entidad y a sus administradores y directores, sancio-

los casos más graves pueden llegar incluso a la revocación de la

>n administrativa para operar en el sector económico corres-

(arts. 8 y sigs. LDIEC, y arts. 41 y sigs. LOSS).

10, en lo que atañe a la legislación penal, se encuentra tipifica-

tinado «delito contable», si bien desde una perspectiva exclusi-

ibutaria (art. 310 CP), así como el delito de falseamiento de las

Luales de las sociedades mercantiles (art. 290 CP).

9. U DE „,

y conservación de los librosdable gravedad en caso de ccdores se calificarám lodo case.te obligado a la llevanza d°UcS&gmente esta obligación, Heva^ d"bk..regularidad relevante en la £e UevL

mdlreclas <<= Mu-í """"«o * aeree-

? d de.Udor legata«'-Í5aíW USIancW-

cometa°

ción de concurso (art ló^LC)

os ^f"«tay-gwda8la contabilidad en laestablecidos. Así,

anteriores a la declara

- e?idades sujetasa r^'-ÍtO' ^g^doras, £^f Sanciones « "o llevan

regl

, LOSS].

> contable y sus excepciones

SECRETO CONTABLE

establece que la contabilidad de los empresarios es secreta. Ló-

;, el empresario tiene interés en que los libros y los documentos

no sean accesibles a terceros. Y el Ordenamiento jurídico, que, a

^*de la historia no ha sido insensible a ese interés (art. 19 C. de C.

y art. 45 C. de C. de 1885, en la redacción originaria), lo tutela

ediante el reconocimiento expreso del derecho al secreto contable

C. de C).

í^l plano penal, la tutela del secreto de la contabilidad se garantiza a

^del tipo general de la revelación de secretos (arts. 197 a 201 del CP).

lemas, las violaciones del secreto contable, en cuanto violación de

to empresarial, pueden ser reprimidas en ciertos casos con las

sobre competencia desleal (art. 13 LCD). Si la violación del secre-

realiza por un trabajador, el empresario podrá proceder a la extin-

contrato de trabajo por transgresión de la buena fe contractual y

de confianza [art. 54.2.6?,) ET].

realidad, en la medida en que la contabilidad es expresión de las

Lciories de un empresario individual o social en el mercado, el secreto

ible no es sólo un derecho de ese empresario, sino también un deber.

en los casos establecidos por la Ley, el empresario debe mantener en

;to los asientos contables que reflejen operaciones con terceras per-

Las excepciones al secreto contable

Pero la pluralidad de funciones que cumple la contabilidad explica que

lerecho al secreto de la contabilidad no sea absoluto: existen casos en

que se autoriza el conocimiento total o parcial de la contabilidad del

ípresario, o de algunos documentos contables. Y, así, el propio CódigoComercio, inmediatamente después de reconocer el secreto de la con-

154PARTE I: EL EMPRESARIO

t.KC. 5. -LA CONTABILIDAD 155

•Jí

dispuesto en

^xcepdones al secreto contable pueden calificarse en dos <^^" -^ °m"f ° frente a suJetos determinados. públ

pnvados. El conocimiento de ciertos datos contableffpor parte de lnceros en general presupone la existencia de un deber de publicidad Jedatos a cargo del empresario. En rigor, no se accede a la contabilidad

n!ET°'qUC SÍgUe Siend° Secreta'sino *ue se accede * datos contópublicados por ese empresario o que consten en Registros públicospor ejemplo, las cuentas anuales de las sociedades anónima? cornalñas por acciones o de responsabilidad limitada tienen queTr'depSen el Registro Mercantil, pudiendo solicitar cualquier personaH«2 ? cd^S1T 6 mfo™ativa de es** cuentas (arts. 218 LSA, 152 C £

y 84 LSRL); y las sociedades anónimas y comanditarias por accioníiquidacion deben publicar en el Boletín Oficial del Registro S'

S^^^TSrcomo d baIance finaf de

de

La segunda categoría agrupa los casos en los qué el secreto de la cnm

EÍS "i 4? t™ a !3 Administ^ci°n Pública, sea por razones fi™/l«T«ivf Ti ° P°r - ^ Público a que están sometidas detennadas entidades por razón del sector en que operan (como sucede con 1entidades de crédito por parte del Banco de España o con li entidades déseguros por parte de la Dirección General de Seguros). Pero tambSn se ¡ncluyen en este grupo los casos en los que son los particulares quienes2*den al conocimiento de toda contabilidad de un empresario orarte de een la fase de prueba de un procedimiento judicial mediante k común,*ción o la exhibición de la contabilidad. mi

