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I-18 N° 219 Segunda Quincena - Noviembre 2010

Actualidad y Aplicación Práctica

Análisis del IGV respecto de las cuotas que pagan los asociados de las AFOCAT

¿Se encuentran gravados con IGV?

Autor : Dra. Patricia Román Tello (*)

Título : Análisis del IGV respecto de las cuotas que pagan los asociados de la AFOCAT

¿Se encuentran gravados con IGV?

Fuente : Actualidad Empresarial, Nº 219 - Segunda Quincena de Noviembre 2010

Ficha Técnica

1. IntroducciónLas AFOCAT (Asociaciones de Fondos Re-gionales o Provinciales contra Accidentes de Tránsito) son personas de naturaleza jurídica privada constituida como asocia-ción sin fines de lucro conforme al Código Civil y conformada por personas naturales y/o jurídicas que cuenten con concesión o autorización otorgada por la autoridad competente para la prestación de los servicios de transporte público de per-sonas, urbano e interurbano, incluyendo los mototaxis, con la finalidad principal de administrar los Fondos Regionales o Provinciales contra Accidentes de Trán-sito conformados por los aportes de sus miembros o asociados, pudiendo realizar otras actividades complementarias a su finalidad principal, siempre que dicha asociación cuente con autorización para emitir CAT1.El análisis concreto en el presente infor-me, es respecto de las cuotas que pagan los asociados de las AFOCAT por la adquisición del CAT (Certificado contra accidentes de tránsito2), las cuales son pólizas de autoseguro respaldadas en un fondo común contra accidentes de tránsito conformado con los aportes por cada vehículo coberturado, que realizan los operadores por servicios públicos de transporte que se encuentren bajo su ámbito de acción.

1.1. ¿Quiénes pueden ser miembros de las AFOCAT?

Únicamente pueden ser miembros o aso-ciados, las personas (natural o jurídica), siempre que cuente previamente con vehículo autorizado por las autoridades correspondientes para prestar servicios

(*) Abogada. Graduada del Postítulo de Tributación en la Universidad de Lima 2009. Miembro Honorario del Taller de Estudios Fiscales de la UNMSM.

1 Dicha definición se encuentra prevista en el numeral 2.2. del artí-culo 2° del Decreto Supremo N° 040-2006-MTC (en adelante, el Reglamento).

2 Es pertinente señalar, que el CAT se crea como un mecanismo alter-nativo a la contratación del SOAT, teniendo propósito fundamental generar competencia en el mercado de seguros contra accidentes de tránsito a favor de los operadores de los servicios públicos de transporte terrestre urbano e interurbano regular de personas, incluyendo el servicio de transporte de taxi y el transporte público especial de pasajeros en vehículos menores.

públicos de transporte provincial de per-sonas, urbano e interurbano, incluyendo los mototaxis en una misma jurisdicción regional o provincial.

Así, para ser miembro o asociados, se hace el pago de una cuota anual, la cual está conformada por los siguientes com-ponentes3:

- 80% del Aporte de riesgo y el 20% por Gastos administrativos.

2. Incidencia respecto al Im-puesto General a las Ventas

Como sabemos, si bien las instituciones sin fines de lucro están exoneradas4 del Impuesto a la Renta, ello de conformidad con el artículo 19° inciso b) de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante, LIR), ello no significa que también lo estén del IGV. En ese sentido, para saber si las operaciones que realizan las instituciones sin fines de lucro, se encuentran dentro del ámbito de aplicación del IGV se debe verificar el artículo 1° de la LIGV; es decir, en la medida que se realicen operaciones dentro de dicho ámbito de aplicación, la asociación deberá declarar y pagar el IGV correspondiente (salvo que dicha operación se encuentre inafecta o exonerada de dicho impuesto).

