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EVENTOSVI Diplomado en IFRS

NOTICIAS IFAC

La crisis de la deuda soberana requiere por parte de los gobiernos una reforma de la gestión financiera

El IPSASB aprueba el IPSAS 32 – acuerdos de concesión de ser-vicios: otorgante y normas de mejoras anuales

IFAC actualiza la guía de implementación de auditoría para las SMPs

NOTICIAS DEL MUNDO

IASB e IFAC refuerzan la cooperación en el desarrollo de normas del sector privado y de contabilidad pública

72.346 empresas de Ecuador adoptarán reglas globales de infor-mación financiera

OPINIÓN DE LOS EXPERTOS

Opinión de los Expertos

OPINIÓN

XBRL práctico y confiable

Crisis financiera = crisis de valores

El rol de las SMPs en la “ecologización” de las pequeñas empre-sas

Impacto de las Normas Internacionales de Información Financiera en la industria automotriz

Control y auditoría del sector público en un escenario de crisis económica

Aprobación del tratado de Libre Comercio entre Colombia y Esta-dos Unidos de América

OPINIÓN – EDICIÓN ESPECIAL 3ra entrega

El criterio comercial y la aplicación de la costumbre en las deducciones

Superando el paradigma de la taxatividad en los impuestos deducibles

Una costosa sonrisa de navidad

Planeación tributaria en el impuesto de renta

¿El patrimonio debe estar al servicio del Estado?

Aplicación del principio de transparencia en la fiducia mercantil

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REVISTA EL CONTADOR PUBLICO – Edición Noviembre – Diciembre de 2011

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EVENTOS

Presentación

El dinamismo de la economía mundial, la internacio-nalización de las empresas, la evolución de los mer-cados de valores, el perfeccionamiento tecnológico,

el aumento de los flujos de información y la transforma-ción de entidades regulatorias, han generado la necesi-dad de crear parámetros únicos de información contable y financiera a través estándares de carácter global que garanticen información comprensible, transparente y com-parable, pertinente y confiable para la toma de decisiones económicas, las cuales están enmarcadas en las normas internacionales de contabilidad e información financiera NIC-NIIF.

Los estándares internacionales de información financiera IFRS y los estándares internacionales de contabilidad IAS emitidas por el International Accounting Standards Board (IASB), hoy Fundación IFRS, son los estándares de mayor aplicación para la producción de la información financiera.

Es por esto que el Instituto Nacional de Contadores Pú-blicos – incp ha diseñado un conjunto de diplomados de normas de contabilidad de información financiera y de aseguramiento de la información, iniciando con el progra-ma IFRS, que analizará todos los componentes teóricos y se apoyará con talleres específicos de los estándares que se estudien. Este programa se enmarca en la expedición de la Ley 1314 de 2009 de convergencia contable, la cual obliga a los profesionales que ejercen la contaduría pública, la aplicación de dichas normas.

ObjetivoEl diplomado IFRS incp brindará a los profesionales las competencias conceptuales y prácticas para elaborar, pre-parar, analizar y presentar información financiera bajo nor-mas internacionales. Estas herramientas permitirán a los asistentes comprender de forma idónea la aplicación de la Ley de convergencia contable.

VI Diplomado en IFRS - incp


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EVENTOS

Oferta de ValorEl diplomado IFRS incp se desarrollará con los elementos teóricos y prácticos mediante exposiciones con los más prestigiosos conferencistas, miembros de las más impor-tantes empresas de auditoría, las cuales se complementa-rán con ejercicios prácticos y discusiones de casos reales. Se realizarán talleres, lecturas obligatorias y sugeridas. Cada participante contará con el material de referencia y el material del expositor.

Dirigido a:El diplomado IFRS incp está dirigido a profesionales de la contaduría pública, empresarios, personal de las áreas de finanzas, de presupuestos, impuestos, auditores internos y externos, revisores fiscales, analistas financieros, encarga-dos de la preparación, análisis, presentación, divulgación y toma de decisiones a partir de los estados financieros, en entidades privadas y públicas, y a los niveles directi-vos de las organizaciones en cuya responsabilidad esté la toma de decisiones gerenciales.

Agenda académicaMódulo I Análisis de Contexto y Marco General

Introducción al entorno IFRS,Diferencias con respecto al PCGA loca-les, Ley 1314 de 2009 y Convergencia Contable en ColombiaPrincipales bases de medición de IFRSPresentación de Estados Financieros IAS 1

Módulo II ActivosPropiedades de Inversión IAS 40Activos no corrientes tenidos para la venta IFRS 5Activos Intangibles IAS 38Propiedad Planta y equipo IAS 16Contratos de Construcción IAS 11Inventarios IAS 2Arrendamientos IAS 17

Módulo III Deterioro.Deterioro en el Valor de los Activos IAS 36Módulo IV Pasivos.Beneficios a empleados IAS 19Pagos basados en acciones IFRS 2Costos financieros IAS 23Provisiones, Activos y Pasivos Contin-gentes IAS 37

Módulo V Instrumentos financieros.Reconocimiento y medición IAS 39

Presentación e información a revelar IAS 32 - IFRS 7

Módulo VI Ingresos.Subvenciones del gobierno IAS 20 Ingresos Ordinarios IAS 18Módulo VII Impuestos Impuestos a las ganancias IAS 12

