La Plata 16 de septiembre de 2013.----------------------------------------------------------------

AUTOS Y VISTOS: el expediente administrativo número 2306-0254832 del año 2007,

caratulado “BANCO SANTANDER RIO S.A. (EX BANCO RIO DE LA PLATA S.A.). ----

Y RESULTANDO: Que las actuaciones se elevan a este Tribunal con el recurso de

apelación obrante a fojas 5610/5650, interpuesto por el Dr. José Maria Sferco en ca-

rácter de apoderado del BANCO SANTANDER RIO S.A., y de los Señores José Luis

Enrique CRISTOFANI, Claudio Alberto CESARIO, Luis Miguel GARCÍA MORALES,

Guillermo Rubén TEMPESTA, Jorge Edgardo THOMAS, Pablo Enrique VISPO, Nor-

berto Oscar RODRIGUEZ, Carlos Alberto GINDRE, Jorge VERRUNO, Pedro Alfonso

CEBALLOS, Luis Alberto ARAGÓN y Sergio Gabriel LEW, contra la Disposición Deter-

minativa y Sancionatoria Nº 5047 dictada por la Gerencia de Operaciones Área Metro-

politana, dependiente de la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires,

de fecha de 30 de Diciembre de 2008, agregada a fojas

5509/5593.----------------------------------------------------------------------------------------------------

-------Que el Acto supra señalado determina la obligación fiscal de la firma de referen-

cia, inscripta en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos, por el ejercicio de la actividad

verificada de: “Servicios de la Banca Minorista” (NAIIB 652130), correspondiente al pe-

ríodo fiscal 2006 (febrero a diciembre); y establece diferencias a favor de la Administra-

ción por haber tributado en defecto el impuesto de referencia en el período citado, las

que se traducen en Pesos Tres Millones ochocientos ocho mil ochocientos setenta y

cinco con noventa centavos ($ 3.808.875,90) las que deberán abonarse con más los

accesorios previstos por el artículo 86 del Código Fiscal (T.O. 2004). En su artículo 4º

aplica una multa por omisión del diez por ciento (10%) del monto dejado de oblar. Asi-

mismo en su artículo 5º establece la responsabilidad solidaria e ilimitada, atento a lo

normado en los artículos 18, 21 y 55 del citado Cuerpo Legal, de los Señores José

Luis Enrique CRISTOFANI, Claudio Alberto CESARIO, Luis Miguel GARCÍA MORA-

LES, Guillermo Rubén TEMPESTA, Jorge Edgardo THOMAS, Pablo Enrique VISPO,

Norberto Oscar RODRÍGUEZ, Carlos Alberto GINDRE, Jorge VERRUNO, Pedro Alfon-

so CEBALLOS, Luis Alberto ARAGÓN y Sergio Gabriel LEW.-----------------------------------

-------Que a fojas 5676 de conformidad con lo normado en el artículo 110 del Código

Fiscal (T.O. 2004), se elevan las actuaciones a éste Tribunal Fiscal de Apelación.- ------

-------Que a fojas 5681, se deja constancia que la causa ha resultado adjudicada a la

Vocalía de la 2da. Nominación, Sala I, a cargo del Dr. Luis Adalberto Folino, se ordena

su impulso y se intima a los recurrentes para que en el plazo de diez (10) días acredi-

ten el pago de la contribución establecida en el artículo 12. inc g) “in fine” de la ley

6716, y el pago del anticipo previsional.---------------------------------------------------------

-------Que a fojas 5686 se tiene por cumplido lo proveído a fojas 5681 y se procede a

dar traslado del Recurso de apelación a la Representación Fiscal para que en el plazo

de quince (15) días conteste agravios y en su caso oponga excepciones (Conf. Art. 111

del Código Fiscal), obrando a fojas 5687/5698, el pertinente escrito de réplica.---------

-------Que a fojas 5701, se intima para que en el plazo de 10 días especifique en forma

concreta los puntos de pericia, en razón de la aptitud del punto b) del ofrecimiento pro-

batorio realizado en el Recurso de apelación de fojas 5610/5648, obrando a fojas

5704/5705 los respectivos puntos de pericia, de los cuales se da traslado a la Repre-

sentación Fiscal.--------------------------------------------------------------------------------------- -----

-------Que a fojas 5710, se tiene por contestado el traslado realizado a la Agencia y se

provee el ofrecimiento probatorio, haciéndose lugar a la prueba ofrecida.-----------------

-------Que a fojas 5780 se tiene por agregado el Informe Pericial y se ordena su trasla-

do, obrando a fojas 5783/5785 impugnación por parte del apelante, de la cual se notifi-

ca a los peritos intervinientes.---------------------------------------------------------------------- -----

-------Que a fojas 5792 se tiene por contestada la impugnación, por el perito del Cuer-

po y se ordena su nuevo traslado a las partes, obrando a fojas 5795/5796, presenta-

ción del apelante, quien ratifica impugnación parcial de la respuesta pericial.--------

-------Que a fojas 5799, se tiene presente la impugnación y se dispone el cierre del pe-

ríodo probatorio.--------------------------------------------------------------------------------------- ----

-------Que a fojas 5802 se deja constancia que las presentes actuaciones han sido re-

adjudicadas a la Dra. Dora Mónica Navarro de la Sala III, según Acuerdo Extraordina-

rio Nro. 69 del 03/07/2012, proveído notificado a las partes según consta en cédulas

de fojas 5804/5805.----------------------------------------------------------------------------------- -----

-------Que a fojas 5806 se dictan autos para sentencia, obrando a fojas 5807/5808 las

respectivas cédulas de notificación, por lo que la causa se encuentra en condiciones

de ser resuelta. --------------------------------------------------------------------------------------- ----

CONSIDERANDO: I Que luego de realizar una reseña de los cargos formulados por el

fisco y la normativa legal general aplicable, opone la nulidad del acto por cuanto consi-

dera que el mismo ha realizado una reiteración de los argumentos esgrimidos por la

inspección sin analizar la defensa opuesta por la firma en el descargo a la vista, situa-

ción que implica que el acto carezca de motivación siendo una evidente violación al

debido proceso. Agrega a ello que el acto administrativo que antecede al acto apelado

también es nulo por afectar la defensa en juicio y la razonabilidad, ello así por cuanto

el examen y respuesta de las defensas del Banco fueron una reiteración de los argu-

mentos vertidos por la inspección.--------------------------------------------------------------------

-------Alega que el Fisco, alteró la secuencia lógica de las etapas de fiscalización y

como consecuencia de ello realizó un mal uso de sus potestades de fiscalización,

afectando la garantía de la defensa, la congruencia procesal y la seguridad jurídica.----

-------Se agravia de las cuentas excluidas de la sumatoria, por ser resultados que ob-

tienen los contribuyentes comprendidos en la Ley N° 21.526 y modificatorias, que tie-

nen origen en las disposiciones del Banco Central de la República Argentina, cuyo ob-

jetivo es regular la capacidad prestable. Señala que el acto nada agrega a lo sostenido

por la vista, basándose solo en definiciones del Plan de Cuentas del BCRA. Cuestiona

en particular el cargo realizado en la cuenta 580027 (Subcuenta 58000027: INT PUNI-

TORIOS Y CARGOS A FAVOR BCA), por entender que los intereses incluidos nada

tienen que ver con la capacidad prestable de la entidad, al tratarse solo de meros inte-

reses (resarcitorios y/o punitorios) abonados a la AFIP-DGI (sic) por retrasos en los pa-

gos de tributos varios o bien la BCRA a título de cargos sancionatorios.-------------------

-------Expone, que la resolución apelada, ha dispuesto modificar la “sumatoria”, bajo

conceptos jurídicos indeterminados que están fuera del ordenamiento del Convenio,

ello así por cuanto atribuyó las cuentas en proporción al resultado de otras cuentas in-

cluidas en la “sumatoria”. En este orden, agrega que la atribución realizada por el Fis-

co, es arbitraria donde no se detalla o fundamenta porque corresponde su asignación

a la Provincia.------------------------------------------------------------------------------------------ ----

-------Concluye que los ajustes son improcedentes toda vez que las operaciones fue-

ron enteramente efectivizadas y contabilizadas en la Ciudad Autónoma de Buenos Ai-

res, ya que en dicha jurisdicción se encuentra la casa matriz y se trata de operaciones

que se negocian en forma centralizada. Agrega a ello que la contabilización también se

realiza en dicha jurisdicción, donde también fueron formalizados los instrumentos que

las justifican.-------------------------------------------------------------------------------------------- -----

-------Señalan que este tratamiento se da en todo lo inherente a: 1) la negociación y

otorgamiento de los subsidios relacionados con el denominado Programa de Estímulo

al Crecimiento de las Micro, Pequeñas y Medianas Empresas; 2) lo relacionado con el

Sistema Nacional de Pago-Medio Electrónico (MEP); 3) la capacidad de préstamo en

moneda extranjera y con los préstamos para la prefinanciación y financiación de expor-

taciones; 4) operaciones entre entidades financieras; 5) lo relacionado con préstamos

con garantía prendaria, préstamos hipotecario y leasings; 6) todo lo relacionado con

comisiones vinculadas con el sistema de tarjetas de crédito, compra y débito; 7) aque-

llo en relación con operaciones especiales de la denominada “Banca Privada”; 8) todo

lo relacionado con intereses de determinados depósitos de plazo fijo y caja de ahorro.

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-------En particular, respecto de las operaciones entre entidades bancarias, agrega que

han tenido lugar en el ámbito de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, ya que en di-

cha jurisdicción se encuentra la casa matriz y se trata de operaciones que se negocian

en forma centralizada.------------------------------------------------------------------------------- ----

-------Cuestiona los ajustes realizados sobre las cuentas 511059 “resultado préstamos

garantizados decreto 1387/01” y 511071 “Ajustes por préstamos con cláusula CER”,

por considerar en el caso de los primeros que dichos ajustes resultan contrarios a lo

dictaminado por la propia Administración en el Informe 174/02, como así también a lo

resuelto por el propio Fisco en el expediente administrativo 2306-0132966/04, donde

se determinó diferencias por el periodo fiscal 2002. Exponen que esta situación afecta

en forma directa los principios de seguridad jurídica y de razonabilidad de los actos pú-

blicos.---------------------------------------------------------------------------------------------------- ---

-------En subsidio a ello, agregan que durante el 2006 no hubo préstamos a la Provin-

cia de Buenos Aires, con lo cual no corresponde adjudicarle ningún resultado de utili-

dad a los efectos de determinar el nuevo coeficiente de la “sumatoria”. Expresa que la

firma efectuó una correcta consideración del porcentaje de la sumatoria, no incluyendo

los intereses y el CER de dichos resultados por considerarlos exentos.--------------------

-------Concluyen que ya sea desde la perspectiva de una interpretación literal del artí-

culo 166 inc. c) del Código Fiscal o desde la finalidad del régimen federal de que se

trata, se impone la inmunidad fiscal de los préstamos garantizados, incluso a nivel lo-

cal.- ------------------------------------------------------------------------------------------------------ ----

-------Señalan que no se configura conducta omisiva alguna, por cuanto no hay culpa,

toda vez que el tributo que se reclama resulta improcedente. Plantea el error excusa-

ble. Subsidiariamente respecto de la graduación de la multa, expresa que no existen

razones ni prueba para su graduación más allá del mínimo legal.---------------------------

-------Sostienen la improcedencia de la responsabilidad solidaria imputada a los direc-

tores, ello así por cuanto en primer término el contribuyente nada debe al fisco en tanto

las sumas determinadas resultan jurídicamente inexigibles, por los fundamentos seña-

lados, a los cuales adhieren los endilgados responsables.--------------------------------------

-------Agregan que la responsabilidad solidaria imputada en nula por prematura, dado

que la misma tiene carácter subsidiario y opera una vez vencido el plazo de intimación

de pago cursada al deudor principal. Señala, además que la misma es de naturaleza

esencialmente represiva, por lo cual su aplicación no es automática, donde es necesa-

rio que el incumplimiento le sea imputable a título de dolo o culpa.---------------------------