IV. La contabilidad como medio de prueba

12. La comunicación y la exhibición de la contabilidad

Entre los medios de prueba admitidos, figuran los «instrumentos»,permiten archivar y conocer o reproducir datos, cifras y op™racToneSK^ftíft a Cab° C°nñneS C°ntableS' rdevan*s ^ra el proejo

' tant°los libros de contabilidad como bsC°nSt dkh bilidd

rir». « v, a ■ ' ÍÍO de Ia Pmeba de l'bros y de los soportes informa- ¡ticos se hace mediante la comunicación o la exhibición de los • " "^!"°.ñ81!"^0 báSÍCO entr^ 5— dos figuras se funda en el

í? reCO=mÍentOg^raTo^W^HtP a COntrano' ia exhibición constituye un reconocimiento

, es decir, de asientos o de documentos contables determinados.

ha señalado, el objeto de la comunicación es el conjunto de li-

to$ contables, justificantes y correspondencia del empresa-

mplica un examen o reconocimiento general rasga totalmentela contabilidad. Precisamente por esta razón, la Ley establece

taxativo los casos en que procede: el Juez sólo puede decretar

ción, de oficio o a instancia de parte, en los casos de sucesión

uidaciones de sociedades o entidades mercantiles, expedien-

ión de empleo, y cuando los socios o los representantes lega-

jadores tengan derecho al examen directo de los documen-

(art. 33.2 C. de C.)- Un caso especial de comunicación es la

(el concurso de acreedores: declarado el concurso, el deudor o

ores de la sociedad deudora deben poner a disposición de

ción concursal, sin limitación alguna, los libros de llevanza

cualesquiera otros libros, documentos y registros relativos a

desarrollada. A solicitud de la administración concursal, eloptar las medidas que estime necesarias para la efectividad

unicación (art. 45 LC). Se trata, pues, de una comunicación a

Stración concursal, como órgano del concurso, y no de una co-

a los singulares acreedores.

uición, en cuanto reconocimiento parcial, se limita a los asien-documentos que tengan relación con la cuestión que se ventile

■:.el reconocimiento —dice el Código— «se contraerá exclusiva-

os puntos que tengan relación con la cuestión de que se trate».

, al proponer la prueba, deba formularse en términos precisos y

lo que se pretende sea objeto de exhibición. Puede ser decretada

, de oficio o a instancia de parte, cuando la persona a quien per-

contabilidad tenga interés o responsabilidad en el asunto

C. de C).

%L

mocimiento, tanto general como parcial, deberá llevarse a cabo

iblecimiento del empresario, y en presencia de éste o de la perso-

comisione (art. 33.1 C. de C). No obstante, por excepción, el Juez o

I, mediante resolución motivada, podrá reclamar que se presenten

[los libros o el soporte informático de la contabilidad, especificando

Ltos que deben ser examinados (art. 327 LEC). Si el reconocimien-

:túa a instancia de parte, el sujeto que lo solicite podrá servirse de

técnicos en la forma y número que el Juez estime necesarios

,2 C. de C). El Juez adoptará, además, las medidas oportunas para

conservación y custodia de los documentos contables del em-IO.

EFICACIA PROBATORIA DE LA CONTABILIDAD

los libros de contabilidad y los documentos y justificantes como

írrespondencia del empresario pueden ser de extraordinaria impor-

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15. El balance

PARTE I: EL EMPRESARIO

LEC. 5—LA CONTABILIDAD 159

«,W a\ J! Un CUadr° ° rePresentación gráfica y comparativa de™i J?ai.! dlíerentes cuentas del activo y del pasivo, que resume todacontabilidad del ejercicio. El balance ofrece una imageníde te situaciZla empresa en un momento determinado. Para ello, los datos contafeagrupan en diversas cuentas organizadas en dos columnas (activo vvoj. Las cuentas contenidas en la columna del activo representan el <

TJ°JL i ^ y der^os del emPresario. Por su parte, las cuentas agruD.das en la columna del pasivo muestran la procedencia de los recursos^aparecen en la columna del activo, es decir, cuáles son los fondos propioy cuales los fondos ajenos o deudas con acreedores (art. 35.1 C. de C)