Módulo VIII Grupos económicos.Conversión de estados financieros y ti-pos de cambio IAS 21Estados Financieros Individuales y con-solidados IAS 27Negocios Conjuntos IAS 31Inversiones en asociadas IAS 28Partes relacionadas IAS 24

Módulo IX Combinación de negociosCombinaciones de negocios IFRS 3Módulo X Presentación de Esta-dos FinancierosEstado de flujos de Efectivo IAS 7Segmentos Operativos IFRS 8 e IAS 14Información financiera Intermedia IAS 34Hechos ocurridos después de la fecha de balance IAS 10Políticas contables, cambios en estima-ciones y errores IAS 8Ganancias por Acción IAS 33

Módulo XI Adopción por primera vezAdopción por Primera Vez IFRS 1 Módulo XII Industrias Especiales.Exploración y Evaluación de Recursos Minerales IFRS 6Agricultura IAS 41Contratos de Servicios de Concesión IFRIC 12Seguros

Módulo XIII IFRS para PYMES

Módulo XIV Administración del Cambio

Módulo XV Foro Final de Expertos

Inscripciones y mayor información:[email protected](571) 2434321

Semana de Novedades Contables incp


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NOTICIAS IFAC

La crisis de la deuda soberana requiere por parte de los gobiernos una reforma de la gestión financiera IFAC hace referencia a la gestión financiera pública ne-gligente y sub-estándar a través del mundo desarrollado.

La Federación Internacional de Contadores (IFAC), la organización internacional para la profesión contable con miembros y asociados en 125 países, aplau-

de que el enfoque de Europa sea resolver la actual crisis financiera. Sin embargo, la IFAC alerta que, además de abarcar los síntomas, también es necesario tratar las cau-sas subyacentes, a través de la reforma de las prácticas sub-estándar de gestión financiera de los gobiernos.

La situación en Grecia es simplemente la punta del ice-berg. La contabilidad estándar, la auditoría y la gestión financiera sub-estándar condujeron finalmente el gobierno Griego a un fraude de información financiera y desencade-naron básicamente una reacción del mercado que reveló una fragilidad financiera mucho más amplia en el sector público europeo, evidenciada por la necesidad de rescates financieros y costos aumentados del servicio de la deuda. En Alemania, el gobierno reveló recientemente un error contable equivalente al 2.6% de PIB. Para contextualizar el tamaño del error, el costo del temblor y del tsunami en Japón a inicios del 2011 equivalió aproximadamente al 5% del PIB. El hecho que este error no haya sido obvio para el Ministro de Hacienda ilustra el estado general de la gestión financiera del gobierno. Un error similar, aunque menos significativo, reportado en los estados financieros del gobierno Irlandés corroboró la negativa valoración del estado de la gestión financiera del sector público.

La mala gestión fiscal del sector público no se limita úni-camente a Europa; se trata de un problema global. Bási-camente se deriva de la falta de visión y de los sistemas inadecuados utilizados por los gobiernos para administrar las finanzas públicas, especialmente el uso de cuentas de caja en un mundo financiero altamente complejo.

Ian Ball, director ejecutivo de la IFAC declaró: “el hecho que la mayoría de los gobiernos del mundo desarrollado pretendan que pueden administrar y controlar sus finan-zas utilizando únicamente información relativa al efectivo nos revela que algo anda realmente mal. La información de caja que se utiliza es tan simplista como anacrónica y no se acerca en lo más mínimo a una descripción precisa de la complejidad de sus posiciones financieras. Se trata de una garantía virtual de la mala gestión financiera.”

Göran Tidström, presidente de la IFAC, agregó: “si pidiéra-mos a un hogar normal que preparase su balance, inclui-

rían todos sus activos y pasivos -incluyendo su casa y su automóvil, los préstamos, hipotecas, etc.- y no únicamen-te su dinero en efectivo. Si los gobiernos manejaran sus sistemas de salud sin utilizar la información y la tecnología médica moderna disponible, se les acusaría de negligen-cia. Sin embargo, en esencia, ésta es la gestión financiera que realizan los gobiernos. Para ellos es más fácil operar así, aunque sea fatal para el crecimiento económico y la estabilidad financiera.”

Desde el 2007, la IFAC declaró que “le preocupaba que las normas y regulaciones de los emisores soberanos no alcanzaran la calidad suficiente para proteger a los in-versores y garantizar la estabilidad de los mercados de capitales.” En el 2011, ya son demasiado evidentes las consecuencias de una gestión financiera deficiente en el sector público. La IFAC requiere -de acuerdo con la re-ciente entrega al G-20- una investigación y acción urgente para abarcar este componente crítico y obviado del siste-ma financiero internacional.