-------Ofrece prueba instrumental y pericial contable y hace reserva de Caso Federal.--

II- Que a la hora de contestar los agravios la Representación, señala en primer término

que la queja respecto de la falta de fundamentación y motivación, resulta improcedente

por cuanto en las actuaciones obran todos los elementos probatorios necesarios y sufi-

cientes que le otorgan sustento fáctico y jurídico a la determinación realizada, donde el

Fisco ha respetado debidamente todas las etapas del proceso. Agrega que el recu-

rrente no ha esgrimido de qué defensa ni de qué medios probatorios se vio privado ar-

ticular, tan sólo realiza una queja vacua de contenido que no pasa de ser una discre-

pancia con el ajuste realizado por la Autoridad de Aplicación, pero que dista de ser

considerada un verdadero agravio en los términos del artículo 109 del Código Fiscal

(t.o. 2004 y cc).---------------------------------------------------------------------------------------- -----

-------Alega que el quejoso yerra al estimar que deben conceptualizarse a las cuentas

impugnadas de forma independiente y aislada, sin tomar en consideración que el Ban-

co es un todo, y como tal, debe efectuar la atribución impositiva de las mismas.----

-------Agrega, respecto del criterio de atribución de ciertos ingresos y egresos a la casa

central no se ajusta a los preceptos normados en el Convenio Multilateral, dado que si

bien la entidad puede llevar una registración y contabilidad centralizada, ese extremo

no permite acreditar que la realidad económica de los hechos y negociaciones, sean

efectuados todos en la casa matriz de la firma. Cita jurisprudencia de los Organismos

del Convenio Multilateral.--------------------------------------------------------------------------- ----

-------Expone que aplicándose el criterio de la firma, se tonaría inútiles el resto de sus

sucursales en las cuales dichos fondos se utilizan, es por ello que se trata de estable-

cer el derecho de cada Fisco sobre una parte de los ingresos, proporcionada al volu-

men de actividad desplegada en su territorio, la cual se verificará en este caso con la

utilización de los fondos.---------------------------------------------------------------------------- -----

-------Detalla las cuentas y/o subcuentas afectadas por esta distribución, exponiendo

además el procedimiento seguido por el fisco para su distribución, entre las cuales se

encuentran aquellos ingresos y/o egresos relacionadas con 1.a) Resultados que obtie-

nen los contribuyentes comprendidos en la Ley 21.526 y modificatorias, que tienen ori-

gen en las disposiciones del BCRA, cuyo objetivo es regular la capacidad prestable de

los mismos; 1. b) Cuentas de aporte al Fondo de Garantía de los Depósitos; 2. a) Los

relacionados con el Programa de Estímulo al Crecimiento de las Micro, Medianas y Pe-

queñas Empresas; 2.b) Los relacionados con el Sistema Nacional de Pago-Medio

Electrónico de Pago; 2.c) Los relacionados con otras comisiones y otras utilidades;

2.d) Los relacionados con la capacidad de préstamos en moneda extranjera y con la

aplicación de recursos propios líquidos; 2.e) Los relacionados con operaciones entre

Entidades Financieras; 2.f) Los relacionados con financiamientos mediante la emisión

de obligaciones negociables; 2.g) Los relacionados con certificados de participación y

títulos de deuda en fideicomisos financieros; 3. a) Los relacionados con locaciones fi-

nancieras; 3.b) Los relacionados con préstamos con garantía prendaria; 3.c) Los rela-

cionados con operaciones vinculadas con el sistema de tarjetas de crédito, compra y

débito; 3.d) Los relacionados con utilidades por préstamos hipotecarios; 3.e) Los rela-

cionados con unidades Banca Privada; 3.f) Los relacionados con intereses por depósi-

tos en cajas de ahorro.------------------------------------------------------------------------------ ----

-------Expone como punto 4) “Cuentas consideradas gravadas por el contribuyente y

según la fiscalización son exentas en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos”, que en

este punto se analizaron las cuentas que fueron gravadas por la entidad bancaria en el

cálculo de la base imponible de la jurisdicción de Capital Federal, cuando se trata de

resultados que se encuentran exentos. Señala que respecto de la cuenta 511027, es el

propio contribuyente que reconoce el error de considerarlo gravado. Por su parte, en

cuanto a las subcuentas 5107012 y 5107013, resultan exentas por el hecho que de la

revisión de los prospectos de emisión de las Obligaciones Negociables se observó que

dichos Títulos Valores se encuentran comprendidas en el segundo párrafo del artículo

180 del Código Fiscal.------------------------------------------------------------------------------- ----

-------Como punto 5) “Cuentas consideradas gravadas por el contribuyente y que se-

gún la fiscalización son no computables en la liquidación del Impuesto sobre los Ingre-

sos Brutos.”, expone haciendo referencia al acto recurrido que los resultados incluidos

en las subcuentas 5157902 y 5250936 resultan no computables en el armado de la

Base Imponible y Sumatoria, por no representar un ingreso bruto devengado. Cita

como antecedente la Resolución 04/2010 de la CA. Por su parte, en cuanto a la cuenta

541018, considerada gravada por la firma, expone que la misma no representa un in-

greso bruto devengado pr constituir una cuenta regularizadora.-------------------------------

-------En el punto 6) “cuentas consideradas exentas por el contribuyente y según la fis-

calización resultan computables para el cálculo de la sumatoria y base imponible”, indi-

ca que estas cuentas están relacionadas con la queja plasmada en el agravio 3) que

impugna el tratamiento otorgado a los resultados por Préstamos Garantizados (cuen-

tas 511059 y 515059). En este orden, señala que corresponde otorgar diferente trata-

miento a los resultados por Préstamos Garantizados, de aquellos correspondientes a

Bonos Nacionales Garantizados, ello así por encontrarse éstos últimos dentro de las

exenciones del artículo 180 inciso c) del Código Fiscal. (Cita antecedentes de los Or-

ganismos del Convenio).---------------------------------------------------------------------------- -----

-------Respecto del tratamiento dado a las cuentas 511059 “Resultado préstamo garan-

tizados 1387/01” y 511071 “Ajuste por préstamos con cláusula CER”, señala que más

allá de que el quejoso no adjunto prueba útil que avale sus argumentos, los mismos no

resultan acordes con lo resuelto por los citados organismos del Convenio.-----------

-------En cuanto a la sanción establecida, destaca lo estipulado por el artículo 53 del

Código Fiscal -T.O. 2004, concluyendo que la multa resulta procedente por encontrar-

se acreditada la deuda del sujeto pasivo de la obligación. Aduna que el planteo en

cuanto al error excusable, no puede prosperar, por no darse los requisitos necesarios

para su concurrencia. Por otra parte, agrega que tampoco resulta viable la graduación

de la multa al mínimo legal, ello así por haberse considerado para su graduación las

condiciones expuestas en el Decreto 326/97 y además por no darse los extremos re-

queridos por el artículo 56 del citado texto legal.--------------------------------------------------

-------Respecto al planteo de nulidad del procedimiento seguido contra los endilgados

responsables, expone que fue llevado a cabo según las normas previstas en el plexo

fiscal, salvaguardando el debido proceso y el derecho de defensa de todas las partes

intervinientes. Agrega a ello que corresponde la instrucción de un único procedimiento

de determinación en relación al contribuyente como de los responsables solidarios, a

los efectos de que todos los nombrados hagan valer su derecho de defensa a lo largo

de todo el procedimiento. Señala además que a modo diferente a lo previsto por la nor-

ma nacional, no existe responsabilidad subsidiaria en la norma provincial.-------------

-------En cuanto a los agravios referidos a la responsabilidad solidaria, recalca que esa

Agencia se ha limitado a cumplir los distintos pasos procesales dispuestos por las nor-

mas aplicables, partiendo de la reconocida calidad de integrantes del órgano de admi-

nistración de la firma de autos, en cada uno de los períodos ajustados, conforme lo es-

tablecen los artículos 18, 21 y 55 del Código Fiscal (T.O. 2004 y correlativos anterio-

res).- ----

-------Agrega que esta situación no varia ante el planteo del sindicado responsable de

que no ha ejercido la representación legal de la sociedad, por cuanto tal circunstancia

no obsta a la atribución de responsabilidad prevista en las citadas normas.--------------

-------Que, con relación al planteo del caso federal, declara que no siendo esta una ins-

tancia válida para su tratamiento, debe tenerse presente en la etapa procesal oportu-

na.--------

III.- VOTO DE LA DRA. DORA MÓNICA NAVARRO: Que, en atención a los planteos

de las partes, se debe decidir en esta instancia, si se ajusta a derecho la Resolución

apelada.------------------------------------------------------------------------------------------------- -----

-------Corresponde, en primer término, resolver los planteos de nulidad opuestos por el

recurrente con fundamento en la falta de motivación del acto recurrido, como así tam-

bién del Inicio del Procedimiento.----------------------------------------------------------------- ----

-------En materia de nulidades el artículo 128 del Código Fiscal (t.o. 2011 y concordan-

tes anteriores), dispone en la parte pertinente: “El recurso de apelación comprende el

de nulidad. La nulidad procede por omisión de alguno de los requisitos establecidos en

los artículos 70 y 114, incompetencia del funcionario firmante, falta de admisión de la

prueba ofrecida conducente a la solución de la causa, no consideración de la prueba

producida o que admitida no fuere producida cuando su diligenciamiento estuviera a

cargo de la Autoridad de Aplicación.”.-----------------------------------------------------------------

-------Por su parte, el artículo 114 de ese cuerpo legal establece: “La resolución deberá

contener la indicación del lugar y fecha en que se practique; el nombre del contribu-

yente; en su caso, el período fiscal a que se refiere; la base imponible; las disposicio-

nes legales que se apliquen; los hechos que las sustentan; el examen de las pruebas

producidos y cuestiones planteadas por el contribuyente o responsable; su fundamen-

to; el gravamen adeudado y la firma del funcionario competente”.----------------------------

------ En efecto, puedo observar que el único acto susceptible de ser apelado y al cual

puede declarársele la nulidad en esta instancia es a la Disposición Determinativa Nº

5509/08, por cuanto el Código de la materia no prevé la recurribilidad de los actos pre-

paratorios de la resolución determinativa. (Cfr esta Sala en autos “SERVICE MEN

S.A.” del 20 de diciembre de 2005, Reg. 762, “PLUNIMAR S.A.” del 23 de marzo de

2007 Reg.1087 entre otros).----------------------------------------------------------------------- -----

-----Sin perjuicio de ello, no puedo dejar de resaltar que amén de no ser actos suscepti-

bles de declarárselos nulos, los fundamentos por los cuales pretende el recurrente se

aplique dicha sanción, no pueden ser atendidos. A tal efecto, mediante el citado acto

de Inicio del Procedimiento, el Fisco ha realizado un detallado análisis de los cargos

realizados, fundándose al respecto en las normas vigentes aplicables, respetando de-

bidamente el procedo reglado en el Código Fiscal.-----------------------------------------------

-------Que analizando la motivación del acto determinativo es de señalar, que uno de

los elementos que el artículo 114 señala como necesario en todo acto determinativo,

es la causa y motivación, siendo ésta comprensiva de aquella. De este modo se ha di-

cho: “Resulta evidente que la motivación aparece como una necesidad tendiente a la

observancia del principio de legalidad en la actuación de los órganos estatales, y que

desde el punto de vista del particular traduce una exigencia fundada en la idea de una

mayor protección de los derechos individuales, ya que de su cumplimiento depende

que pueda conocer de una manera efectiva y expresa los antecedentes y razones que

justifiquen el dictado del acto” (Conf. Tomás Hutchinson en “Procedimiento administra-

tivo de la provincia de Buenos Aires” Ed. Astrea. Bs. As. 1995).------------------------------

-------De este modo la motivación, en un sentido amplio, debe entenderse como la ex-

posición de las razones que determinaron a la Administración a dictar el acto. Podría

afirmarse también que este elemento del acto comprende plenamente a la causa y -la

excede- y le da una mayor relevancia al obligar a describirla y consignarla en el texto

del acto administrativo. Para el citado autor, lo distinto se relaciona con que la causa

comprende los antecedentes de hecho (los “vistos”), y la motivación es la obligación de

expresar, de consignar tales antecedentes en el texto del acto administrativo, más los

fundamentos jurídicos que, atendiendo a aquellos hechos, justifican el dictado del acto,

teniendo en cuenta el fin perseguido.-----------------------------------------------------------------