Así, el artículo 1° de la LIGV señala como operaciones gravadas las siguientes:

a) La venta en el país de bienes mue-bles;

b) La prestación o utilización de servicios en el país;

c) Los contratos de construcción; d) La primera venta de inmuebles que

realicen los constructores de los mismos. Ahora bien, en el caso concreto, como sabemos las AFOCAT realizan el cobro de una cuota de periodicidad anual, al usuario o adquirente del CAT, la cual está constituida por los aporte de riesgo (80%) y gastos administrativos (20%):

2.1. Aporte de riesgoDicho aporte es entregado por el miem-bro de las AFOCAT para la conformación 3 De conformidad con el artículo 8° del Reglamento, modificado por

el artículo 1° del D.S. N° 039-2008-MTC.4 Como sabemos, las rentas de las asociaciones sin fines de lucro se

encuentran exoneradas del Impuesto a la Renta cuyo instrumento de constitución comprenda, exclusivamente, alguno o varios de los siguientes fines: beneficencia, asistencia social, educación, cultural, científica, artística, literaria, deportiva, política, gremiales y/o de vivienda; siempre que destinen sus rentas a sus fines específicos en el país; no las distribuyan, directa o indirectamente, entre los asociados y que en sus estatutos esté previsto que su patrimonio se destinará, en caso de disolución, a cualquiera de los fines contemplados en este inciso.

y administración del Fondo, variando su importe en función al tipo de cobertura y clase de vehículo. En ese sentido, este aporte entregado por los asociados no constituyen la contraprestación por algún servicio que las AFOCAT realicen, pues la entrega al Fondo se produce con una finalidad específica establecida por la norma, la cual es la conformación del mismo, por lo que dicho porcentaje del aporte es un supuesto de Inafectación Lógica5 (es decir, se encuentra fuera del ámbito de aplicación del IGV).

Al respecto, especialistas como Robles Moreno Carmen señalan que: “... para saber qué operaciones no se encuentran gravadas con el IGV, aplicamos la Inafecta-ción Lógica, y en este sentido, podemos afirmar que todas aquellas operaciones que se encuentran fuera del ámbito de aplicación del impuesto, es decir, todas aquellas operaciones que no se encuen-tran comprendidas en el artículo 1º de la Ley del IGV, se encuentran inafectas del impuesto6”.

2.2. Gastos administrativosRespecto a este aspecto, debemos señalar que acorde a la interpretación de nuestra legislación del IGV (artículo 1º inciso b) y artículo 3º inciso c) de la LIGV), dicha operación se encuentra Inafecta, toda vez que no encaja dentro del ámbito de aplicación. Se debe tener presente que este porcentaje por gastos administrativos, al igual que el porcentaje que corresponde al aporte de riesgo, se considera como una Inafectación Lógica, ya que no encaja dentro de la definición de servicios gravados que a continuación se expone:

2.2.1. ¿Qué es prestación de servicios para la LIGV?

Respecto al tema de los servicios se debe tener en cuenta que para que una opera-ción califique como tal, se debe tener en cuenta lo siguiente:

5 Se debe distinguir que para efectos tributarios (IGV), si es importante distinguir cuándo nos encontramos ante una inafectación legal, inafectación lógica y exoneración.

Inafectación Lógica: son todas las operaciones que no encajan dentro del artículo 1º de la LIGV. Por ejemplo, dentro de este supuesto, se encontraría las cuotas que los asociados pagan a una asociación sin fines de lucro.

Inafectación legal: son los supuestos contenidos en el artículo 2º de la LIGV, es decir, los conceptos no gravados.

Exoneración: son las operaciones señaladas en los apéndices de la LIGV.

6 En, http://blog.pucp.edu.pe/item/18398/la-exportacion-de-bienes-y-servicios-a-proposito-de-la-norma-contenida-en-el-decreto-supremo-n-047-2003-ef

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IÁrea Tributaria

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Área Tributaria

N°004-95/SUNAT, N° 001-98/SUNAT, se ha señalado que las cuotas de los asociados con la finalidad de cubrir gastos ad-ministrativos, es una operación Inafecta debido a que no hay una contraprestación directa in-dividualizable en cada asociado. Asimismo, la interpretación de dichas directivas fueron confir-madas por el Tribunal Fiscal en diversas resoluciones tales como: RTF N° 1048-3-2003, N°599-1-2005 y N°04013-3-2008.