La IFAC recomienda que el trabajo sea liderado por o asignado al Consejo de Estabilidad Financiera (FSB por sus siglas en inglés), a fin de considerar la naturaleza de los cambios institucionales que se requieren en la ges-tión financiera del sector público para facilitar una mayor transparencia y responsabilidad y proteger el público y los inversores en bonos del gobierno. La IFAC considera que el FSB debe examinar las disposiciones fiscales reformadas, las cuales incluyen: • Estados financieros auditados dentro de los seis me-

ses siguientes al final de año;• Presupuesto, apropiaciones e informes basados en la

acumulación;• Transparencia total de las posiciones fiscales antes de

elecciones generales, garantizando así que la votación ha sido plenamente informada;

• Proyecciones de la posición fiscal independientes y auditadas, junto con los presupuestos; y

• Limitaciones sobre el gasto del déficit, o por lo menos, total transparencia sobre las razones para el gasto del déficit y las explicaciones sobre la manera en que será restaurado el balance fiscal después de un ciclo eco-nómico.

Al solicitar una reforma de la gestión financiera en los go-biernos, la IFAC está dispuesta a apoyar al FSB u otras au-toridades relevantes en la consecución de dicho cambio.

Fuente: IFAC, traducción propia incp


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NOTICIAS IFAC

Patrocinador Platino

Publicidad pagada mediante el programa de Patrocinadores del incp. Los patrocinadores del incp son personas jurídicas que gracias a su aporte,

contribuyen al desarrollo integral del profesional contable en Colombia a través de la canalización de recursos económicos que posibilitan al Instituto

ejecutar actividades académicas y de investigación. Para mayor información de los diferentes modelos de patrocinio, por favor consulte www.incp.org.

co ó solicita le información a [email protected]

El IPSASB aprueba el IPSAS 32 – acuer-dos de concesión de servicios: otorgante y normas de mejoras anuales

El Consejo de Normas Internacionales de Contabili-dad del Sector Público (IPSASB) ha aprobado un nuevo estándar de referencia, el IPSAS 32 titulado

Acuerdos de Concesión de Servicios: Otorgantes (IPSAS 32).

Los acuerdos de concesión de servicios proporcionan a los gobiernos y demás entidades del sector público la vía para crear la infraestructura necesaria para mantener y mejorar los servicios públicos más críticos. El uso de los acuerdos de concesión de servicios continúa aumentando debido a las crisis globales financieras y económicas actuales. Hasta el día de hoy, las entidades del sector público no

han recibido ninguna guía sobre cómo reportar dichas transacciones.

Andreas Bergmann, presidente del IPSASB, explicó: “el IPSAS 32 permite avanzar en el objetivo del IPSASB, es decir mejorar la transparencia y responsabilidad de las en-tidades del sector público al garantizar que los activos del acuerdo de concesión de servicio y sus finanzas relacionas están siendo reportados. Este IPSAS mejora igualmente la consistencia en la manera que las entidades del sector público contabilizan e informan los acuerdos de concesión de servicios, los cuales son transacciones significativas y, a menudo, complejas.”

El IPSAS 32 abarca la contabilidad del otorgante en di-chos acuerdos, utilizando un enfoque consistente con aquel utilizado para la contabilidad del operador incluida


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NOTICIAS IFAC

en la Interpretación (IFRIC) 12 titulada Acuerdos de Con-cesión de Servicios Públicos, emitida por el Comité Inter-nacional de Interpretaciones Financieras del Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB). El IPSAS 32 no es un proyecto de convergencia dado que la IFRIC

12 aplica únicamente para el operador y no para el otor-gante. Sin embargo, el IPSAS 32 se basa en los principios de la IFRIC 12 para determinar qué entidad -el otorgante o el operador- debe reconocer un activo en un acuerdo de concesión de servicio, a fin de garantizar que el otorgante reconoce el activo de concesión de servicio que controla.

Hans Hoogervorst, presidente del Consejo de Normas In-ternacionales de Contabilidad (IASB) declaró, “la aproba-ción del IPSAS 32 por parte del IPSASB ilustra la estrecha colaboración entre el IPSASB y el IASB en temas comunes en los sectores público y privado. Esta colaboración redu-ce la brecha del no reconocimiento de los activos ya sea por parte del otorgante como del operador y es un valor agregado para el grupo de guía contable para el sector público.”

El IPSASB ha publicado igualmente Mejoras a los IPSAS 2011. Este proyecto de perfeccionamiento se basa en el programa de actualización anual del IASB. Las mejoras realizadas a los IPSAS para mantener un alineamiento con las Normas Internacionales de Información Financiera (IFRS), al igual que otras mejoras generales. Las modifica-ciones del año 2011 radican principalmente en una mejo-ra de la consistencia entre los estándares. No representan revisiones significativas a los IPSAS existentes.


IFAC actualiza la guía de implementa-ción de auditoría para las SMPs

El Comité de Firmas Pequeñas y Medianas (SMP) de la Federación Internacional de Contadores (IFAC) publicó hoy la tercera edición de su Guía para el Uso

de las Normas Internacionales de Auditoría en la Auditoría de Pequeñas y Medianas Empresas (PYMES - Guía ISA). El objetivo de esta guía es permitir a los profesionales en-tender y aplicar eficientemente los ISA clarificados a las auditorías de Pequeñas y Medianas Empresas (PYMES); incluye igualmente una serie de perfeccionamientos del contenido técnico y de la presentación.