-------Sentado ello, no se observa que el acto en crisis carezca de motivación ni causa,

ello así en tanto puede observarse nítidamente que la Administración ha dado motivos

suficientes de los antecedentes reunidos, el criterio que la llevó a decidir del modo en

que lo hizo, como así también en cuanto al derecho aplicado. En este mismo orden,

puedo observar que el Juez Administrativo ha expuesto en forma detallada los causa-

les de ajustes -por concepto y cuenta contable- como así también el análisis del des-

cargo presentado por la firma, tal como se evidencia de la simple lectura del acto recu-

rrido (vide a fojas 5517/5572). Por su parte, ha procedido a evaluar la prueba ofrecida,

tal como surge a fojas 5583 vta., la cual se limitó a ofrecer prueba instrumental. No

obstante lo expuesto, en esta instancia, se hizo lugar a la prueba pericial ofrecida tal

como surge de las providencias obrantes a fojas 5701 y 5704/5705, garantizando el

derecho de defensa que alega afectado el apelante.--------------------------------------------

-------Vale traer a colación que este Tribunal desde antaño ha señalado que "La mera

exteriorización de un criterio diverso respecto a aquél que tuviere en su apreciación el

ente fiscal, reviste una situación ajena al marco del recurso de nulidad (TFABA, "Estre-

lla S.A." del 31/05/88). Asimismo, en este contexto es dable destacar que el objetivo de

las nulidades es el resguardo de la garantía constitucional de la defensa en juicio, de-

biendo acreditarse en cada caso el perjuicio concreto de ese derecho. Por ello, las nu-

lidades no pueden decretarse para satisfacer un interés teórico, sino únicamente cuan-

do ellas hayan redundado en un perjuicio positivo para el derecho de quien las solicita.

Lo contrario sería declarar la nulidad por la nulidad misma. (En igual sentido nos he-

mos pronunciado en “Unilever de Argentina” sentencia del 30/08/05, Registro Nº 657 y

“Volkswagen de Argentina” sentencia del 16/03/06, Registro Nº 821, entre muchas

otras).---------------------------------------------------------------------------------------------------- -----

-------En este orden, la queja traída a consideración por los apelantes, se traduce, en

realidad, en una disconformidad con el modo en que la Agencia resolvió su situación

respecto de los tópicos sobre los que expresa su desacuerdo –aplicación de las nor-

mas del Convenio Multilateral, cuentas consideradas exentas por la firma y gravadas

por el Fisco, -entre otros- por lo que la vía elegida no resulta ser la idónea, en tanto

debe encontrar solución en el marco del Recurso de Apelación.-----------------------------

-------Por lo dicho, se rechaza el pedido de nulidad planteado, ello así por no eviden-

ciarse afectación del derecho de defensa, lo que así se declara.------------------------------

-------Respecto de los agravios de fondo, corresponde tratar en primer término los

planteados en el punto VI.1 del recurso: “cuentas excluidas de la sumatoria por ser re-

sultados que obtienen los contribuyentes comprendidos en la Ley Nº 21.526 y modifi-

catoria, que tiene origen en las disposiciones del Banco Central de la República Argen-

tina, cuyo objetivo sea el regular la capacidad prestable de los mismos”. Al respecto,

cabe observar que el apelante solo se agravia de los cargos realizados respecto de los

resultados incluidos en la cuenta 580027 “intereses punitorios y cargos a favor del

BCRA”, no así respecto de las restantes cuentas que fueron materia de ajuste y sobre

los cuales al descargo a la Vista fueron conformados tal como surge de fojas 5465 y

5483.----------------------------------------------------------------------------------------------------- -----

-------Por su parte, el Fisco a fojas 5575 vta., indica que “...dicha cuenta integra el gru-

po de cuentas de regulación monetaria, contempladas en el artículo 35 de la Ley Nº

21526 que impone un cargo a las entidades financieras que registren deficiencias en la

constitución de sus reservas de efectivo mínimo...”.---------------------------------------------

-------En este orden corresponde analizar la normativa aplicable en cuanto a que cuen-

tas corresponde incluir en la “sumatoria”. Al respecto la Resolución General N°

01/2006 de la Comisión Arbitral en su Artículo 21° establece: “…“...A los efectos con-

templados en el artículo 8° del Convenio Multilateral, deberán tenerse en cuenta las si-

guientes especificaciones:... 2) La “sumatoria" -a los solos fines de la obtención de las

proporciones atribuibles a los fiscos- se refiere exclusivamente a lo explícitamente pre-

visto en el texto: “ingresos”, “intereses pasivos” y “actualizaciones pasivas”; Quedan

excluidos de la sumatoria a la que se refiere el artículo mencionado y al solo efecto de

la obtención de las proporciones atribuibles a los fiscos, los siguientes conceptos: a)

Los resultados que obtengan los contribuyentes comprendidos en la Ley N° 21.526 y

modificatorias, que tengan origen en las disposiciones del Banco Central de la Repúbli-

ca Argentina, cuyo objetivo sea el de regular la capacidad prestable de los mismos...”.

(lo subrayado me pertenece).--------------------------------------------------------------------------

-------Según el Manual de Cuentas del BCRA, la cuenta 580027 “intereses punitorios y

cargos a favor del BCRA”, incluye las pérdidas devengadas en concepto de intereses

punitorios y cargos a favor del BCRA.----------------------------------------------------------------

-------Por su parte, se entiende por “intereses pasivos” el importe o precio que abona el

banco a los depositantes o ahorristas por la disponibilidad de dinero durante un tiempo

determinado, cualquiera fuera la forma de captación de capital.-------------------------------

-------En esta línea es de ver de la redacción de la norma, que respecto de los “intere-

ses pasivos” y “actualizaciones pasivas” estan referidos a dichos conceptos no siendo

posible asignarle un carácter extensivo o comprensivo de otras cuentas deudoras simi-

lares, por lo cual estos intereses punitorios o cargos abonados por la Entidad Finan-

ciera no constituyen “intereses pasivos” por lo cual mal pueden formar parte de la “su-

matoria”. Por ello, si bien los mismos no se encuentran incluidos dentro de las “cuentas

excluidas de la sumatoria que tienen origen en disposiciones del BCRA cuyo objetivo

es regular la capacidad prestable”, tampoco deben formar parte de la sumatoria por lo

señalado, lo que así declaro.----------------------------------------------------------------------- ----

------Siguiendo un orden lógico corresponde abocarnos al agravio impetrado por el

apelante, en el cual señala que el fisco ha realizado una errónea y arbitraria atribución

de determinados ingresos. En este punto (VI.2) detalla las cuentas cuya reasignación

realizada por el Fisco se agravia, a saber: 1) Relacionados con el programa de estí-

mulo al crecimiento de las Micro, Pequeñas y Medianas Empresas, creado por Decreto

Nº 748/2000: cuenta 511048 “Intereses por documentos en pesos”; 2) Relacionado con

el Sistema Nacional de Pago-Medio Electrónico (MEP): Cuenta 541018 “otros”; 3) Re-

lacionados con Otras Comisiones y Otras Utilidades: cuenta 541018 “otros” y Cuenta

570045 “otras”; 4) Relacionados con la capacidad de préstamo en moneda extranjera y

con la aplicación de recursos propios líquidos, cuenta 515070 “intereses por préstamos

para la prefinanciación y financiación de exportaciones”, cuenta 511048 “intereses por

documentos por operaciones en pesos”; 5) Relacionado con operaciones entre entida-

des financieras, cuenta 511004 “intereses por préstamos al sector financiero”, cuenta

515055 “intereses por préstamos interfinancieros a entidades locales por operaciones

en pesos”, cuenta 521009 “intereses por obligaciones por intermediación financiera”,

cuenta 521022 “primas por pases pasivos con el sector financiero”, cuenta 521038 “in-

tereses por préstamos de títulos públicos de entidades financieras”, cuenta 521067 “in-

tereses por financiaciones de entidades financieras locales”, cuenta 525009 “intereses

por otras obligaciones por intermediación financiera”, cuenta 525010 “intereses por

otras obligaciones por intermediación del sector financiero”; 6) Relacionado con finan-

ciamiento mediante la emisión de obligaciones negociables: cuenta 525009 “intereses

por otras obligaciones por intermediación financiera”; 7) Relacionado con certificados

de participación y título de deuda en fideicomisos financieros: cuenta 511056 “resulta-

do por certificados de participación en fideicomisos”, cuenta 511087 “resultado por títu-

los de deuda de fideicomisos financieros” 8) Relacionado con locaciones financieras:

cuenta 511015 “alquileres por locaciones financieras en pesos”, cuenta 515015 “alqui-

leres por locaciones financieras en moneda extranjera” cuenta 511018 “amortización

de bienes locación financiera”, cuenta 515018 “amortización de bienes en locación fi-

nanciera” cuenta 511073 “ajuste por contratos de locación financiera con cláusula

CER”, cuenta 541018 “otros”, cuenta 545018 “otros”; 9) Relacionado con préstamos

con garantía prendaria: cuenta 511047 “intereses por adelantos”, cuenta 511048 “inte-

reses por documentos”, cuenta 511052 “intereses por préstamos con otras garantías

prendarias por operaciones en pesos”, cuenta 515052 “intereses por préstamos con

otras garantías prendarias por operaciones en moneda extranjera”, cuenta 541006 “co-

misiones vinculadas con créditos”, cuenta 541018 “otros” y cuenta 570015 “otros ajus-

tes e intereses por créditos diversos” 10) Relacionado con operaciones vinculadas con

el sistema de tarjetas de crédito, compra y débito: cuenta 511054 “intereses por prés-

tamos de tarjeta de crédito”, cuenta 541003 “comisiones vincualdas con obligaciones”

cuenta 541018 “otros” y cuenta 545018 “otros”, cuenta 570015 “otros ajustes e intere-

ses por crédidos diversos”, cuenta 570045 “otras”; 11) Relacionado con utilidades por

préstamos hipotecarios: cuenta 570015 “otros ajustes e interes por créditos diversos”;

12) Relacionado con Unidades Banca Privada, cuenta 521064 “intereses por depósitos

a plazo fijo”, cuenta 521080 “ajuste por depósitos a plazo fijo con cláusula CER”, cuen-

ta 525064 “intereses por depósitos a plazo fijo”; 13) Relacionado con intereses por De-

pósitos en caja de ahorro: cuenta 521063 “intereses por depósitos en caja de ahorro”.

------------

-------Si bien detalla las cuentas y/o subcuentas sobre las cuales se agravia no realiza

un análisis concreto sobre cada uno de los cargos realizados en las cuentas expues-

tas, limitándose a señalar, respecto de las operaciones entre entidades bancarias, que

las mismas han tenido lugar en el ámbito de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, ya

que en dicha jurisdicción se encuentra la casa matriz y se trata de operaciones que se

negocian en forma centralizada, como así también donde se contabilizan. Por otra par-

te, respecto de las operaciones de leasing y de préstamos con garantía, señala que el

criterio del Banco fue asignarlas a la Ciudad de Buenos Aires, mas allá de observar y

reconocer que el Fisco ha comprobado que diversos contratos implicados en el ajuste

corresponden a bienes cuya utilizacion y/o ubicación se encuentran en la Provincia de

Buenos Aires.------------------------------------------------------------------------------------------ -----

-------Es así que, en búsqueda de la verdad material que rige la intervención de este

Cuerpo (art. 15 del Decreto-Ley 7603/70), en esta instancia se procedió a analizar la

prueba pericial ofrecida, que ha sido realizada en forma genérica, requiriéndo que en

base a los libros y registros de la firma, los expertos “...ratifiquen o rectifiquen los re-

sultados a que arribara la inspección actuante en autos, en especial, en cuanto a la

atribución territorial originaria de las operaciones de autos realizada por la entidad al

determinar la sumatoria conforme el art. 8 del Convenio Multilateral y art. 23 de la Res.