3. Tratamiento de las compras destinadas para cubrir los si-niestros y compras destinadas para las actividades adminis-trativas

3.1. Compras destinadas al aporte de riesgo

Dentro de este supuesto, se encuen-tran las facturas con IGV que emiten las clínicas por atención de las vícti-mas del accidente de tránsito ocasio-nados por vehículos coberturados con el CAT.

3.2. Compras destinadas a gastos administrativos

Dentro de este supuesto, se encuentra las compras con IGV de útiles de ofici-na, computadoras, repuestos para las computadoras, etc.

3.3. ¿Las compras señaladas en el numeral 3.1. y 3.2. otorgan derecho a crédito fiscal?

Como se aprecia, las compras antes señaladas no están destinadas a ope-raciones gravadas con IGV, por lo que, la institución AFOCAT al no cumplir los requisitos sustanciales para hacer uso del crédito fiscal, previstos en el artículo 18° de la LIGV11, no debe declarar crédito fiscal a su favor. Por el contrario, el IGV de las compras, al no otorgar derecho a crédito fiscal, se debe usar como costo o gasto para efectos del Impuesto a la Renta, ello de conformidad con el artículo 69º de la LIGV.

En ese sentido, la forma correcta de declarar las compras con IGV en el PDT Nº 621, destinadas al aporte de riesgo y a gastos administrativos, es como se muestra a continuación:

11 Art.18° de la LIGV: Sólo otorgan derecho a crédito fiscal las ad-quisiciones de bienes, las prestaciones o utilizaciones de servicios, contratos de construcción o importaciones que reúnan los requisitos siguientes: a) Que sean permitidos como gasto o costo de la empresa.b) Que se destinen a operaciones por las que se deba pagar el

Impuesto.

De conformidad con el artículo 1° inciso c) de la LIGV, servicio es: “Toda prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribución o ingreso que se considere renta de tercera categoría para los efectos del Impuesto a la Renta, aún cuando no esté afecto a este último impuesto; incluidos el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles y el arrenda-miento financiero”.

Como se aprecia, en primer lugar se debe tener en cuenta que el servicio debe efectuarse a título oneroso y que a la vez debe existir una contraprestación: “Toda prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribución o ingreso”. Así, Ramírez Gómez7, siguiendo la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea señala que las características que debe existir en un servicio gravado con IGV son las siguientes:

“a) Entre el servicio prestado y la contra-prestación recibida debe existir una relación directa, un vínculo directo, es decir, debe existir un intercambio contractual.

b) El contravalor debe poder expresarse en términos monetarios.

c) El contravalor debe tener un valor sub-jetivo, ya que la base imponible es la con-traprestación realmente percibida y no un valor estimado mediante criterios objetivos.

En ese sentido, se sostiene que “la contra-prestación debe tener una vinculación directa con la entrega del bien y la pres-tación del servicio”.

RTF N° 04013-3-20088:“(…) Las cuotas que los asociados abonan a la asociación a la que pertenecen no están gravadas con IGV, en la medida que se destinen a la asociación y los servicios colectivos que pudiera prestar, como es el caso de las cuotas ordinarias y extraordinarias.Que en el presente caso, se advierte que tales servicios fueron prestados de manera individualizada en cada asociado, no habiendo la recurrente acreditado lo contrario, por lo que tales operaciones se encuentran gravadas con IGV”.

Como se puede apreciar de lo hasta aquí expuesto, las cuotas que pagan los asociados por gastos administra-tivos, NO se encuentran gravadas con IGV (siendo más estrictos en la denominación, dichos conceptos son supuestos de INAFECTACIÓN LÓGICA), toda vez que en realidad no hay una contraprestación directa de la AFOCAT a favor de cada asociado, sino por el contrario, dichos montos sirven para el

7 Citado por VILLANUEVA GUTIÉRREZ, Walker. En “Estudio del Impuesto al Valor Agregado en el Perú”. Análisis, Doctrina y Juris-prudencia. Lima, Universidad Esan, Tax Editor, 2009. Pág. 124.