Sylvie Voghel, presidente de Comité SMP declaró: “los profesionales de muchas jurisdicciones han comenzado a utilizar las ISA clarificadas; una implementación efectiva de estas normas es clave para la calidad de auditoría. La Guía ISA debería permitir a los profesionales realizar a las PYMES auditorías de alta calidad y efectivas en términos de costos, contribuyendo así a la calidad de la profesión y a nuestra misión de servir el interés público en general.”

Esta guía completa de implementación ofrece un enfo-que práctico para llevar a cabo auditorías de riesgo de las PYMES. La guía fue emitida inicialmente en el 2007 y desarrollada con el Instituto Canadiense de Contado-res Certificados; fue diseñada para el uso de todos los profesionales, familiarizados o no con los ISAs. El primer volumen abarca los conceptos básicos de una auditoría basada en riesgo de conformidad con los ISAs. El segundo volumen contiene una guía práctica sobre las auditorías de las PYMES e incluye dos estudios de casos ilustrativos – uno de una auditoría a una PYME y otro de una auditoría a un micro negocio.

Para descargar el documento, ingresar a www.incp.org.co



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NOTICIAS DEL MUNDO

IASB e IFAC refuerzan la cooperación en el desarrollo de normas del sector priva-do y de contabilidad pública

El International Accounting Standards Board (IASB) y la Federación Internacional de Contadores (IFAC) han anunciado hoy un acuerdo para reforzar su co-

operación en el desarrollo de normas del sector privado y de contabilidad pública.

El IASB es responsable de la elaboración y promulgación de las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), requerido o permitido para su uso por las empresas de más de 100 países. IFAC apoya la independencia de la Junta Internacional de Contabilidad del Sector Público (IPSASB), que es responsable del desarrollo de las Nor-mas Internacionales de Contabilidad del Sector Público (IPSAS). Las NICSP son utilizadas por un número cada vez mayor de los poderes públicos, incluidos los gobiernos nacionales y locales, agencias y organismos reguladores de todo el mundo, y por muchas organizaciones interna-cionales.

Las Juntas han trabajado juntos en el pasado: muchas de las IPSAS son principalmente procedentes de las NIIF, y el acuerdo, en forma de un Memorando de Entendimiento (MoU), refleja la convicción compartida del IASB y la IFAC que la transparencia que aporta la alta calidad de las nor-mas de información financiera contribuye de manera sig-nificativa para el funcionamiento eficaz de los mercados de capital y un crecimiento económico sólido. El acuerdo representa un compromiso para fortalecer la cooperación entre las dos Juntass, con el fin de garantizar una mayor coherencia en sus respectivas actividades normativas.

El MOU también reconoce la relación de trabajo entre el IASB y la Junta Internacional de Auditoría y Aseguramien-to (IAASB), que también es apoyado por la IFAC. Como parte de esta relación, el IAASB busca asesorar al IASB sobre cuestiones relacionadas con la verificabilidad y la auditabilidad de las normas de contabilidad propuestas.

El acuerdo está en consonancia con las conclusiones de la revisión de la estrategia de la Administración de la Fun-dación IFRS “, que aboga por una mayor interacción entre el IASB y otras autoridades de normalización contable”.

En relación al acuerdo, Hans Hoogervorst, presidente del IASB, dijo:La actual crisis financiera ha puesto de manifiesto la im-portancia de la transparencia en la información financiera de las entidades del sector público y privado. Este acuerdo fortalece los lazos ya estrechos entre el IASB y la IFAC y servirá como una plataforma para una mayor cooperación.

El presidente ejecutivo del IFAC, Ian Ball dijo:La crisis de la deuda soberana ha puesto de manifiesto el riesgo para la estabilidad financiera de la presentación de informes financieros de calidad deficiente por los gobier-nos, y ha demostrado que la transparencia es un requisito previo para la confianza. Las Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Público son la referencia para la información financiera en el sector público y los medios para que los gobiernos den la señal de su compromiso con la transparencia. Este acuerdo acelera la cooperación existente entre las dos Juntas y aumenta la capacidad del IPSASB para continuar el desarrollo de estándares de alta calidad.

Fuente: Fundación IFRS

72.346 empresas de Ecuador adoptarán reglas globales de información financiera

Desde el 1 de enero de 2012, al menos 72 346 empresas del Ecuador registradas en la Super-intendencia de Compañías deberán adoptar las

Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF).

El director de la Comisión del Proyecto de Aplicación de las NIIF, Enrique Castillo, aseguró que el mecanismo per-mitirá atraer inversión extranjera, debido a que existirán reglas claras para intervenir con capital nuevo.

“El inversionista podrá hacer comparaciones objetivas de cierto tipo de negocio, por ejemplo en España y en Ecua-dor, en esos casos la información financiera y su presen-tación no va a cambiar gracias a esta norma mundial”, explicó el funcionario.

En el 2010 ingresaron con la normativa internacional 410 compañías. En el 2011, 1 896 empresas con activos ma-yores a USD 4 millones también ingresaron. Mientras que en el 2012 lo harán 70 040 pequeñas y medianas empre-sas, con lo cual todas las empresas ecuatorianas estarán alineadas a las NIIF.