Gral. nº 1 de la Comisión Arbitral...”, la instrucción a fojas 5701 en razón de la amplitud

del punto b), intima al apelante que proceda a especificar en forma concreta los puntos

de pericia, ello en concordancia con lo que resulta ser materia de agravio. En función

de ello a fojas 5704/5705, el apelante procedió a acompañar los puntos de pericia.-----

-------En este sentido los expertos a fojas 5744/5754 acompañan el respectivo Informe

Pericial, juntamente con planillas confeccionadas al respecto (vide a fojas 5755/5777),

donde proceden a analizar los diferentes puntos, en relación a: 1) la negociación y

otorgamiento de los subsidios relacionados con el denominado Programa de Estímulo

al Crecimiento de las Micro, Pequeñas y Medianas Empresas; 2) el Sistema Nacional

de Pago-Medio Electrónico (MEP); 3) la capacidad de préstamo en moneda extranjera

y con los préstamos para la prefinanciación y financiación de exportaciones; 4) opera-

ciones entre entidades financieras; 5) préstamos con garantía prendaria, préstamos hi-

potecario y leasings; 6) comisiones vinculadas con el sistema de tarjetas de crédito,

compra y débito; 7) operaciones especiales de la denominada “Banca Privada”; 8) inte-

reses de determinados depósitos de plazo fijo y caja de ahorro.------------------------------

-------Del análisis del mismo es de ver que el perito de parte, hace incapié en que las

cuentas contables involucradas, fueron registradas en la Ciudad Autonoma de Buenos

Aires, discrepando con el perito adscripto al Tribunal quien destaca la carencia de do-

cumentación, razón que le impide arribar a una conclusión cierta. Respecto del punto

1), éste último, manifiesta que “...no ha podido determinar las empresas, ni las locali-

dades donde están radicadas, que dieron origien a esta operatoria debido a que el

banco no aportó la documentación respaldatorio...”. Por otra parte, en respuesta al

punto 5) “todo lo relacionado con préstamos con garantía prendaría (…), préstamos hi-

potecarios y leasings”, al respecto el perito adscripto al Tribunal informa que “no ha te-

nido a la vista ningún elemento respecto a préstamos hipotecario, que ha tenido a la

vista un Contrato de Leasing y respecto a los préstamos prendarios expresa que el

contribuyente en el período verificado realizó 39.528 préstamos prendarios de los cua-

les seleccionó una muestra al azar de 436, lo que representa aproximadamente un 1%

del total de los contratos y un 4% de la sumatoria de los préstmoas otorgados, unica-

mente fueron puestos a su disposición 106 contratos para su verificación (…). Como

puede observarse en el mencionado Anexo los domicilios de los tomadores de los

préstamos son de origen territorial variado, en la muestra realizada el 27,36% corres-

ponde a Provincia de Buenos Aires, el 15,09 a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, el

21,70% a Córdoba, el 12,26% a Santa Fé como puede observarse en el final del mis-

mo...”. Por otra parte, respecto del contrato de leasing señala que le fue exhibido uno

solo, indicando que dicha operación se encuentra realizada en CABA, indicando ade-

más que el contrato especifica dentro de sus términos y condiciones el lugar de entre-

ga del bien y el lugar de su uso, que en este caso es la Provincia de Buenos Aires. -----

-------Siguiendo con el análisis del informe, respecto al punto 6) “todo lo relacionado

con comisiones vinculados con el sistema de tarjetas de crédito, compra y débito (la

operatoria es centralizada independientemente del lugar de utilización de los servicios,

así como los respectivos descuentos que se practiquen y cánones pagados en la CBA

por parte de los comercios adheridos)”. El perito de parte indica: “se puso a disposición

como papel de trabajo, un listado de las operaciones cursadas con la empresa por las

promociones efectuadas por el Banco, aclarando que dichos pagos son efectuados a

esa empresa con radicación en la jurisdicción de CABA (...)consignando que dicho to-

tal se corresponde con lo imputado por la oficina de casa central 2166 (cuentas a pa-

gar)...”. Por su parte el perito adscripto al Tribunal manifiesta que el contribuyente

exhibió una planilla donde se detalla las empresas con las que realiza este tipo de ope-

raciones, especificamente promociones. Las mismas, entre otras, son Garbarino S.A.,

Disco S.A., Village Cinemas S.A., Freddo S.A., etc. que cuentan con sucursales en dis-

tintas localidades del país, razón por la cual desconoce la jurisdicción lugar donde se

realizó la promoción...” (sic).----------------------------------------------------------------------- -----

-------Por lo expuesto, y mas allá de las observaciones realizadas, (vide a fojas

5783/5785) por el apelante a las conclusiones a las cuales arriba el perito adscripto a

este Tribunal, -contestadas por éste a fojas (5789/5791), ante la disímil apreciación y

conclusiones a las que arriban los peritos intervinientes, respecto a la asignación de

los resultados incluidos en las cuentas que fueron materia de agravio, su dictamen res-

ta fuerza convictiva y deviene insuficiente para enervar el reclamo fiscal. Por su parte,

no puedo dejar de considerar lo señalado en el artículo 474 del CPCCPBA “...La fuerza

probatoria del dictamen será estimada por el juez teniendo en consideración la compe-

tencia de los peritos, la uniformidad o disconformidad de sus opiniones, los principios

científicos en que se fundan, la concordancia de su aplicación con las reglas de la

sana crítica y demás pruebas y elementos de convicción que la causa ofrezca”.--- -

-------A ello, debo agregar que es el Juez quien ejerce la jurisdicción con imperio sobre

la base de la convicción que en su espíritu se conforma a partir de toda la actividad

procesal desarrollada y no simplemente recurriendo de manera mecánica a un dicta-

men pericial. En este sentido la Corte dijo “Las conclusiones periciales no obligan al

sentenciante (art. 474, CPC) máxime cuando se refiere a circunstancias o hechos cuyo

acaecimiento surgiría del cálculo de probabilidades efectuado dentro del contexto de la

mecánica del evento pero que no fuera corroborado por prueba alguna aportada por

quien esta obligado a ello” (SCBA, Ac. 49.735, 26/10/1993).----------------------------------

-------Es que “Las conclusiones de una pericia no tienen valor vinculante, no obligan al

sentenciante, no resultando por ello absurdo el apartamiento de las mismas, cuando

las razones alegadas son suficientes para ello.” (SCBA, Ac 88635 S 6-9-2006, entre

muchos otros).----------------------------------------------------------------------------------------- ----

-------Sin perjuicio de lo expuesto, he de señalar que estamos ante un contribuyente

que desarrolla su actividad en más de una jurisdicción, por lo cual son de aplicación

las normas del Convenio Multilateral. Por su parte y respecto a la distribución de la ma-

teria imponible debemos tener en cuenta lo señalado en el artículo 8° del mencionado

Convenio.----------------------------------------------------------------------------------------------- ----

-------En primer lugar, es relevante señalar que del citado artículo del Convenio Multila-

teral, de aplicación específica para la actividad desarrollada por la entidad, no se des-

prende como deben atribuirse los ingresos, sino solamente expresa que son “...de

cada jurisdicción que la entidad tenga casa o filiales…”, por lo cual se debe dilucidar

que se considera por ingresos “de” cada jurisdicción.-------------------------------------------

-------En este punto los Organismos del Convenio Multilateral han señalado“...es im-

portante mencionar que el Convenio Multilateral ha sido un acuerdo mediante el cual

las jurisdicciones suscriptoras han consensuado los parámetros a utilizar para distribuir

entre ellas la totalidad de los ingresos brutos de un contribuyente a fin de evitar la do-

ble o múltiple imposición, y que sus normas han sido dictadas teniendo como premisa

general que los parámetros escogidos se atribuyan a cada jurisdicción donde ejerce

actividades, ingresos que guarden una relación, lo más aproximada posible, a la pro-

porción de la actividad efectivamente desarrollada en cada una de ellas...Que en el

caso que nos ocupa es de aplicación el régimen especial previsto en el citado artículo

8º, en el cual se utiliza como uno de los componentes de la sumatoria a los ingresos,

sin especificar sus alcances, de modo tal que a esos efectos se debe utilizar la defini-

ción que contiene el texto del Convenio en su artículo 2º, es decir el régimen general

de distribución, cuando hace referencia a los ingresos brutos derivados de cada juris-

dicción; Que por lo antes expuesto y teniendo especial consideración en lo previsto en

el Convenio Multilateral respecto a la realidad económica de los hechos, actos y situa-

ciones que efectivamente se realicen -artículo 27-, corresponde asignar a la Provincia

de Entre Ríos los ingresos en cuestión, dado que la entidad financiera ha desarrollado

actividades dentro de la Provincia de Entre Ríos, tal como lo afirma la representación

del Fisco y reconoce la propia entidad, donde posee sucursal, en relación con las ope-

raciones que dieran origen a la determinación de diferencias de base imponible...”. RE-

SOLUCIÓN N° 20/2004 (C.A.) “BANCO RIO DE LA PLATA S.A. c/Provincia de Entre

Ríos”.----------------------------------------------------------------------------------------------------- -----

-------Este criterio también ha sido ratificado por la Comisión Plenaria, al señalar que

“...el artículo 8º aplicable al caso utiliza como uno de los componentes de la sumatoria

a los ingresos sin especificar sus alcances y en particular su método de atribución, de

modo tal que a esos efectos se debe utilizar la definición que al respecto, pudiera con-

tener el Convenio que no es otra que la del artículo 2º; Que la norma debe interpretar-

se en todo su contexto y teniendo en cuenta las características y elementos que confi-

guran el impuesto cuya base se pretende distribuir, esto es por aplicación del principio

de la realidad económica de los hechos, actos y situaciones que efectivamente se rea-

licen, con ajuste a lo establecido por el artículo 27 del Convenio Multilateral...Que es

oportuno recordar que los Organismos del Convenio Multilateral han venido aplicando

el principio de la realidad económica para atribuir los ingresos provenientes de la pres-

tación de servicios, asignando los mismos al lugar donde se realiza efectivamente la

prestación, independientemente de donde se realizó el negocio jurídico y la concerta-

ción de la operación, por lo que resulta ajustado a derecho establecer que para el caso

en cuestión es de aplicación obligatoria por estar consagrado no sólo en el Convenio

Multilateral, sino también en los distintos ordenamientos provinciales...”. RESOLU-

CION Nº 24/2004 (C.P.) “BBVA BANCO FRANCES S.A.”.--------------------------------------

-------Por lo cual fueron los propios organismos del Convenio los que han señalado

que a los efectos de especificar el alcance y el “método de atribución” de los ingresos,

se tengan en cuenta las previsiones contenidas en el artículo 2° del citado Convenio,

donde debe primar la realidad de los hechos, actos, y situaciones por encima del lugar

en el que se concierta la operación, asignando los ingresos al lugar donde se realiza

efectivamente la prestación, independientemente de donde se realizó el negocio.- ------

-------En el caso de las operaciones entre entidades bancarias -préstamos otorgados a

otras entidades financieras-, el apelante pretende que se considere el ámbito donde di-

chas operaciones se pactaron y registraron -CABA-, situación que también se observa

en el ofrecimiento probatorio realizado, donde han probado que estas operaciones son

registradas en la casa central, sin embargo no puede desconocerse que estos resulta-

dos responden a la posibilidad económica que posee la entidad de colocar fondos, los

cuales se generan del Banco como una unidad, o sea de todas aquellas filiales o su-

cursales que posee en las diferentes jurisdicciones en los cuales opera.------------------

-------Igual situación se observa respecto de los intereses pasivos, por cuanto los re-

sultados que obtuvo el banco por recibir préstamos de otras entidades corresponden

que sean considerados en toda la entidad -filiales y/o sucursales- en tanto la financia-

ción recibida beneficia al Banco en su conjunto.--------------------------------------------------