El activo del balance comprende con la debida separación el activoo no corriente y el activo circulante o corriente. Para determinar la acnpcion de los elementos patrimoniales del activo a una u otra cateecse estara al criterio de la afectación: es el empresario el qué, en funciónlas características de la actividad empresarial, determina qué elementos smtegran en el activo fijo y cuáles en el circulante. El acdvo circulante^comente comprende los elementos del patrimonio que se espera enajenadconsumir o realizar en el transcurso del ciclo normal de explotación ^como, con carácter general, aquellas partidas cuyo vencimiento, enajeicion o realización, se espera que se produzca en un plazo máximo deano contado a partir de la fecha de cierre del ejercicio. Los demás elemeitos del activo deben clasificarse como fijos o no corrientes (art. 35.1

El pasivo se integra por el pasivo no corriente y el pasivo circulantecomente, que deben diferenciarse con la debida separación El Sdiculante o comente comprende, con carácter general, las obligación^cuvn vencimiento o extinción se espera que se produzca durante el Si

e explotación, o no exceda el plazo máximo de un año contado úla lecha de cierre del ejercicio. Los demás elementos del pasP

deben clasificarse como no corrientes. Figurarán de forma separad*las provisiones u obligaciones en las que exista incertidumbre acercasu r,,ant,fl * w«^mS^^ ^u._ fígurar en eI pasiVQ ¿je forma

Además del activo y del pasivo, en el balance debe figurar el patrimonio^

Sr&teA^prapios de lasr"partid1Cuando no superen determinados umbrales cuantitativos, las so4

ciedades anónimas comanditarias por acciones y de responsabilidadlimitada, en lugar del modelo ordinario, pueden formular un balan?ce abreviado (art. 175 LSA, art. 152 C. de C. y art. 84 LSRL). Esta posiSdoñean —^ **** ^^l sociedades cuyos valores estén admitídos a negociación en un mercado regulado de cualquier Estado miembro

aión Europea, las cuales no pueden formular balance abreviado5.3 LSA).

iportancia de la función que desempeña el balance es bien noto-los empresarios individuales y para los administradores de las2S mercantiles es un exponente de la marcha de los negocios, de|ión económica, de sus posibilidades futuras y de su economici-íve de guía para continuar o rectificar el camino económico em-Jara los socios que no intervengan en la gestión de la sociedad, elás un relevante instrumento informativo del estado de las opera-_e los beneficios en que han de participar. A los acreedores lesjjpconocer ia solvencia de su deudor, y en orden al interés públicoanees son exponente de las ganancias empresariales sujetas a tri-

íce ofrece una visión de la situación patrimonial de la empresaidiente a un momento determinado. En el caso de las cuentas'icho momento es el del cierre del ejercicio (balance de cierre de

lance del ejercicio o balance ordinario deben distinguirse clara-balances especiales o extraordinarios, que se confeccionan conctura y conforme a unos principios que, en mayor o menor me-

tson los propios del balance de ejercicio. Ejemplo de estos balan-tiales es el balance final de liquidación (arts. 274 LSA y 118f?or el contrario, los balances de transformación (art. 227 LSA y^SRL) y el balance de fusión (art. 239 LSA) se confeccionan básica-aguiendo las reglas de los balances ordinarios.

^CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS

íenta de pérdidas y ganancias, íntimamente unida al balance es unnento de éste. Comprende los ingresos y los gastos del ejercicio yencías, el resultado del mismo (art. 35.2 C. de C). Mientras que eínuestra la situación patrimonial y financiera de la empresa en undado, la cuenta de pérdidas y ganancias ofrece una visión diná-

pl ejercicio, indicando el empleo de los recursos empresariales yaban sido las causas de la existencia de beneficios o pérdidas En la

del «Debe» se consignarán, entre otras partidas, los gastos y los»s de la explotación, con separación de los ordinarios y de los ex-

lanos El Código de Comercio exige, en efecto, que se distingan losios de la explotación de los que no lo sean. Evidentemente, aunqueresano obtenga beneficios en un ejercicio, los beneficios no tienenk> signihcado económico si han sido logrados mediante la venta de¡nietos que fabrica o comercializa o si, por el contrario, se obtuvie-a consecuencia de la venta de elementos del inmnviHyaHo T * T «,

160PARTE I: EL EMPRESARIO LEC. 5.—LA CONTABILIDAD 161

exige que figuren de forma separada determinados importes y, entrela denominada «cifra de negocios» (art. 35.2 II C. de C).