Las NIIF son normas contables adoptadas por el IASB, institución privada con sede en Londres. Estas reglas constituyen los estándares internacionales en un manual contable, con lineamientos aplicados en el mundo. Esta normativa no es una imposición extranjera, sino más bien una necesidad por la tendencia mundial, dijo el titular del proyecto de aplicación de las NIIF en Ecuador. En Lati-noamérica, Costa Rica fue el primer país en adoptar el sistema en 2002, después siguieron todos los países, a excepción de Colombia.

Fuente: andes.info.ec


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El Instituto Nacional de Contadores Públicos de Co-lombia, quiso llegar al pensamiento de varias per-sonas del entorno sectorial, gubernamental y aca-

démico, con el objetivo de conocer lo que ellos piensan y consideran respecto del proceso de convergencia hacia las Normas Internacionales de Información Financiera.

Para ello, hemos enviado un cuestionario con diversas preguntas, las cuales muy amablemente nos han sido res-pondidas y a su vez transcritas aquí sin ningún tipo de edición. En esta oportunidad, agradecemos a los doctores Daniel Sarmiento y Felipe Torres, de quienes antes de presentar el cuestionario, se brindará una breve reseña.

1. incp. La Ley 1314 se publicó en junio de 2009, mu-chos profesionales han manifestado que la reglamenta-ción de la misma no ha avanzado por falta de voluntad política, ¿que opina frente a esta apreciación?

Daniel Sarmiento. Me parece que hay una mala compren-sión en algunos sectores sobre el proceso de conversión a IFRS y la función del CTCP dentro de él. Es evidente el interés del gobierno en la aplicación de las normas inter-nacionales de información financiera y de aseguramiento. El proceso no está quieto. Está avanzando dentro de lo planeado.

Se han conformado dos comités técnicos ad honorem, uno para el sector financiero y otro para el sector real, dos comités de expertos, uno en impuestos y otro para asegu-

ramiento de la información y una mesa de educación con la participación de los distintos programas de contaduría pública del país.

Efectuar un proceso de conversión a normas internacio-nales, tanto de información financiera como de asegura-miento, no es simplemente un “vaciado” de cifras y la apli-cación puntual de técnicas nuevas de evaluación; es un proceso envolvente que tiene efectos diversos y complejos y que requiere un cuidadoso análisis de impactos. Los do-cumentos que hacen parte del debido proceso exigido por la ley se pueden consultar en la página web del Consejo Técnico de la Contaduría Pública, www.ctcp.gov.co

Infortunadamente, el nivel de respuesta a la solicitud pú-blica de comentarios de los profesionales ha sido muy bajo. Quisiéramos tener muchos comentarios y opiniones y aprovecho la oportunidad para instar a mis colegas a expresarse libremente en el sitio web.

2. incp. En una edición reciente de la revista El Contador Público del incp, presentábamos un estudio sobre el es-tado actual de la aplicación de las NIIF en la preparación de los estados financieros de las empresas Peruanas. En dicho estudio se concluía que en Perú, al igual que su-cedía en varios países del mundo, había diferencias entre el tratamiento establecido para las normas contables y el establecido para las normas tributarias, en especial para el reconocimiento de algunos elementos de los estados financieros, perdiendo por consiguiente estos últimos un reflejo claro de la realidad financiera y económica de las operaciones de las empresas. En Colombia, ¿qué se ha avanzado con otras entidades gubernamentales para evi-tar este mismo fenómeno?

DS. En las reuniones de los comités técnicos y en los de-más encuentros oficiales del CTCP ha habido siempre un representante de la DIAN. Para este organismo es clara la independencia entre normas contables y fiscales esta-blecida en la Ley 1314 de 2009. La presentación de los estados financieros no tiene que afectarse por la regula-ción fiscal y viceversa, a no ser en el reconocimiento del impuesto diferido donde sea necesario. La aplicación de IFRS debe tener un impacto tributario neutro y así lo ha entendido la DIAN. No se debe generar una mayor tri-butación ni un menor recaudo como consecuencia de la aplicación de IFRS.

Sin embargo, considero que lo importante con respecto a este punto es la “lectura” que la DIAN le dé a la informa-ción presentada por las entidades. Las bases fiscales no se afectan por la aplicación de IFRS, pero habrá que definir si la presentación de esas bases se hará mediante una conciliación que preparen las entidades afectadas o ellas

Daniel Sarmiento PavasPresidente Junta Central de Contadores Públicos, Con-sejero Consejo Técnico de la Contaduría Pública. MBA de la Universidad Uned (España). Especialista en Au-ditoría de Sistemas UAN. Contador Público U. Exter-nado de Colombia. Administrador de Empresas de la misma universidad. Profesor de Contabilidad Básica, avanzada e Internacional, Finanzas, Auditoría, Reviso-ría Fiscal y Administración tanto a nivel de pregrado como de posgrado en distintas universidades del país, durante más de 16 años. Conferencista internacional en NIIF, y capacitador en este campo en varias de las más importantes organizaciones colombianas durante más de 7 años. Coautor del libro “Normas Internacio-nales de Información Financiera NIIF-IFRS. Ejemplos, Ejercicios y Casos Prácticos Comentados” (2009). En el campo profesional, fue gerente financiero, auditor y revisor fiscal de bancos y entidades del sector real durante más de 15 años


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presentan la información a la DIAN bajo IFRS y este orga-nismo efectúa la interpretación de los valores que deben tomarse para efectos fiscales.