-------El recurrente insiste sobre la asignación de estos conceptos, teniéndose en

cuenta el lugar de concertación de la operación y/o registración, situación que no es

desconocida por el fisco, como tampoco materia de controversia, tal como surge de los

antecedentes que he citado de los Organismos del Convenio y en particular de la Co-

misión Arbitral, donde surge que la asignación de los conceptos que incluyen en la su-

matoria debe realizarse teniéndose en cuenta el lugar donde se realiza efectivamente

la prestación, independientemente de donde se realizó el negocio jurídico y la concer-

tación de la operación (Res. N° 07/2010 (C.A) “Banco Santander Rio S.A.”; entre

otras.------------- ---------------------------------------------------------------------------------------- ----

-------Este criterio fue ratificado recientemente por la Comisión Arbitral mediante Reso-

lución 52/2012 in re: “Bank boston N.A.c/ Provincia de Buenos Aires”, donde dijo:

“...Que sobre las cuentas relacionadas con operaciones entre Entidades Financieras

-Cuentas Nº 511.004, 511.055, 525.010 y 521.037-, es equivocado el criterio de la ac-

cionante de atribuir ciertos resultados siempre al lugar de la sede de la entidad, moti-

vado por la mera circunstancia de que las proyecciones de los negocios, la detección

de la necesidad, gestión o análisis o el centro de la toma de decisiones allí se encuen-

tran, ya que de esta manera se violenta el principio de la realidad económica (Resolu-

ción (CA) 24/2004) (…) Que en el caso, los intereses ganados se originan por la colo-

cación de fondos que, salvo prueba en contrario, provienen de la entidad financiera en

su conjunto, es decir tanto de la sede central como de sus sucursales o filiales habilita-

das y no del lugar donde se ha efectuado la concentración de las operaciones...”. (Cri-

terio señalado también en Res.13/09 (CA) en la causa “Bank Boston N.A. c/ Provincia

de Entre Ríos, ratificado por la Comisión Plenaria mediante Res.19/2010).---------------

-------Por su parte, y tal como lo anticipé, respecto de los ajustes realizados en las res-

tantes cuentas y/o subcuentas, el apelante solo se limita a exponer que igual trata-

miento corresponde aplicar a: 1) la negociación y otorgamiento de los subsidios rela-

cionados con el denominado Programa de Estímulo al Crecimiento de las Micro, Pe-

queñas y Medianas Empresas; 2) lo relacionado con el Sistema Nacional de Pago-Me-

dio Electrónico (MEP); 3) la capacidad de préstamo en moneda extranjera y con los

préstamos para la prefinanciación y financiación de exportaciones; 4) operaciones en-

tre entidades financieras; 5) lo relacionado con préstamos con garantía prendaria,

préstamos hipotecarios y leasings; 6) todo lo relacionado con comisiones vinculadas

con el sistema de tarjetas de crédito, compra y débito; 7) aquello en relación con ope-

raciones especiales de la denominada “Banca Privada”; 8) todo lo relacionado con in-

tereses de determinados depósitos de plazo fijo y caja de ahorro, pero sin exponer los

errores concretos de la imputación realizada por el Fisco.--------------------------------------

-------En tal sentido, no podemos dejar de mencionar que el Tribunal Fiscal de Nación

tiene dicho “…Que, en consecuencia, recordando que “la carga de la prueba no supo-

ne ningún derecho del adversario, sino un imperativo del propio interés de cada litigan-

te; es una circunstancia del riesgo, que consiste en que quien no prueba los hechos

que debe probar, pierde el pleito” (cfr. CNCiv., Sala C -La Ley T.117:808; 11371-S), co-

rrespondiendo concluir que los agravios de la recurrente, sobre quien pesaba la carga

de probar sus afirmaciones (arg. Art. 377 del C.P.C.C.N.) al no ser sustentado por una

actividad probatoria idónea, resultan meras consideraciones dogmáticas que no logran

conmover las conclusiones a las que arribara el juez administrativo en este aspecto…”

(in re “Moraco, Horacio Carlos“, 11/11/2009, Sala B).----------------------------------------

-------Por su parte, Devis Echandía (“Teoría General de la Prueba Judicial”, Zavalía, ju-

nio 1974, 1, pág. 490 y ss.), enuncia como criterio rector que “corresponde la carga de

probar un hecho a la parte cuya petición (pretensión o excepción) lo tiene como presu-

puesto necesario, de acuerdo con la norma jurídica aplicable; o, expresado de otra ma-

nera, a cada parte le corresponde la carga de probar los hechos que sirven de presu-

puesto a la norma que consagra el efecto jurídico perseguido por ella cualquiera que

sea su posición procesal”, criterio que es, precisamente, el del artículo 375 del Código

Procesal Civil y Comercial de la Provincia de Buenos Aires.------------------------------------

-------Por su parte, respecto a lo señalado en cuanto que la atribución realizada por la

Agencia es arbitraria dado que no detalla sus fundamentos, razonamientos y conclu-

siones, es de observar que no lucen correctas las apreciaciones de la firma, ello así

por cuanto de los considerandos del acto recurrido se observa que el Fisco ha analiza-

do las diferentes cuentas que fueron objeto de reasignación procediendo en su caso a

requerir a la firma los fundamentos del modo de su liquidación (vide a fojas 5518/5565

vta.). ----------------------------------------------------------------------------------------------------- ----

-------Mas aún, no puedo dejar de observar que el apelante, no ha acompañado prue-

ba útil que avale sus dichos, sino que basa su defensa en el hecho que las cuentas

que fueron materia de reasignación se han generado en la Ciudad Autónoma de Bue-

nos Aires y no en sucursales de la Provincia de Buenos Aires, por ser aquella la juris-

dicción donde se han contabilizado las mismos, criterio que como he señalado prece-

dentemente, es contrario a la doctrina sentada por los Organismos del Convenio Multi-

lateral. Asi lo ha ratificado la Comisión Arbitral en la Resolución 08/2013 en “Nuevo

Banco Industrial de Azul S.A. C/Provincia de Buenos Aires”, donde dijo: “….Que la re-

gistración contable de las operaciones no es un elemento determinante como para jus-

tificar la correcta atribución de los resultados de las cuentas en cuestión, sino que para

ello hay que tener en cuenta la realidad económica de los hechos ocurridos por lo que

no le asiste razón a la recurrente...”.------------------------------------------------------------------

-------Respecto a que la distribución realizada por el fisco carece de rigor técnico y de-

forma la realidad económica y fiscal, es de ver que el apelante no han acompañado

documentación que avale sus dichos ni ha ofrecido prueba conducente para ello, tal

como fue señalado al momento de analizar el informe pericial, donde el perito de par-

te, se limita a señalar que las operaciones fueron registradas en la Ciudad Autónoma

de Buenos Aires, pero sin agregar documentación y fundamentos del porque corres-

ponde ser asignadas a dicha jurisdicción.----------------------------------------------------------

-------A ello debo agregar que, la Comisión Arbitral en la resolución N° 03/2010 in re

“Banco Santander Río S.A. c/ Provincia de Santa Fé” sostuvo “…el Fisco ha determi-

nado ingresos asignables a la Provincia de Santa Fé a partir de ciertas cuentas cuya

información le suministrara el Banco y ha extendido tales resultados para elaborar los

coeficientes para las 35 cuentas que integran el ajuste. Que nada puede objetar esta

Comisión a tal proceder desde el momento que el Banco no lo ha desvirtuado limitán-

dose a observaciones de carácter general…” (lo resaltado me pertenece).----------------

-------Por su parte, recientemente la Comisión Arbitral en la Resolución Nº 52/12 in re

“Bank Boston N.A c/ Provincia de Buenos Aires” dijo: “...Que sobre las cuentas relacio-

nadas con operaciones con garantía prendaria-locaciones financieras-operaciones de

leasing, se considera que si es posible contar con la información para atribuir con cer-

teza los resultados de estos conceptos, los mismos deberán ser atribuidos a las juris-

dicciones que les dieron origen, coincidiendo de esa forma con lo expresado con la en-

tidad recurrente, pero ocurre que en el caso no suministra los elementos necesarios

para que ello ocurra: es la propia contribuyente que dice que los mismos deberían ser

relevados por la fiscalización actuante, que a su vez dice no contó con la información

que así lo permita (…) Que es por ello que, ante la falta de pruebas que permitan ac-

tuar con el criterio más arriba expuesto, es que no procede el agravio incoado por la

recurrente, considerando que la forma de atribución realizada por el Fisco es adecua-

da al caso...”.------------------------------------------------------------------------------------------- -----

-------Por por todo lo expuesto, corresponde desestimar los agravios expuestos en este

punto y ratificar el acto apelado a su respecto, lo que así se declara.-----------------------

-------En el punto VI.3, el apelante se agravia de las diferencias ajustadas por el fisco

con origen en aquellas “cuentas consideradas exentas por el contribuyente y que, se-

gún la fiscalización, resultan computables para el cálculo de la sumatoria y base Impo-

nible”: cuenta 511059 “resultados préstamos garantizados Decreto 1387/01” y cuenta

511071 “ajustes por préstamos con cláusula CER”.-----------------------------------------------

-------En primer término alega que los ajustes realizados resultan manifestamente im-

procedentes, por cuanto desatiende lo dictaminado por el Area Asesora de la ex Direc-

ción Provincial de Rentas mediante el Informe 174/02, como así también al criterio sus-

tentado en el expediente administrativo 2306-0132966/04, por medio del cual se fiscali-

zó al contribuyente respecto del período fiscal 2002, donde no fueron materia de ajuste

estos conceptos -préstamos garantizados-.---------------------------------------------------------

-------Por su parte, el Fisco, en este punto, fundamenta su postura al analizar la natura-

leza de los “préstamos garantizados Decreto 1387/01”, concluyendo que mediante el

citado decreto se procedió a “convertir” la Deuda Pública que se encontraba instru-

mentada mediante Títulos Públicos, Bonos o Letras del Tesoro o préstamos sin garan-

tía; en Préstamos Garantizados o Bonos Nacionales Garantizados, los cuales constitu-

yen conceptos totalmente distintos y por ello con diferente tratamiento ante el impuesto

sobre los Ingresos Brutos. Al respecto concluye que la instrumentación de deuda públi-

ca en Bonos Nacionales Garantizados, (cuentas 511021, 515021), se encuentran com-

prendidas dentro de las exenciones del artículo 180 inciso c) del Código Fiscal

(t.o.2004 y modificatorias), mientras que los instrumentados a través de Prestamos

Garantizados (cuentas 511059 y 515059), no se encuentran comprendidos dentro de

la citada exención atento a tratarse de una novación de deuda en los términos del artí-

culos 801 del Código Civil.-------------------------------------------------------------------------- -----

-------En este punto, resulta relevante traer a colación el citado Decreto 1387/01, me-

diante el cual el Poder Ejecutivo procedió a establecer, entre otras cuestiones, la posi-

bilidad de convertir la deuda pública nacional o provincial en Préstamos Garantizados

o Bonos Nacionales Garantizados, siempre que la garantía ofrecida o el cambio de

deudor permitan obtener para el Sector Público Nacional o Provincial menores tasas

de interés. Por su parte, el artículo 18 del citado Decreto, indica que la conversión de

deuda se ofrecerá directamente a las entidades financieras, -entre otras- y comprende-

rá todo tipo de operaciones de Deuda Pública del Sector Público Nacional, que el Mi-

nisterio de Economía considere exigibles a estos fines. Las operaciones elegibles se

convertirán en Préstamos Garantizados o Bonos Nacionales Garantizados a cargo del

Estado Nacional o del Fondo Fiduciario de Desarrollo Provincial, según corresponda.