Al igual que respecto del balance, las sociedades anónimas, comarrías por acciones y de responsabilidad limitada puedervfommlar e¿lnos casos cuenta de pérdidas y ganancias abreviada (arts. 176 LSA$C. de C y 84 LSRL). Esta posibilidad no existe para aquellas soci< *cuyos valores estén admitidos a negociación en un mercado reguladocualquier Estado miembro de la Unión Europea, las cuales no pueden'mular cuenta de pérdidas y ganancias abreviada (art. 176.3 LSA).

17. LOS DEMÁS OEQOIJEHTÓS CONTABLES

El denominado «estado que muestre los cambios en el patrimtneto» (ECPN) —que es complementario de la cuenta de pérdidas y ccias— recoge el registro de ciertos «ingresos» ocasionados por lasciones de valor derivadas de la aplicación del criterio del «valor razcble». Este documento tiene dos partes: la primera refleja exclusivarmlos mgresos y gastos generados por la actividad de la empresa duraníejercicio, distinguiendo entre los reconocidos en la cuenta de pérdidaganancias y los registrados directamente en el patrimonio neto; y la",gunda contiene todos los movimientos habidos en el patrimonio neto icluidos los procedentes de transacciones realizadas con los socios o 'pétanos de la empresa cuando actúen como tales. Este documento 133bien debe informar de los ajustes al patrimonio neto debidos a cambios!criterios contables y correcciones de errores (art. 35.3 C. de C).

Las sociedades que puedan formular balance abreviado podrán taibien formular de forma abreviada este documento (art. 175.1 LSA).

El «estado de flujos de efectivo» (EFE) —que únicamente tiene q<tormularse por aquellas sociedades que no puedan formular balance*ECPN abreviados (art. 175.4 LSA)— pondrá,de manifiesto, debidamei'ordenados y agrupados por categorías o tipos de actividades, los cobrelos pagos realizados por la empresa, con el fin de informar acerca de 1*movimientos de efectivo producidos en el ejercicio (art. 35.4 C. de C.),*

El último de los documentos que integra las cuentas anuales es lamoría. Se trata de un documento accesorio o complementario que Cuupleta, amplía y comenta la información contenida en los demás (art. 35C. de C), Frente al carácter esencialmente numérico del balance y decuenta de pérdidas y ganancias, la memoria es un texto que facilita infimación numérica y no numérica sobre algunos de los datos contenidoslos otros documentos que componen las cuentas anuales. La flexibilicde la memoria, en comparación con la relativa rigidez de la estructuralos demás documentos, permite que puedan incluirse en ella todas lasformaciones que no tienen cabida en otros documentos contahles. Asi

^impone, en ocasiones, un contenido mínimo de la memoria

JA).

[edades que formulen balance abreviado pueden formular tam

uria abreviada (art. 201 LSA).

ipios contables

;rÓN DE LOS PRINCIPIOS CONTABLES

;ho contable, por detalladas que sean sus reglas, no puede pre-

jsituaciones que han de ser reflejadas en la contabilidad y que

uno de los empresarios. Ello no quiere decir que, en ausen-

contable expresa, pueda el empresario interpretar a discre-

de hacer constar un determinado hecho en la contabilidad.

icipios contables generalmente aceptados a los que las disposi

tivas han reconocido carácter obligatorio (arts. 38 C. de C).

lo así de un sistema de aplicación voluntaria de esos principios

de aplicación obligatoria. Se trata de instrumentos técnicos

la consecución de la imagen fiel del patrimonio, de la situación

y de los resultados de la empresa.

>n de estos principios contables es la de ofrecer los criterios

le carácter vinculante, para la elaboración de los documentos

ttien las cuentas anuales, y, al tiempo, la de facilitar la interpre-

^dichas cuentas por parte de los terceros. Pero importa advertir

jjjetivo de la imagen fiel prima sobre todos y cada uno de estos

i. De ahí que el Código de Comercio contenga dos cautelas al ser

ie objetivo: la primera para el caso de insuficiencia de un princi-

Üe y la segunda para los supuestos en los que no sea procedente

:ión. Por virtud de esa primera cautela, cuando la aplicación de

>ios contables no sea suficiente para que las cuentas anuales ex-

a4imagen fiel, deberán suministrarse en la memoria las explicacio-

Jementarias necesarias (art. 34.3). Por virtud de la segunda, en

casos excepcionales en los que la aplicación de un principio con-

cualquier otra norma en materia de contabilidad, sea incompa-

|ft la imagen fiel que deben mostrar las cuentas anuales, se conside-

>rocedente esa aplicación. En tales casos, en la memoria deberá

esa falta de aplicación, motivarse suficientemente y explicar la

cia que tenga sobre el patrimonio, la situación financiera y los re-

' de la empresa (art. 34.4 C. de C). Se comprende así que sea posi-que la imagen fiel constituye un auténtico «superprincipio».