3. incp. La implementación de las NIIF ha sido visto como un proceso que afectara exclusivamente a los con-tadores, ¿cuál es su opinión frente a esta visión?

DS. Me parece que a medida que ha habido una mayor difusión de la normatividad internacional en este campo, se ha ido comprendiendo que la aplicación de estos están-dares tiene un efecto sistémico para las organizaciones. No se trata de un aspecto puramente contable, como ya lo mencioné; va más allá y afecta claramente la función fi-nanciera, busca la congruencia con los reportes de gestión y por lo tanto, tiene efectos trascendentales en los proce-sos de negocio, operativos, de personal y en los sistemas de información, entre otros.

Pretender aplicar IFRS exclusivamente por el área con-table, es un enfoque reduccionista que traerá indudable-mente complicaciones de todo orden. No se trata simple-mente de tomar unas cifras y determinar su equivalente en IFRS. Es un proyecto envolvente y holístico.

4. incp. En una entrevista sobre la Ley 1314 de 2009 y sus efectos en las empresas Colombianas, el dr Hugo Ospina, presidente actual del Instituto afirmaba que con este proceso de convergencia hacia NIIF, la información financiera de las empresas será de mejor calidad, y en esa medida se posibilitará una mejor toma de decisiones a nivel corporativo. Si el proceso de capacitación hasta ahora se ha concentrado en los profesionales Contables del país, ¿qué medidas ha considerado realizar ó apoyar el gobierno para que los gerentes de las compañías to-men conciencia sobre su verdadero roll en esta transición hacia las NIIF?

DS. El Ministerio de Comercio, Industria y Turismo ha ve-nido organizando unos foros de difusión sobre el proceso, especialmente dirigidos a los altos ejecutivos de las or-ganizaciones colombianas o con presencia en el país. Se realizaron eventos en septiembre pasado en Bogotá y en Medellín. Para el presente mes de noviembre se efectua-rán otros más en diversas ciudades de país. En estos foros intervienen los presidentes de los comités técnicos y de expertos, el CTCP, expertos internacionales y profesionales de compañías con presencia en el país que han desarro-llado o se encuentran desarrollando la aplicación de IFRS en sus entidades.

A pesar de ello, hay que reconocer que se trata de un pro-ceso de educación y comprensión sobre el impacto de este

cambio. Creo que en la medida en que se comiencen a ver esos impactos, la gerencia de las entidades irá compren-diendo la trascendencia de este nuevo modelo.

5. incp. El pensamiento de muchos contadores es que las NIIF no van a afectar su vida profesional, dado que están vinculados a empresas que no serán afectadas por las NIIF de acuerdo al direccionamiento estratégico del Consejo Técnico de la Contaduría, ¿cuál es su recomen-dación para estos profesionales?

DS. Creo que pensar de esa manera es un grave error. No podemos sustraernos de la realidad universal y el ejercicio profesional está irreversiblemente ligado a los estándares internacionales. La firma del TLC con E.U. profundiza esta realidad, habida cuenta del proceso de convergencia entre IASB y FASB. No podemos seguir teniendo una visión local y seguir pensando que este es un tema de imperialismo o de intereses económicos. Desde luego que los grupos de presión existen y obviamente que, como en todo proceso normativo, el internacional no es ajeno a los grupos de interés. Pero eso no le quita el carácter técnico y el afán de transparencia y comparabilidad que tienen los IFRS.

Quienes sigan pensando que es un asunto sólo de em-presas gigantescas, muy lejano de las empresas nuestras, están equivocados. El transcurrir del tiempo demostrará que los profesionales que no se inserten en esta realidad, quedarán fuera del mercado, reducidos solamente a pres-tar sus servicios a microempresas o personas naturales, aunque aún allí, tendrán que actualizarse, puesto que la contabilidad simplificada también presentará seguramen-te diferencias con las normas que actualmente aplicamos.

6. incp. El cambio de los principios contables implica un reto para todos los sectores de la economía, pero el debate no ha tomado la dimensión que debería tener y se limita a pocas personas e instituciones, ¿porque ha pasado esto?

DS. Considero que una de las razones es nuestra posición típica de pensar que las normas siempre se posponen o se caen. He sido expositor de IFRS durante años y muchas veces he escuchado lo mismo, aún después de la emisión de la Ley 1314/09: eso se cae, o eso lo declaran inexequi-ble, o eso lo tienen que posponer.

Sin embargo, al contrario de lo que muchos creen, no so-lamente el proceso es irreversible, sino que el interés del gobierno es poder aplicarlo cuanto antes. De ahí que el pasado mes de octubre, el CTCP puso a consideración del público la aplicación voluntaria anticipada de los IFRS.


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Muchos profesionales han tomado diplomados en IFRS. Es una puerta de entrada a este universo. Sin embargo, es necesario tomar conciencia de la importancia del auto estudio y la capacitación permanente, dado que estos es-tándares son muy cambiantes, especialmente los plenos.