8 De fecha 28.03.08.

mantenimiento de la asociación, tales como: Compra de útiles de oficina, computadoras, etc.En ese mismo sentido, se puede apreciar la siguiente Directiva de la Sunat, la cual si bien es cierto no es una norma con rango de Ley, es un criterio que fue adoptado por la Sunat respecto a las cuotas de los asociados y que también viene siendo recogido por criterios ju-risprudenciales:

DIRECTIVA 004-95-SUNAT9:“ (…)4. Es preciso tener en cuenta que doc-trinariamente, la asociación debe ser extraña a toda idea de lucro, pues si éste interviene, se convierte en otro tipo de entidad como es la sociedad propia-mente dicha.Las cuotas de los asociados (cotizacio-nes mensuales) constituyen el fondo común de la asociación no pudiendo éstos pedir reembolso de sus cuotas, ni la división o partición del fondo. En tal sentido, la percepción de cuotas por la asociación no supone la existencia del concepto de venta.5. Adicionalmente, los servicios que otorga la asociación no son indivi-dualizados a cada asociado, sino que se otorgan colectivamente en base a sus correspondientes cotizaciones o aportes solidarios.(…)6. Los ingresos obtenidos por las asocia-ciones sin fines de lucro provenientes de cotizaciones mensuales de los asociados, no suponen la contraprestación por un servicio, sino el cumplimiento de una obligación de cargo de los asociados para el mantenimiento y funcionamiento de la asociación a la cual pertenecen; así como, para el asociado, significa mante-ner su status y por ende le permite ejercitar sus derechos en la asociación.Conclusión:Los ingresos que perciban las asociaciones sin fines de lucro respecto al pago de las cotizaciones mensuales que realizan sus asociados se encuentran Inafectos al lmpuesto General a las Ventas”.

- En consecuencia, al ser dichas operaciones (aporte de riesgo 80% y gastos administrativos 20%) una Inafectación Lógica, deberían declararse en el PDT 621, en la casilla 109-ventas no gravadas sin efecto en ratio.

- Por lo expuesto, llama la atención que la Administración Tributaria haya emitido un pronunciado acerca del IGV por gastos admi-nistrativos, mediante el Informe N° 169-2007/SUNAT10, dado que al revisar diversas Directivas tales como: N° 003-95/SUNAT,

9 De fecha 15.10.95.10 De fecha 25.09.07.

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4. Tratamiento referido a la emisión de comprobantes de pago

Si bien es cierto, el artículo 1° del Decreto Ley N° 2563212 señala que están obligados a emitir comproban-tes de pago todas las personas que transfieran bienes, en propiedad o en uso, o presten servicios de cualquier naturaleza.

En el presente caso, la cuota que pa-gan los adquirentes del CAT no es por una venta de bienes ni la prestación de un servicio individualizado, por lo que la AFOCAT no está obligada a emitir comprobante de pago por ésta operación, es decir bastaría con la emisión de un documento interno donde conste el pago que se está realizando; sin embargo, si el com-prador o usuario lo solicita a fin de sustentar costo o gasto para efecto tributario, se le debería emitir una factura. Ello, de conformidad con el artículo 4° numeral 1) literal 1.1 inciso b) del Reglamento de Compro-bantes de Pago13.

Lo expuesto en el párrafo anterior también es coherente con lo prescrito en el artículo 4º numeral 6, literal 6.3 del Reglamento de Comprobantes de Pago, ya que aquí se establece como regla general lo siguiente:

“6.3. No permitirán sustentar gasto o costo para efecto tributario, crédito deducible, ni ejercer el derecho al crédito fiscal:

a) (…)

12 De fecha 24.07.92.13 Aprobado por Resolución de Superintendencia N° 007-99/SUNAT.

b) Documentos emitidos por centros educativos y culturales reconocidos por el Ministerio de Educación, universida-des, asociaciones y fundaciones, en lo referente a sus actividades no gravadas con tributos administrados por la Sunat. En caso de operaciones con sujetos que requieran sustentar gasto o costo para efecto tributario, se requerirá la emisión de facturas.