------------

-------Por su parte, el artículo 20 indica que: “La conversión se realizará a valor nomi-

nal a una relación de UNO (1) a UNO (1) y en la misma moneda en que estuviera ex-

presada la obligación convertida, siempre que la tasa de interés del Préstamo Garanti-

zado en que se convierta cada operación de crédito público sea al menos un TREINTA

POR CIENTO (30%) inferior a la establecida en el instrumento traído para su conver-

sión, según condiciones de emisión. Cuando la conversión se realice por Bonos Nacio-

nales Garantizados, la conversión se realizará a la paridad, plazo y con las tasas de in-

terés que determine el MINISTERIO DE ECONOMIA, en base al criterio de valor pre-

sente equivalente al de los Préstamos Garantizados para iguales plazos”.----------------

-------Por su parte, en los considerandos del Decreto se menciona la situación econó-

mica por la cual atravesaba el país “...Que en la situación actual resulta de toda conve-

niencia proponer a los tenedores de bonos emitidos por la Nación, en las condiciones y

características que determine el MINISTERIO DE ECONOMIA, su conversión en prés-

tamos o bonos cuyos servicios de amortización e intereses estén asegurados por la

disposición de fondos afectados especialmente a ese fin, procurando así obtener una

baja sustancial en los intereses de los títulos que se conviertan, así como el alarga-

miento de los plazos de amortización cuando ello resulte necesario...”. En otra parte,

expone “...Que resulta de toda conveniencia afectar parte de los ingresos que le co-

rrespondan al Estado Nacional en concepto de recursos provenientes del Régimen de

Coparticipación Federal del Impuesto o los recursos provenientes del Impuesto sobre

los Créditos y Débitos en Cuenta Corriente Bancaria, a la atención de los servicios de

capital e intereses de los préstamos que se obtengan para convertir deuda emitida en

la forma de títulos circulatorios previstos en los incisos a) y b) del artículo 57 de la Ley

Nº 24.156, por préstamos previstos en el inciso c) del mismo artículo u otros bonos na-

cionales garantizados”·------------------------------------------------------------------------------ ----

-------Por su parte, el Decreto 1505/01, -reglamentario del Decreto Nº 1.387/01-, en su

artículo 4º establece que “A efectos del Impuesto al Valor Agregado, los Préstamos

Garantizados y Bonos Nacionales Garantizados, así como también todas las operacio-

nes realizadas con los mismos, tendrań el tratamiento fijado para los títulos públicos,

por el último párrafo del artículo incorporado a continuación del artículo 36 de la Ley Nº

23576 y sus modificatorias”. En el artículo 5º se exime del Impuesto a las Ganancias a

los resultados provenientes de operaciones de compra-venta, cambio, permuta, cesión

o cualquier acto de disposición sobre Préstamos Garantizados o Bonos Nacionales

Garantizados adquiridos a raíz de la conversión dispuesta por el Título II del Decreto

Nº 1387/10...”. (el subrayado me pertence).--------------------------------------------------------

-------Por su parte, el BCRA mediante Comunicación “A” 3366 del 22/11/2001, y Anexo,

estableció determinadas pautas vinculadas con el Canje de títulos de deuda pública

nacional por Préstamos Garantizados. En ese sentido en el citado Anexo, expone

“...Como ha quedado expuesto en los considerandos del Decreto 1387/01, la concre-

ción de las mencionadas operaciones resulta de alta importancia para el país, por lo

que resulta necesario adoptar una serie de medidas vinculadas con la aplicación de

distintas regulaciones prudenciales que, guiadas por ese objetivo, posibiliten la partici-

pación de las entidades”. A tal efecto prevé: “2.1. excluir de las limitaciones estableci-

das en las normas sobre “Financiación del Sector Público no financiero” a los Présta-

mos Garantizados que se instrumenten mediante el canje de títulos de deuda pública

nacional en cartera de las entidades financieras, flexibilidad necesaria en razon de la

nueva forma jurídica que adquiere el reconocimiento del endeudamiento.// 2.2. No

computar la asistencia así instrumentada a efectos de la aplicación de los límites máxi-

mos prestables en función de la responsabilidad patrimonial computable, vigente con

carácter general, en la medida que tenga origen en bonos excluidos del cómputo (…)

2.3. en cuento a la exigencia de capital mínimo sobre los Préstamos Garantizados que

se reciban en canje, se establece un procedimiento especial para su determinación

que la entidad podrá emplear en reemplazo del método general, de forma que la ope-

ración de canje no genere un aumento de la exigencia: a) respecto de la exigencia por

riesgo de crédito por los Préstamos Garantizados, podran aplicar la “modifiel duration”

(“md”) que corresponde a los instrumentos entregados, al momento de la operación. b)

respecto de la exigencia por riesgo de la tasa de interés, se permitirá su inclusión en la

misma banda temporal correspondiente a los instrumentos entregados en el momento

de la operación...”.------------------------------------------------------------------------------------ -----

-------Por su parte, el artículo 207 del Código Fiscal (t.o.2011 y concordantes anterio-

res) establece las diferentes exenciones al Impuesto sobre lo Ingresos Brutos, siendo

de análisis el inciso c) “Toda operación sobre títulos, letras, bonos, obligaciones y de-

más papeles emitidos y que se emitan en el futuro por la Nación, las provincias, la Ciu-

dad Autónoma de Buenos Aires y las municipalidades, así también las rentas produci-

das por los mismos y/o los ajustes por estabilización o correción menetaria. Toda ope-

ración sobre las obligaciones negociables emitidas de conformidad a lo dispuesto por

las leyes Nº 23.576 y Nº 23962, y sus modificaciones, la percepción de intereses y ac-

tualización devengados y el valor de venta en caso de transferencia, mientras le sea

de aplicación la exención respecto del Impuesto a las Ganancias....”.------------------

------ Que respecto de la interpretación de las exenciones, la Suprema Corte de Justi-

cia de la Provincia de Buenos Aires, en autos “Fiscal de Estado c. Poder Ejecutivo

(Victorina M. Anselmi). Demanda Contenciosa Administrativa” (B. 47.399, de fecha

13/04/1978), agregó en el considerando IV, párrafo 8vo., que “Esta Corte, en diversos

pronunciamientos, ha enunciado una doctrina queconsidero aplicable a la especie: una

exención impositiva no debe juzgarse restrictivamente sino en la medida de lo necesa-

rio para alcanzar los fines que se tuvieron en mira al sancionarla y a su significación

económica, siempre que no se exceda el marco de la razonabilidad y la cautela alte-

rándose el significado preciso de la norma o, por interpretación extensiva, se incluya

en ella lo que no aparece expresamente comprendido”.---------------------------

------ Que teniendo en miras la razonabilidad como parámetro, la Corte Suprema de

Justicia Nacional (en autos “Sanguineti, Tulio c/ Estado Nacional [DGI] s/ repetición”,

Fallos 303:764, considerando 5) afirmó “Que a efectos de su análisis cuadra recordar

que esta Corte ha señalado que las normas impositivas no deben por fuerza entender-

se con el alcance más restringido que el texto admita, sino, antes bien, en forma tal

que el propósito de la ley se cumpla de acuerdo con los principios de una razonable y

discreta interpretación, lo que vale tanto como admitir que las exenciones tributarias

puedan resultar del indudable propósito de la norma y de su necesaria implicancia

(doctrina de Fallos 296:253 y sus citas, entre otros.)”.-----------------------------

-------En este aspecto, y más allá de la naturaleza jurídica de este tipo de instrumento

de deuda pública en los términos de la Ley 24.156 -préstamos garantizados- que difie-

re de las previstas para los bonos, no podemos dejar de observar, tal como surge de

las normas transcriptas y los fudamentos expuestos en el citado Decreto 1387/01, los

motivos de su intrumentación, objetivo y finalidad, que los hace similares a aquellos

instrumentos a convertir, formando parte todos ellos de instrumentos de deuda públi-

ca, por lo que entiendo que los mismos se encuentran incluidos en la dispensa prevista

en la norma local.------------------------------------------------------------------------------------- ----

-------En igual sentido lo ha entendido la Dirección Provincial de Rentas (acutal ARBA),

al momento de expedirse ante un pedido de aclaración respecto si el beneficio de

exención previsto en el artículo 166 inc.c), del Código Fiscal (t.o. 1999) -actual artículo

207, igual inciso-, alcanza a los Bonos Garantizados o Préstamos Garantizados crea-

dos en el marco del Decreto Nacional 1387/01. Al respecto señala que: “Cabe inter-

pretar entonces que los títulos a emitir en el marco del Decreto 1387/01, que constitu-

yen la sustancia medular de lo que es definido como una “operación de conversión de

deuda pública”, se encuentran comprendidos en los preceptos del ordenamiento pro-

vincial de referencia, por lo que las operaciones que se hagan sobre ellos así como

sus rentas y ajustes monetarios se encuentran alcanzados por el beneficio de exen-

ción”, para luego concluir “Cabe interpretar que la exención del pago del impuesto so-

bre los Ingresos Brutos dispuesta por el art. 166 inc. c) del Código Fiscal (t.o. 1999) re-

sulta extensiva a los ingresos provenientes de las operaciones sobre Bonos Garantiza-

dos o Préstamos Garantizados, creados de conformidad con lo ordenado en el Decreto

Nacional Nº 1387/01, cuyo origen hubiera sido el canje de instrumentos de la deuda

pública comprendidos en la norma exentiva provincial” (Informe Técnico 174/02).- -----

-------Por su parte, y tal como se expone en la Resolución 08/2013 (CA) “Nuevo Banco

Industrial de Azul S.A c/ Provincia de Buenos Aires”, donde se analiza el tratamiento a

otorgar a dicha cuenta (cuenta 511059 “Intereses préstamos garantizados -operacio-

nes en pesos-”), donde se expone el criterio del fisco provincial, èste le otorga similar

tratamiento a saber: “Que el Fisco, por su parte, si bien consideró a esta cuenta como

exenta con fundamento en el Manual de Cuentas del BCRA observa que el contribu-

yente ha considerado que los resultados debían ser atribuídos exclusivamente a la

CABA criterio que no comparte y, consecuentemente, procedió a distribuir sus resulta-

dos entre todas las jurisdicciones donde la entidad posee casa o filial habilitada”.- ------

-------Por su parte, y ante el planteo del quejoso, respecto que durante el período 2006

no hubo préstamos a la Provincia de Buenos Aires, no correspondiendo en consecuen-

cia asignación alguna, en lo que respecta a la determinación de la “sumatoria”, he de

adelantar que no le asiste razón al apelante, ello así, y tal como los Organismos del

Convenio han señalado que los conceptos exentos conforman la Sumatoria a los efec-

tos de la distribución de los ingresos, por ser importes representativos de los concep-

tos alcanzados por el Impuesto. (Resolución 04/10, 06/10 de la Comisión Arbitral y

04/11, 05/11 de la Comisión Plenaria, entre otras). Criterio ratificado recientemente en

la citada Resolucion 08/20013, donde concluyó, respecto al tratamiento a otorgar a los

ingresos de la cuenta 511059 “...Que lo que sí se puede afirmar es que estos resulta-

dos, que pudieran estar exentos en una jurisdicción , son conceptos que integran la su-

matoria y que deben distribuirse entre las jurisdicciones donde la entidad tenga casa o

filial habilitada...”.-------------------------------------------------------------------------------------- -----

-------Por su parte, corresponde tener en cuenta lo señalado por la Comisión Arbitral en

la Resolución 32/2006, a saber: “...Que se debe puntualizar que lo que el Convenio

Multilateral distribuye son los ingresos totales del contribuyente, correspondiéndole a

cada fisco una porción de cada uno de los distintos conceptos de ingresos que el mis-

mo obtiene, es decir, que en este caso concreto, a la Provincia de Santa Fe se le atri-

buye un porcentaje de los ingresos generados por la renta de título público, concepto

que se encuentra exento de tributar el gravamen en la Jurisdicción, tal como ésta lo ha

manifestado...”.---------------------------------------------------------------------------------------- ----

-------En este orden ya se había expedido la Comisión Arbitral en la Resolución

60/2005, a saber: “...Que el artículo 21 de la Resolución General Nº 1/2005 (t.o. 2005)

no impide que los rubros que figuran como exentos en el Código Fiscal de la Provincia

de Santa Fé formen parte del cálculo para determinar la proporción de base imponible

atribuible a cada Fisco, por cuanto dichas exenciones deberán ser consideradas como

deducciones en oportunidad de realizar la liquidación del Impuesto sobre los Ingresos

Brutos según la mecánica prevista por el Convenio Multilateral...”.--------------------------

-------Por lo expuesto y tal como lo señalé precedentemente, estos conceptos forman

parte de la Sumatoria, con lo cual deben asignarse a todas las jurisdicciones, las cua-

les luego de aplicar las proporciones correspondiente les darán el tratamiento que co-

rresponda, según sus propias normativas locales. Así lo ha dicho la Comisión Arbitral

in re: “...Que luego de obtener la base imponible de cada jurisdicción a los efectos del

cálculo del coeficiente de atribución, en el que deben incluirse los resultados de títulos

públicos, corresponde en la determinación del gravamen propiamente dicho aplicar las

deducciones previstas por cada Fisco, y es en ese momento cuando corresponde de-

traer los conceptos que de conformidad a las leyes locales son tratados como exentos

o no alcanzados en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos...” (Resolución 57/2007).