Por otro lado, los profesionales tendrán que capacitarse también en el campo de aseguramiento de la información, puesto que la auditoría tradicional no es suficiente para atender las necesidades de los usuarios en este contexto globalizado.

1. incp. La ley 1314 se publicó en junio de 2009, mu-chos profesionales han manifestado que la reglamenta-ción de la misma no ha avanzado por falta de voluntad política, ¿que opina frente a esta apreciación?

Luis Felipe Torres. El proceso de reglamentación tuvo al-gunos inconvenientes en relación con la creación del Con-sejo Técnico de la Contaduría Pública y la conformación de los Consejeros, que pudieron retrasar el proceso de convergencia. Sin embargo esto no implica que no exista voluntad política por parte del Gobierno Nacional para la reglamentación de la Ley 1314 de 2009, y es por ello que ha expedido varios decretos tales como: el Decreto 691 de 2010 “Por el cual se modifica la conformación del Consejo Técnico de la Contaduría Pública y se dictan otras disposiciones”, el Decreto 3048 de 2011” Por el cual se crea la Comisión Intersectorial de Normas de Contabili-dad, de Información Financiera y de Aseguramiento de la Información y el Decreto 3567 de 2011 “Por el cual se dictan disposiciones en materia de organización y funcio-namiento del Consejo Técnico de la Contaduría Pública. Además está próximo a expedirse un nuevo decreto, me-diante el cual se dictan disposiciones en materia del pro-ceso de convergencia voluntaria a Normas Internacionales de Información Financiera.

El Gobierno Nacional es consciente de la importancia de desarrollar normas e instrumentos que apoyen las rela-ciones económicas, productivas y de inversión, como son las normas internacionales de información financiera, más

aun cuando el país tiene que responder a los desafíos que implican los acuerdos y tratados de libre comercio en el marco de la internacionalización de su economía.

2. incp. En una edición reciente de la revista El Contador Público del incp, presentábamos un estudio sobre el es-tado actual de la aplicación de las NIIF en la preparación de los estados financieros de las empresas Peruanas. En dicho estudio se concluía que en Perú, al igual que su-cedía en varios países del mundo, había diferencias entre el tratamiento establecido para las normas contables y el establecido para las normas tributarias, en especial para el reconocimiento de algunos elementos de los estados financieros, perdiendo por consiguiente estos últimos un reflejo claro de la realidad financiera y económica de las operaciones de las empresas. En Colombia, ¿qué se ha avanzado con otras entidades gubernamentales para evi-tar este mismo fenómeno?

LFT. El artículo 4º de la Ley 1314 de 2009 establece claramente la independencia y autonomía de las normas tributarias frente a las normas de contabilidad y de infor-mación financiera. Este artículo es claro cuando establece que las normas expedidas en desarrollo de la mencionada ley solo tendrán efecto impositivo cuando la leyes tribu-tarias se remitan expresamente a ellas o cuando éstas no regulen la materia.

En relación con la coordinación interinstitucional, el Go-bierno Nacional expidió el Decreto 3048 de 2011 por el cual se crea la Comisión Intersectorial de Normas de Contabilidad, de Información Financiera y Aseguramiento de la Información, cuyo objetivo es el de coordinar a las entidades públicas con competencia sobre entes públicos o privados y autoridades públicas de supervisión, para que las normas de contabilidad, de información financiera y de aseguramiento de la Información sean homogéneas, con-sistentes y comparables.

Otros pasos importantes sobre el tema, es que debido a la propuesta de implementación voluntaria de las normas internacionales de información financiera el gobierno está interesado en agilizar el proceso para medir los impactos tributarios, por lo cual se está evaluando la conformación de un equipo de trabajo específico sobre esta materia que estaría coordinando el Consejo Técnico de la Contaduría Pública.

3. incp. La implementación de las NIIF ha sido visto como un proceso que afectara exclusivamente a los con-tadores, ¿cuál es su opinión frente a esta visión?

LFT. La implementación de las NIIF es un proceso que in-dudablemente no solo afectará a los contadores públicos,

Luis Felipe TorresDirector de Regulación de Ministerio de Comercio, Industria y Turismo, preside la junta directiva del Or-ganismo Nacional de Acreditación ONAC, es el coordi-nador del Subsistema Nacional de la Calidad y a nivel internacional es responsable de la administración del Acuerdo de Obstáculos técnicos al comercio de la Or-ganización Mundial del Comercio


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sino que también afectará a las juntas directivas, comités de auditoría y directores financieros de las empresas, por eso es fundamental para el éxito del proceso de conver-gencia el compromiso en todos los niveles de una organi-zación. También es muy importante que quienes lideren el proceso de convergencia en una empresa sean capaces de trasmitir dicho compromiso a todos los interesados del negocio, y que de alguna manera generen información fi-nanciera.

Lo anterior implica que la convergencia a NIIF será uno de los cambios más importantes que tendrán que efectuar las empresas en Colombia y que dichos cambios no son exclusivos de la función contable y financiera sino del con-junto de las actividades que desarrolla cualquier empresa.