162 : el empresario

19. La enumeración de los prjncipios contables

gresos y gastos deberá hacerse en función de la coníente rea de Ksemcos que los mismos representan y con indecencia del men que se produzca la corriente monetaria o finanS derivada £?

r-iJi Principi° de "ñformidad. No se variarán los criterios de vatZe nnTeJTS°T^ ""* VeZ ad°Ptado un determinado erkeriotanto n* lt f' redaCt°r de Ia «>n*»>üidad alterar dicho

LEC. 5.-LA CONTABILIDAD 163

de cuentas

DE CUENTAS

uencia de la progresiva complejidad de la ciencia conta

tas anuales, se hace necesario que exista un proceso de re-

ión de la contabilidad a cargo de expertos, que redunde

protección de terceros y, en general, en una mayor fiabili-

tas. Este proceso de revisión y verificación de la contabili-

el contenido de la auditoría de cuentas.

se rige por la Ley 19/1988, de 12 de julio, y por su Regla-

por Real Decreto 1636/1990, de 20 de diciembre. Esta

¿sido objeto de sucesivas modificaciones) incorpora el conteni-

va 84/253/CEE, de 10 de abril de 1984 (la cual ha sido dero-

irectiva 2006/43/CE del Parlamento Europeo y del Consejo,

de 2006, y, además, recoge otras normas con la finalidad de

tías suficientes para que las cuentas anuales o cualquier

ento contable que haya sido verificado por un tercero indepen-

•aceptado con confianza por la persona que trata de obtener in-

a través de ellos. La auditoría de cuentas se configura por la

aquella «actividad consistente en la revisión y verificación de

entos contables, siempre que aquélla tenga por objeto la emi-

informe que pueda tener efectos frente a terceros» (art. 1 LAC).

pues, de una actividad profesional que tiene por objeto la emi-

informe acerca de la fiabilidad de los documentos contables

. Na se limita a la mera comprobación de que los saldos que fi

las anotaciones contables concuerdan con los ofrecidos en el ba-

í la cuenta de resultados, sino que la aplicación de determinadas

de revisión y verificación permite con un alto grado de certeza, y

sidad de rehacer el proceso contable en su totalidad, emitir una

responsable sobre la contabilidad en su conjunto, e incluso sobre

tancias que afectando a la vida de la empresa no estuvieran

en ese proceso (STS de 10 de diciembre de 1998). La actividad

tor no es sino el análisis de la contabilidad del empresario y de los

entos que sirven de base a esa contabilidad para verificar los datos

les consignados (actividad de verificación) y para comprobar la re

de los criterios y normas contables empleados (actividad de re-

Este análisis se materializa en el infonne firmado por el auditor.

auditoría de las cuentas anuales y del informe de gestión no es obli-

para todos los empresarios. La regla general es, pues, el carácter

ente voluntario de la verificación contable. Frente a esta regla ge-

, existe una larga serie de excepciones legales, que pueden ser clasifi-

en cuatro grandes categorías: en primer lugar, por razón del genero

tividad a la que se dedique la entidad, como es el caso de las cuentas

es y del informe de gestión de las entidades de crédito y de seguros y,

cualquiera que sea la actividad a la aife se derlíh ^ la/«"«a /Wanuales y el informe de aestíánÁl ? dedigue la entidad: las

no tiene

(art. 40.1 C.

21. EL ESTATUTO JURÍDICO DEL AUDITOR

qprSotSef^^autorizadas para el ejercicio de esa actipor la inscripción enel RegistréOfSque se lleva por el I2d ™(art. 61 LAC),íMinisterio de EcrCeco^ejercicio de la actividad auditora ?el7on£ouLC°nT\ V dÍS?plÍna delcuentas (art. 22 LAC) La Lev fii* lV. • técnico de las auditorías dedeben reunir los auditores oeSona, ^TT* de aptitud Pro^ional quedon: haber obtenido una ScTón S'> ^\so^iten esa autoriza-mas de enseñanza teóricavlul ? ^ haber seguido progra-perado un examen de áptüudwÍ""3 formaci^ Páti hb

íf ades Profesionales?* autorizaci°n se obtiene*° de Cuentas {ROAC)í Audit°** de Cuentas