-----------

-------Es así que respecto a los ingresos incluidos en la cuenta 511059, subcuenta

511048000047 “IG-PRES DE CJE TIT-PESIF” y cuenta 511071 subcuenta

511048000050 “AJ G-PREST DE CJE TIT-CER”, el Fisco deberá aplicar lo señalado

por el artículo 166 del Código Fiscal (t.o. 2004) segundo párrafo “...La base imponible

está constituida por la diferencia que resulta entre el total de la suma del haber de las

cuentas de resultado y los intereses y actualizaciones pasivos. Cuando se realicen

operaciones exentas los intereses y actualizaciones pasivos deben computarse en pro-

porción a los intereses y actualizaciones activos alcanzados por el impuesto...”, lo que

así finalmente declaro. ------------------------------------------------------------------------------ ----

-------Que respecto del agravio planteado por la multa impuesta fundado en la ausen-

cia de intención de omitir, es decir, en la inexistencia de una conducta culposa o dolo-

sa, esta Sala ha sostenido que la conducta punible consiste en no pagar o pagar en

menos el tributo, concretándose la materialidad de la infracción en la omisión de tributo

(doctrina de autos “Supermercado Mayorista Makro S.A.” de fecha 08/02/01). La figura

del artículo 61 del Código Fiscal (t.o. 2011) exige un mínimo de subjetividad, o sea la

culpa en sentido estricto, desde que admite como causal exculpatoria el error excusa-

ble.-------------------------------------------------------------------------------------------------------- ----

------En este orden, es dable puntualizar que la actuación de la firma luce ajustada al

tipo infraccional atribuido, siendo que la conducta punible consiste en el supuesto bajo

análisis (artículo 61 Código Fiscal, t.o. 2011 y concordantes anteriores), en no abonar

el tributo o hacerlo en defecto.--------------------------------------------------------------------- ----

-------Que con relación a la inexistencia de culpa alegada por el apelante, ha sostenido

el Tribunal Fiscal de la Nación que la aplicación de multa no requiere la existencia de

intención dolosa o de ocultación de bienes o actividades, bastando el hecho de una

conducta inexcusable que ha tenido por efecto un pago inferior al que corresponde se-

gún las disposiciones legales (T.F.N. 31/8/61, "Laboratorios de Electroquímica Médica",

L.L. 105-22). Tal es, la opinión de la doctrina mayoritaria. Así, se ha sostenido: "...úni-

camente se diferencia de la defraudación, en la inexistencia del factor intencional

(dolo)..." Conf. Carlos M. Giuliani Fonrouge, obra actualizada por Susana Camila Na-

varrine y Rubén Oscar Asorey, Derecho Financiero, ed. 1997, V. II, pag. 753 y ss. La fi-

gura del artículo 61 del Código Fiscal (t.o. 2011 y concordantes anteriores), exige un

mínimo de subjetividad, o sea la culpa en sentido estricto, desde que admite como

causal exculpatoria el error excusable, que no obstante ello, corresponde al contribu-

yente probar la ausencia del elemento subjetivo.-------------------------------------------------

-------Al respecto, considerando que esta figura del error excusable de hecho o de de-

recho ha sido alegada por la firma, entre otras razones, por tratarse de varias cuestio-

nes interpretativas de las normas de Convenio Multilateral, considero procedente dejar

sin efecto la multa por omisión impuesta por el artículo 4º del Acto en crisis, conforme

sentencia de esta Sala en autos “Alfacar S.A.”, de fecha 22/05/06, entre otras, lo que

así se declara.----------------------------------------------------------------------------------------- ----

-------Con relación al agravio impetrado sobre la responsabilidad solidaria endilgada a

los integrantes del directorio, la norma aplicable al caso de autos es el Código Fiscal

que, en forma taxativa legisla sobre el instituto de la responsabilidad solidaria en mate-

ria de derecho tributario (artículos 21, 24 y 63 t.o. 2011 y concordantes años anterio-

res), dentro de las facultades constitucionales propias en esta materia retenidas por las

provincias, en igual sentido doctrina del Dr. Dino Jarach “Curso Superior de Derecho

Tributario” Liceo Profesional CIMA Bs. As. 1969 pág. 288 y 289. A su vez la Corte Su-

prema de Justicia de la Nación se ha expedido sentando que "el Estado con fines im-

positivos tiene la facultad de establecer las reglas que estime lícitas, eficaces y razona-

bles para el logro de sus fines tributarios, sin atenerse a las categorías o figuras del

derecho privado, siempre que éstas no se vean afectadas en la esfera que le es propia

(Fallos: T.251, 299), tesis también abonada por la Suprema Corte de la Provincia de

Bs. As. en numerosas sentencias.".------------------------------------------------------------------

-------Por su parte, respecto al planteo de que la responsabilidad endilgada tiene ca-

rácter subsidiario, esta Sala ha expresado su opinión diciendo: “… en el plano local los

responsables solidarios no son deudores subsidiarios, pues esta expresión supone

una actuación condicionada a la acción de la otra parte, lo que no ocurre: el responsa-

ble tributario tiene una relación directa y a título propio con el sujeto activo, de modo

que actúa paralelamente o al lado del deudor, pero no en defecto de éste. El primer

efecto de la solidaridad y lo que constituye la característica principal de ella es que el

Fisco tiene facultad de demandar la totalidad de la deuda tributaria no ingresada a

cualquiera de los deudores o a todos conjuntamente (Sala III-“Trenes de Buenos Aires

SA”, sentencia del 10/11/2005).-----------------------------------------------------------------------

-------En el caso de autos, se encuentra probado el hecho de la representación, presu-

miéndose en los representantes facultades con respecto a la materia impositiva, en

tanto las obligaciones se generen en hechos o situaciones involucradas con el objeto

de la misma, por ende en ocasión de su defensa el representante que pretende excluir

su responsabilidad personal y solidaria deberá aportar elementos suficientes a tales fi-

nes (TFA, sala C, "Molino Cañuelas S.A.", del 16-11-98).---------------------------------------

-------Por su parte, este Tribunal, ha expresado respecto de la procedencia de la atribu-

ción de la responsabilidad solidaria, que a quienes administran o disponen de los fon-

dos de los entes sociales alcanza la responsabilidad por los hechos u omisiones en

que incurriesen, derivando de su conducta la solidaridad con los deudores de los gra-

vámenes que establece la ley (“Coop. Agraria de Las Flores Ltda.”, sent. del 18-3-97;

entre muchas otras) y que al Fisco le basta con probar la existencia de la representa-

ción legal o convencional, pues probado el hecho, se presume en el representante fa-

cultades con respecto a la materia impositiva, en tanto las obligaciones se generen en

hechos o situaciones involucradas con el objeto de la representación, por ende, en

ocasión de su defensa el representante que pretende excluir su responsabilidad perso-

nal y solidaria deberá aportar elementos suficientes a tales fines (TFN, Sala C, “Molino

Cañuelas S.A.”, del 16-11-98).---------------------------------------------------------------------

-------Como lo señala la normativa provincial, es el responsable solidario quien deberá

acreditar haber exigido de los sujetos los gravámenes necesarios para el pago y que

éstos los colocaron en la imposibilidad de cumplimiento en forma correcta y tempesti-

va. Que en el caso, el apelante señala que no se ha demostrado cuales fueron los in-

cumplimientos de los endilgados como responsables, con relación al Impuesto de ma-

rras, cuando son ellos quienes deben aportar las pruebas que lo exima de responsabi-

lidad, al existir una inversión del onus probandi, en virtud de lo normado por el artículo

24º Código Fiscal (t.o.2011), y concordante anteriores, por cuanto se pone en cabeza

del responsable solidario la demostración que de su parte arbitró los medios necesa-

rios para el posible cumplimiento de la obligación tributaria. Es así que esta situación

no fue demostrada, por lo cual, el agravio al respecto no puede prosperar, lo que así

se declara.-------------------------------------------------------------------------

-------En relación al agravio de imputación de responsabilidad en materia de mul-

tas,se torna abstracto su tratamiento atento haberse dejado sin efecto la sanción

establecida en el artículo 4º de la Disposición 5509/08, lo que así finalmente declaro.

------------

VOTO DE LA DRA. CPN. SILVIA ESTER HARDOY: Que en virtud de no compartir

plenamente los fundamentos expuestos y el criterio resolutivo propuesto por mi colega

de Sala, me veo en la necesidad de formular el presente voto.---------------------------------

------Que en ese orden, en relación con los planteos de nulidad articulados, debo

manifestar mi adhesión al voto que antecede, en virtud de compartir -en líneas

generales- las consideraciones allí efectuadas.---------------------------------------------------

------Que específicamente, con relación al planteo de nulidad vinculado a la

Disposición de Inicio, debe indicarse que es un acto meramente preparatorio (cfr. ha

sostenido esta Sala en numerosos precedentes donde, asimismo, ha señalado que no

es suceptible de apelación ante este Cuerpo; vide doctrina sentada en autos “Ayres

S.C.A.”, Sentencia de fecha 25 de febrero de 1986; “Jover Reynaldo”, Sentencia de

fecha 18 de diciembre de 1990; asimismo, esta Sala en autos “El Labriego S.A.”,

Sentencia de fecha 28 de noviembre de 2006, Registro Nº 1027; “Service Men S.A.”,

Sentencia de fecha 20 de diciembre de 2005, Registro Nº 762; mas recientemente in

re “CERB Ganadera S.A.”, Sentencia de fecha 26 de octubre de 2009, Registro Nº

1767; “Frigorifico Gral. Paz S.A.”, Sentencia de fecha 8 de junio de 2010, Registro Nº

1951; entre muchos otros).-----------------------------------------------------------------------------

------Que sentado lo que antecede, corresponde señalar que el artículo 113 del Código

Fiscal –T.O. 2011 y concordantes de años anteriores-- dispone, en su primer párrafo,

los requisitos que debe contener la Resolución de Inicio del Procedimiento

Determinativo, los cuales han sido debidamente cumplidos en autos, en virtud de lo

cual, la nulidad solicitada no puede prosperar; que así se declara.--------------------------

-------Que con relación a la motivación del acto atacado, es dable recordar que el dere-

cho a obtener una resolución fundada, favorable o adversa, es garantía frente a la arbi-

trariedad e irrazonabilidad de los poderes públicos. Ello implica, en primer lugar, que la

resolución ha de estar motivada, es decir, contener los elementos y razones de juicio

que permitan conocer cuáles han sido los criterios jurídicos que fundamentan la deci-

sión; y, en segundo lugar, la motivación debe contener una fundamentación en Dere-

cho. No obstante, también hemos señalado que la exigencia constitucional de motiva-

ción no alcanza a un razonamiento exhaustivo y pormenorizado de todos los aspectos

y perspectivas que tengan las partes de la cuestión que se decide, pero sí requiere

que se explicite su ratio decidendi de tal forma que, pese a la parquedad o concentra-

ción del razonamiento, se conozcan los motivos que justifican la decisión. (cfr. Tribunal

Constitucional Español, Sentencia No 331/06, de fecha 20/11/06, Publicación en el

B.O.E. con fecha 20/12/06, Registro Nº 35/04, F.J. 2o).------------------------------------------

-------Que en el presente caso, como permite apreciar la lectura de la disposición im-

pugnada, la Autoridad de Aplicación —en el ejercicio de las potestades que le confiere

el Código Fiscal— ha dado respuesta suficiente a los planteos efectuados por los recu-

rrentes. Por lo expuesto, en el acto recurrido, existen los elementos constitutivos for-

males para sustentar la parte dispositiva del mismo, y se encuentran explicitados los

razonamientos que han conducido a dictar la disposición de autos, permitiendo el co-

nocimiento de los fundamentos de la decisión administrativa.----------------------------------

------Que en virtud de ello, también debe rechazarse el planteo de nulidad vinculado a

la motivación; que así se declara.---------------------------------------------------------------------

------Que con respecto al planteo vinculado a la denegatoria de prueba conducente

ofrecida en la instancia de descargo, resulta oportuno resaltar que el mismo ha perdido

virtualidad –por expresa reiteración formalizada por los apelantes en su recurso– con

la producción de la misma en la instancia (vide fojas 5701). De ese modo, se ha ejer-

cido la facultad que confiere el artículo 124 del Código Fiscal (T.O. 2011 y concordan-

tes anteriores) por remisión al artículo 116 del mencionado cuerpo normativo. En igual

sentido me he expresado en distintas oportunidades (v.gr. el voto realizado in re

“Aguas de la Costa S.A.”, Sentencia de fecha 23 de octubre de 2008, Registro N°

1515; en “Bühler SA.”, Sentencia de fecha 3 de diciembre de 2009, Registro Nº 1818,

entre muchos otros de esta Sala).--------------------------------------------------------------------

------Que en relación con el planteo vinculado a la errónea valoración de la prueba

producida, viéndose vulnerado el debido proceso y su derecho de defensa en juicio,

adhiero al criterio resolutivo propuesto por la Vocal instructora, al considerar que no se

encuentran reunidos los presupuestos necesarios para su procedencia (conf. Doct. Art.