Finalmente, habiéndose revisado minuciosamente la normativa an-tes expuesta en el Reglamento de Comprobantes de Pago (artículo 4° numeral 6, literal 6.1, inciso b), si bien es cierto existen Documentos Autorizados que permiten sustentar costo o gasto para efectos tributa-rios, ello se aplicaría únicamente a aquellos documentos emitidos por las empresas del sistema financiero y de seguros, y por las cooperativas de ahorro y crédito no autorizadas a captar recurso del público, que se encuentren supervisadas por la Superintendencia de Banca y Segu-ros.

Por tanto, la AFOCAT al ser una asociación sin fines de lucro, no se encontraría dentro de los al-cances para emitir documentos autorizados, por lo que deberá emitir un documento interno, y sólo en caso el cliente requiera sustentar costo o gasto, se emitirá facturas.

4.1. Facturación que hacen las clínicas a la AFOCAT por atención a los terceros que sufren accidentes

Las facturas que emiten las clínicas deben ser emitidas a nombre de la

AFOCAT, ya que es esta institución la responsable del pago y la que ne-cesita sustentar el gasto. Además, si bien es cierto la víctima es la usuario del servicio, ello es por cuenta de la AFOCAT; por tanto, nuestro criterio es que la clínica debe emitir el com-probante a nombre de las AFOCAT, ello de conformidad con el artículo 4° numeral 1) literal 1.1 inciso b) del Reglamento de Comprobantes de Pago.

Por otro lado, el IGV de dicha factura que otorga la clínica, no otorga dere-cho a crédito fiscal a favor de la AFO-CAT, toda vez que no está destinado a operaciones gravadas con IGV. De haberse presentado declaraciones y haberse declarado un Crédito Fiscal Indebido, se tendría que realizar las rectificatorias respectivas y efectuar los pagos de multas correspondientes (artículo 178º numeral 1 del Código Tributario, por declarar cifras o datos falsos).

5. Obligaciones formales res-pecto a la presentación de las declaraciones mensuales (PDT 621)

Las AFOCAT sí se encuentran obliga-das a presentar declaraciones mensua-les respecto del IGV, ya que las cuotas que pagan los asociados se consideran operaciones inafectas al IGV, y por tan-to no estarían dentro de los supuestos para estar exceptuado de presentar declaraciones mensuales del IGV14.

En ese sentido, necesariamente deben presentar mensualmente el PDT 621, ya que en caso de dicho incumplimien-to formal, se les aplicaría una multa por no presentar las declaración dentro del plazo establecido, prevista en el artículo 176º numeral 1) del CT: “No presentar declaraciones (en adelante DJ) que contengan la determinación de la deuda tributaria dentro de los plazos establecidos”.

La multa por dicha infracción asciende a:

Tabla I: 1 UIT (a los sujetos acogidos al Régimen General).

Dicha multa podrá ser rebajada de acuerdo al Régimen de gradualidad en un 90% si se subsana y paga de manera voluntaria, antes de la noti-ficación por la Sunat.

14 De conformidad con el artículo 3° de la R.S N° 203-2006/SUNAT (25.11.06), los contribuyentes únicamente se encuentran excep-tuados de presentar declaraciones mensuales del PDT 621 en los siguientes supuestos:“a) Se encuentren exonerados del Impuesto a la Renta y realicen,

únicamente, operaciones exoneradas del Impuesto General a las Ventas.

b) Perciban exclusivamente rentas exoneradas del Impuesto a la Renta y realicen, únicamente, operaciones exoneradas del Impuesto General a las Ventas”.