LC°nT\V dÍS?plÍna delécnico de l dií d

LEC. 5.—LA CONTABILIDAD 165

ipnales especiales (v. disp. adicional La LS Profesionales) en

los socios tienen que ser personas naturales, debiendo la ma-

como mínimo, ser auditores de cuentas inscritos en el Re-

ejercientes.

io de la auditoría los auditores y las sociedades de audito-

ietidos a dos principios básicos: en primer lugar, el principio

nalidad; y en segundo lugar, el principio de la independencia.

io de profesionalidad. La profesionalidad del auditor se

el grado de diligencia exigible en el cumplimiento de la ta-

y en la necesidad de acomodar su actuación en todo

las denominadas «normas técnicas de auditoría de cuentas»que son vinculantes para todos los auditores a partir de

ón por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas

Kñormas técnicas» son de contenido muy variado, y pueden ser

en tres grandes grupos: en primer lugar, las normas técnicas de

\ que son las se ocupan de las condiciones que debe reunir

el comportamiento a seguir y el deber de secreto; en segundo lu-

brmas técnicas sobre la ejecución del trabajo, como la referente a

ion de técnicas de muestreo y de otros procedimientos de com-

ín selectiva (Res. ICAC de 21 de diciembre de 2004), la que se ocupa

de manifestaciones» de la dirección (Res. ICAC de 15 de junio

la relativa a los denominados «hechos posteriores» (Res. ICAC de

ciembre de 1992), la que tiene como objeto las «confirmaciones de

(Res. ICAC de 24 de junio de 2003) o la que se ocupa de la utiliza-trabajo de expertos independientes por los auditores de cuentas

C de 20 de diciembre de 1996); y, en tercer lugar, las reglas técni-

preparación de informes especiales, como, por ejemplo, las relati-

sl determinación del valor razonable de las acciones (en caso de ejer-

r los accionistas del derecho estatutario de adquisición preferente o

de ejercicio del derecho de separación de la sociedad), las rela-

aumento del capital de una sociedad anónima con cargo a reservas

CAC de 27 de julio de 1992), las relativas a la verificación de determi-informes que deben realizar los administradores de sociedades anó-

—así, en caso de exclusión o limitación del derecho de suscripción

te (Res. ICAC de 10 de mayo de 1991), en caso de aumento del ca-

social por «compensación» de créditos (Res. ICAC de 10 de mayo de

) o en caso de emisión de obligaciones convertibles (Res. ICAC de 23

ctubre de 1991)—, y la referente á la determinación del patrimonio

ble en los supuestos de reducción del capital social y disolución de laad (Res. ICAC de 20 de diciembre de 1996).

El principio de independencia, Pero, además, los auditores de cuentón profesionales independientes respecto del empresario o de la so-

a auditar. La Ley establece que los auditores de cuentas «deberán

166PARTE I: EL EMPRESARIO

ser y parecer independientes, en el ejercicio de su funcióno entxdades auditadas, debiendo abstenerse de aCS c^dad en relacen con la verificación de los documentos contapendientes pudiera verse comprometida» (art. Ti LAC en ?dada por el art. 51 de la Ley 44/2002, de 22 de tS

íTT Tia dd dÍ

LEC S-—LA CONTABILIDAD 167

aídüorTauditpra.

de auditoria, la independencia

la formulación de conclusiones» (Norma técnica Y 3.4)

Para tratar de garantizar la independencia del auditor se ha art.v,,iX eZuír^ rCn ^ ÍncomPaiib»des legales, de modo tal que cído concurren, tiene que considerarse necesariamente c-ue el a,lgoza de la «suficiente independencia» para el ejeS de hfunctónSsional que le corresponde (v art 8 2 v 3 LAC en 1 ? ^°n

(£ sTlAC) Uenen ^ tenCr COm° máXÍm° ^-nofd^Sn

mstrat1Va grave, sino que establece la misma calificadonTa^aÍ a«pl"

gos de auditoría que superen la capacidad media en horas del

entas, de acuerdo con lo establecido en las «normas técnicas

t» [art. 16.3.a; y e) LAC].c

desempeño de la función auditora, los auditores de cuentas

Atienen derecho a obtener toda clase de informaciones y hacer

caciones que estimen necesarias (art. 3 LAC y art. 9 Regí.),

te, el auditor procederá a examinar, mediante un sistema de

lectivo, las anotaciones contables y los soportes documenta-iservido de base para la realización de esos asientos; y realiza-