128 del Código Fiscal -T.O. 2011 y concordantes anteriores-); que así se declara.------

------Que establecido lo anterior, corresponde analizar los agravios incoados por los

recurrentes.---------------------------------------------------------------------------------------------------

------Que respecto del planteo vinculado a las “Cuentas excluidas de la sumatoria por

ser resultados que obtienen los contribuyentes comprendidos en la Ley 21.526 y

modificatorias, que tienen origen en las disposiciones del Banco Central de la

República Argentina, cuyo objetivo sea el de regular la capacidad prestable de los

mismos”, adhiero al temperamento adoptado por mi estimada colega de Sala, que deri-

va en el rechazo del mismo; que así se declara.---------------------------------------------------

------Que establecido lo anterior, corresponde analizar el agravio referido a la errónea

y arbitraria atribución de determinados ingresos, y específicamente con las operacio-

nes realizadas entre entidades bancarias -prestamos otorgados a otras entidades-, por

los fundamentos expuestos en su voto, adhiero al temperamento adoptado por la dis-

tinguida Vocal instructora, en virtud de lo cual, el agravio no puede prosperar; que así

se declara. ---------------------------------------------------------------------------------------------------

------Que seguidamente, debo analizar la cuenta sobre “Operaciones relacionadas con

tarjetas de crédito”. Al respecto, entiendo necesario puntualizar que –en mi entender--

no existe un agravio concreto planteado por los recurrentes, no obstante lo cual y toda

vez que la Vocal que inicia el acuerdo ha ingresado en su tratamiento teniendo en

miras la búsqueda de la verdad material (artículo 15 del Dto. Ley 7603/70), es que

corresponde que me pronuncie al respecto.---------------------------------------------------------

------Que es criterio de la suscripta, que las “Operaciones relacionadas con tarjetas de

crédito” basado en la proporción de la sumatoria, tal como fue consignado por la

Autoridad de Aplicación en la Disposición Nº 5047/08 (ver específicamente a fojas

5559), no luce ajustado a derecho, y así me he pronunciado en la causa “BANCO DE

GALICIA Y BUENOS AIRES S.A” (con fecha 6/12/12, Registro N°2775).-------------------

------Que a partir de lo expuesto, corresponde analizar la razonabilidad de los

parámetros valorados en este punto, tanto por el contribuyente como por la Autoridad

de Aplicación, a los fines de establecer –conforme los términos del convenio

Multilateral– el origen de los ingresos en una determinada jurisdicción.----------------------

------Que la Comisión Arbitral, tal como ut supra se hizo referencia, se ha expedido en

la temática, señalando en primer lugar que no resulta ajustado a derecho considerar

que las operaciones fueron realizadas en la jurisdicción en donde fueron

contabilizadas (vide Resolución Nº 13/09 C.A., ratificada por la Comisión Plenaria

mediante Resolución Nº 19/10–). Así, mediante la Resolución N° 03/06 en la causa

“Argencard S.A.”, el señalado organismo expresó “...Que el procesamiento

centralizado de datos sin duda alguna está dirigida a asistir a todo el sistema,

entidades emisoras o pagadoras, a los usuarios y comercios adheridos, pertenecientes

en este caso a la Provincia de Córdoba, sin el cual éste no podría funcionar, por lo que

resulta ajustado a las normas del Convenio Multilateral apropiar tales ingresos a la

Jurisdicción destinataria de los servicios de procesamiento informático, y

preponderantemente a los bancos, sean casas matrices o sucursales que funcionan en

dicha Provincia, por ser allí de donde provienen los ingresos que retribuyen dicho

servicio (...). Que la Comisión Arbitral, por aplicación del principio de la realidad

económica consagrado en el artículo 27 del Convenio Multilateral, resolvió que en los

casos de prestación de servicios, los ingresos provenientes de dicha actividad deben

asignarse a la Jurisdicción donde efectivamente se realizó la prestación, y para este

caso, se tiene que el servicio responde a un contrato previamente celebrado entre las

partes, que va a surtir efectos en el lugar donde se hallan ubicados los usuarios del

sistema”. Este criterio ha sido ratificado por la Comisión Plenaria en la Resolución N°

07/07 y resulta conteste con los temperamentos adoptados en supuestos que mutatis

mutandi resultan de aplicación al caso –vide resoluciones N° 1/2006, 43/2006, 44/2006

y 70/10 (C.A.) y resoluciones N° 13/2007, 19/2007 y 20/2007 (CP)–.-------------------------

------Que asimismo, fácil resulta concluir –de las pautas señaladas por los citados

organismos– que en estos casos resulta de particular trascendencia, a la hora de

distribuir los ingresos provenientes de la actividad, la Jurisdicción donde efectivamente

se realizó la prestación, es decir, el lugar donde se hallan ubicados los usuarios del

sistema. Consecuentemente, resulta ajustado a las pautas hermenéuticas que

corresponde extraer del Convenio Multilateral, que el origen de los ingresos se

establezca por la cantidad de tarjetas habilitadas en cada jurisdicción (en este sentido,

ver las conclusiones de la Sala en autos “Visa Argentina S.A.”, Sentencia de fecha 3

de marzo de 2011, Registro Nº 2136).-----------------------------------------------------------------

------Que no resulta baladí aclarar, que las conclusiones expuestas –tal como se dejó

indicado–, así como el criterio expresado en las diversas resoluciones de casos

concretos emanadas por los organismos de aplicación del Convenio, resultan

plenamente aplicables a las entidades financieras intermediarias del sistema,

autorizadas para la emisión de las tarjetas, pues lo relevante para la atribución resulta

ser la naturaleza de la actividad desarrollada.-------------------------------------------------------

------Que ello es así, en la medida que el servicio que presta el contribuyente tiene

como destinatarios finales a los denominados tarjeta-habientes, quienes se encuentran

vinculados contractualmente -y en modo inmediato- con las citadas entidades

financieras, y –en su condición– son los sujetos que utilizan la tarjeta de crédito como

medio para realizar compras o contratar servicios.-------------------------------------------------

------Que sin embargo, la Autoridad de Aplicación procedió a distribuir los resultados

en cuestión, en proporción a los restantes integrantes de las otras cuentas incluidas en

la Sumatoria (conforme se desprende del Informe Final glosado a fojas 4002/4107, en

particular a fojas 478/479 y de la Resolución Disposición Determinativa y Sumarial Nº

5047/08, específicamente a fojas 5559), apartándose del criterio expresado

precedentemente;.------------------------------------------------------------------------------------------

------Que consecuentemente, el ajuste efectuado por el Organismo Fiscal en este

punto no luce ajustado a derecho; que así se declara.--------------------------------------------

------Que siendo ello así, el acto dictado no se aprecia en este tramo como una

derivación razonada del derecho vigente, de acuerdo a las circunstancias de la causa,

y tal como lo he señalado en numerosos pronunciamientos (v.gr. in re “Banco de

Galicia y Buenos Aires S.A.”, de fecha 06/12/2012, Registro Nº 2575), considero que la

afectación conceptual y numérica del coeficiente al que ha arribado la Autoridad de

Aplicación en virtud del ajuste practicado, impone la necesidad de revocar la

Disposición Determinativa y Sancionatoria Nº 5047/08; que así se declara.----------------

------Que en virtud de lo expuesto, deviene innecesario pronunciarse sobre las

restantes cuestiones introducidas, toda vez que estas han perdido relevancia y

convierten en abstracto el tema, en la medida que por la falta de perjuicio actual, se ha

desvanecido el interés jurídico concreto. Esto, torna inútil el dictado de un

pronunciamiento al respecto, según lo expuesto por la Suprema Corte de la Provincia

de Buenos Aires (Cfr. SCBA, “Bodega, Elsa Susana”, Ac. 34991, 1/09/1985; “Millard,

Roberto”, Ac. 55034, 30/08/1994; “Petrillo de Cirella, Marta”, Ac. 78639, 23/05/2001;

“Broncería Peirano S.A.”, Ac. 82248, 23/04/2003; “Rossiter, Carlos Normando”, Ac.

85553, 31/03/2004; “Lozza, Rafael Horacio”, Rc. 105948, 26/10/2010; entre muchos

otros); que así se declara.--------------------------------------------------------------------------------

------Que en orden a ello, dejo expresado mi voto.------------------------------------------------

VOTO DE LA DRA. MÓNICA VIVIANA CARNÉ: Que adhiero, al voto de la Dra. Dora

Mónica Navarro.---------------------------------------------------------------------------------------------

POR ELLO, SE RESUELVE: 1°) Hacer lugar parcialmente al recurso interpuesto por

el Dr. José Maria Sferco en carácter de apoderado del BANCO SANTANDER RIO

S.A., y de los Señores José Luis Enrique CRISTOFANI, Claudio Alberto CESARIO,

Luis Miguel GARCÍA MORALES, Guillermo Rubén TEMPESTA, Jorge Edgardo THO-

MAS, Pablo Enrique VISPO, Norberto Oscar RODRIGUEZ, Carlos Alberto GINDRE,

Jorge VERRUNO, Pedro Alfonso CEBALLOS, Luis Alberto ARAGÓN y Sergio Gabriel

LEW, contra la Disposición Determinativa y Sancionatoria Nº 5047/08; 2) Ordenar que

la Autoridad de Aplicación practique nueva liquidación del tributo conforme lo estableci-

do en el Considerando III de la presente; dejándose sin efecto los ajustes realizados

en las cuentas 511059, (subcuenta 511048000047 “IG-PRES DE CJE TIT-PESIF”) y

511071 (subcuenta 511048000050 “AJ G-PREST DE CJE TIT-CER”), aplicando para

ello lo señalado en el segundo párrafo del artículo 166 del Código Fiscal (t.o. 2004); 3)

Dejar sin efecto la multa aplicada en el artículo 4° de la citada Disposición, 4) Confir-

mar la Disposición Determinativa en todo lo demás, en cuanto ha sido materia de

agravio. Regístrese, notifíquese a las partes mediante cédulas y al Fiscal de Estado

con remisión de las actuaciones. Cumplido, devuélvase.

Fdo: Dra. Dora Mónica Navarro. Vocal

Dra. Silvia Ester Hardoy. Vocal (En disidencia)

Dra. Mónica Viviana Carné. Vocal

Dr. Eduardo Aníbal Alza. Secretario Sala III

Registrado bajo el número 2740 - Sala III