improbaciones considere necesarias u oportunas. Los méto-

|brroborar la exactitud de esos asientos son muy variados,

'(¿ejemplo, la circularización de cartas a los acreedores solici-

rmación de saldos, remisión de cartas a los prestadores de

licitando información de determinados extremos (v. gr.: car-

|bogados de la sociedad solicitando relación de litigios en tra-§riesgos jurídicos existentes), solicitud de carta de manifesta-a propia dirección de la sociedad, etc. La Habilidad de la evi-

enida por el auditor está en relación con la fuente de que se

"interna o externa) y de la naturaleza de la información facilita-

f documental u oral), si bien el auditor debe partir de que la evi-

erna (por ej.f las confirmaciones recibidas de terceros) es más

la interna, y la evidencia en forma de documentos y manifesta-

ritas es más fiable que la procedente de declaraciones orales,

to, la «carta de manifestaciones de la dirección» no puede

r a los procedimientos normales que deben aplicar los auditores

]x>btención de la evidencia necesaria y suficiente en que funda-

lia opinión técnica

iralmente# el auditor está obligado a mantener el secreto de cuanta

ión conozca en el ejercicio de su actividad, no pudiendo hacer uso

para finalidades distintas de las de la propia auditoría de cuen-

13 LAC). La documentación referente a cada auditoría de cuentas,

los los denominados «papeles de trabajo» del auditor que constituyan

ibas y el soporte de las conclusiones que consten en el informe, debe

rvada y custodiada por el auditor durante el plazo de cinco años a

desde la fecha del informe de auditoría (art. 14.1 LAC).

EL INFORME DEL AUDITOR

ras la verificación y revisión de las cuentas, el auditor debe emitir y

ir el informe de auditoría. Este documento debe tener las cualidades

icia, fiabilidad y fidelidad: transparencia para poder apreciar,

del informe, la realidad económica de la empresa; fiabilidad en

to que este documento goza de «general credibilidad, análoga a una

:ie de fe pública contable-económica»; y fidelidad en cuanto que «es

168PARTE I: EL EMPRESARIO

mmmmImente aceptadas. Por ultimo, la no emisiónTefnfo™1*

e cuando el auditor se abstiene de S

iñcertidumbms'd;1 impor¿n"ciaav°rS "?,"£■"" de la auditorfa. WeTv iioncia y magnitud muy significativas.

23. La responsabilidad del auditor

nos y a las sociedades auditadasTíspontbiHiT * ? '°S emPresde capital, puede ser exigida notólo DOrlfn^f que'fn'as sociedader» interés de ella. por la^inorfa de sLTi T^Sl^^

nos y a las sociedadesde capital, puede serer» interés de ella. por la^ina los terceros por los daños

de sLToi aTri¡¡

(art.

dada por el art. 52 de la Ley 44/2002 de 22 de nombre")

pOr culiSdei^iníí c *°"»>M*Hl a2LAC)gráv«(art 16 3 flnT' "Pificadas c°™> muyMi^^^,^^» <!«: >6-4 LAC). La pofes^

tas, que debe ejercerla ron arado ? rentabilidad y Auditoria de Cuen:de noviembre, deSlXii T^06" la ^ 30/1"2. de 2éProcedimiento AdmmUtrativo Co™i Adm'">stracioneslos Regl ^^^

consiguiente, sobre e, T tt

LEC. 5.—LA CONTABILIDAD 169

sión:

del

io ha declarado que la remisión legal a esas «normas de audito-me infracción del principio de reserva de ley de la tipificación

iones, ya que cumple los requisitos exigidos para la validez: que el reenvío normativo sea expreso, que esté justificadobien jurídico protegido por la norma tipificadora y que la

g el .«núcleo» esencial de la tipificación; y ha añadido queonda por el auditor de las «normas de auditoría» evidencia una* ;encia, por lo que, salvo que se aporte prueba en contrario, esaia permite considerar acreditada la culpabilidad como ele

ctivo del ilícito administrativo (STS 3.a de 12 de mayo de 2003).iones leves prescriben al año, las graves a los dos años y lass a los tres años desde su comisión. La prescripción se inte->r la iniciación, con conocimiento del interesado, del procedi-Lcionador, volviendo a correr el plazo si el expediente permane-lizado durante más de seis meses por causa no imputable al au-

-cuentas o a la sociedad de auditoría sujetos al procedimientoAC, en la redacción dada por el art. 53 de la Ley 44/2002, de 22 dere). Como es natural, las sanciones son más o menos importantes

pelase de infracción cometida. Las más frecuentes son las multas;flos casos de infracciones graves o muy graves, el Instituto puedear con la baja provisional o, si la infracción fuera muy grave conjefimtiva en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas. Cuando laP se/mP°ne a una sociedad de auditoría infractora, el Institutotambién al socio corresponsable de la infracción (v. art 17 LAC

ndo por el art. 53 de la Ley 44/2002, de 22 de noviembre).

Itimo, cabe que la responsabilidad del auditor tenga carácter peído, en el ejercicio de la actividad auditora, haya cometido algunolelitos o de las faltas tipificadas como tales (como la falsedad docu-.arts. 392 y ss. CP).

El depósito y la publicidad de las cuentas anuales

. DEPÓSITO Y LA PUBLICIDAD DE LAS CUENTAS ANUALES

las nuevas funciones del Registro Mercantil figura la relativa al»y publicidad de las cuentas anuales. El Registro Mercantil del lu-

?domicilio del depositante asume así la doble función de oficina en-3 archivan y conservan las cuentas anuales y demás documentosíentanos y de oficina encargada de la publicidad de las cuentas ydocumentos. Más que de «depósito» de las cuentas en sentido téc-

|urídico se trata de una presentación de las cuentas y de esos otros■*"2ntos al Registro Mercantil, presentación que puede ser obligatoriamente voluntaria. La presentación obligatoria ha experimentado

sierado proceso de expansión. Cada vez son más los sujetos obliga-depositar las cuentas anuales en el Registro Mercantil

170PARTE I: EL EMPRESARIO

tando un ejemplar de cada una de dichas cuentas así comede gestión y del informe de auditoría si la sociedadíestu^a 1]

1de la sociedad dominante (art. 42.6 C.

sean¡^sss!aasfca

españolas o extranjeras (art. 41.2 C de C )

tar!A1 !ad° de la Presentación obligatoria, se admite la presentación voluntana: los empresarios individuales o sociales no obligadosTSa Scion pueden presentar las cuentas anuales al RegistrfMercaSüde su domicilio siempre que figuren inscritos (art. 365 3 S)

S&;S35S5SSS

LEC. 5—LA CONTABILIDAD 171

lente el Registrador Mercantil no tiene que calificar el conte-

cuentas y de los demás documentos presentados. La califica-

ta a determinar si los documentos presentados son los exigidos

si están debidamente aprobados por la junta general o por los

si constan las firmas preceptivas. Una vez verificado el cumpli-

le estos requisitos, el Registrador tendrá por efectuado el depósi-

ido el correspondiente asiento en el Libro de depósito de

la hoja de la sociedad o de la entidad depositante (art. 219.1

368.1 y 2 RRM). El primer día hábil de cada mes, los Registra-

tntiles están obligados a remitir al Registro Mercantil central

i de las sociedades que hayan cumplido con esta obligación le-. mes anterior. El Boletín Oficial del Registro Mercantil publicará

Icio de las sociedades cumplidoras (art. 220.1 LSA y 370 RRM).

Registradores Mercantiles deben conservar las cuentas anuales y

entos complementarios durante seis años a contar desde esta

ion (art. 219.2 LSA y art. 377 RRM). Cualquier persona puede so-

obtener certificación o simple copia del Registro Mercantil en el

hubiesen depositado las cuentas y los documentos complementa-

. 220.2 LSA y art. 369 RRM).

asegurar el cumplimiento de esta obligación legal de presentar a

las cuentas anuales una vez aprobadas, la Ley cuenta con dos po-

instrumentos técnicos: en primer lugar, la multa administrativa

pondrá el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, previa

ón de expediente (art. 221 LSA); y, en segundo lugar, el cierre par-

Registro transcurrido un año desde la fecha del cierre del ejercicio

que se haya practicado el depósito de las cuentas anuales debi

te aprobadas. Se trata de un cierre parcial porque pueden inscribir-

títulos relativos al cese o dimisión de administradores, liquidadores,

tes o directores generales,^, la revocación o renuncia de poderes y a

¡¡solución de la sociedad y al nombramiento de liquidadores, así como"-'entos ordenados por la Autoridad judicial o administrativa (art. 221

. 378.1 a 3 RRM). Si las cuentas anuales no se hubieran deposita-

or no estar aprobadas por la junta general, no procede el cierre regis-

pero será preciso acreditar la falta de aprobación mediante certifica-

del órgano de administración con firmas legitimadas, con expresióncausa de la falta de aprobación o mediante copia autorizada del acta

de la junta general en la que conste dicha no aprobación, debien-

justificarse la permanencia de esta situación cada seis meses por cual-era de estos medios (art. 378.5 RRM).