4. incp. En una entrevista sobre la Ley 1314 de 2009 y sus efectos en las empresas colombianas, el dr Hugo Ospina, presidente actual del Instituto afirmaba que con este proceso de convergencia hacia NIIF, la información financiera de las empresas será de mejor calidad, y en esa medida se posibilitará una mejor toma de decisiones a nivel corporativo. Si el proceso de capacitación hasta ahora se ha concentrado en los profesionales Contables del país, ¿qué medidas ha considerado realizar ó apoyar el gobierno para que los gerentes de las compañías to-men conciencia sobre su verdadero roll en esta transición hacia las NIIF?

LFT. El Gobierno Nacional a través del Ministerio de Co-mercio, Industria y Turismo ha realizado varios eventos para sensibilizar y socializar el proceso de convergencia, los cuales están dirigidos a la alta dirección empresarial con el objetivo de generar conciencia sobre su verdadero papel en la transición hacia las NIIF. Estos eventos han contado con la participación de empresas que ya iniciaron el proceso de transición para que den a conocer sus ex-periencias.

Asimismo, el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo tiene programado para los últimos meses del 2011 reali-zar estos eventos en las ciudades de Calí, Medellín, Ba-rranquilla y Bogotá los cuales contaran con la presencia de expertos internacionales.

5. incp. El pensamiento de muchos contadores es que las NIIF no van a afectar su vida profesional, dado que están vinculados a empresas que no serán afectadas por las NIIF de acuerdo al direccionamiento estratégico del Consejo Técnico de la Contaduría, ¿cuál es su recomen-dación para estos profesionales?

LFT. La implementación de las Normas Internacionales de Información Financiera es una oportunidad para ser más competitivos en el mercado laboral ya que con la globalización de la economía estos profesionales son cla-ves en la toma decisiones económicas y financieras de las empresas. Es muy importantes que los profesionales de la contaduría pública comiencen actualizarse y prepararse para poder incursionar en nuevos sectores, ser capaces de responder a nuevos desafíos económicos y se capaciten en tecnologías de la información y comunicación.

6. incp. El cambio de los principios contables implica un reto para todos los sectores de la economía, pero el debate no ha tomado la dimensión que debería tener y se limita a pocas personas e instituciones, ¿porque ha pasado esto?

LFT. Una de la razones por las que ha sucedido esto, es porque hasta hace poco la enseñanza e investigación de los estándares internacionales de información financiera y aseguramiento de la información no era un tema incluido en el pensum de la mayoría de los programas de conta-duría pública del país, por tal motivo en Colombia no hay muchas personas que conozcan sobre el tema a profun-didad.

No obstante lo anterior, el Consejo Técnico de la Contadu-ría Pública, en cumplimiento del numeral 12 del artículo 8 de la Ley 1314 de 2009 ya instaló el Grupo de Educación en el cual también participan los Ministerios de Educa-ción, Hacienda y Crédito Público y Comercio, Industria y Turismo, así como los representantes de los programas de Contaduría Pública, y cuya secretaría técnica está siendo coordinada por la Pontificia universidad Javeriana. El obje-tivo de este grupo es desarrollar actividades para sensibili-zar y socializar los procesos de convergencia de las normas internacionales de información financiera y aseguramiento de la información con estándares internacionales, en las empresas del país y otros interesados.


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OPINIÓN

XBRL práctico y confiable

El uso del Lenguaje eXtensible es una de las áreas más novedosas en la actualidad, que sin duda im-pactó –o lo hará– con la información fiscal de su

empresa.

El Lenguaje eXtensible de reportes empresariales (XBRL, por sus siglas en inglés), norma global que permite que la información financiera y de negocios sea fácilmente legi-ble por las computadoras de una manera rápida y precisa sin importar qué tipo de plataforma tecnológica se use para transportar esa información, está causando impacto en millones de departamentos corporativos de impuestos en todo el mundo.

Las autoridades fiscales en muchos países ya han impues-to el uso del XBRL para las declaraciones fiscales o han

comenzado a manejar programas de presentación volunta-ria de informes financieros, utilizándolos para etiquetar la información. Como ejemplo se puede mencionar al Reino Unido de Gran Bretaña, donde se requerirá a todas las compañías que presenten sus declaraciones de impuestos en formato XBRL al Servicio de Rentas y Aduanas de Su Majestad (HMRC, por sus siglas en inglés) del Reino Uni-do, la agencia tributaria de ese país, comenzando en la primera mitad de 2011.

Aunque toda la atención está enfocada en el Reino Unido para observar cómo se desarrollará este proceso, ya que su alcance incluye a todas las empresas, hay requerimientos similares o programas voluntarios en Alemania, Dinamar-ca, Japón, China y en los Países Bajos, y recientemente en Irlanda. Otras autoridades fiscales, incluyendo el Servicio de Impuestos Internos de Estados Unidos (IRS, por sus siglas en inglés), también están revisando los beneficios







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OPINIÓN

del XBRL para modernizar el proceso de presentación de declaraciones y reducir la carga que implica la prepara-ción de informes financieros, tanto para los contribuyentes como para la entidad regulatoria.

Los beneficios de las declaraciones fiscales del XBRL in-cluyen simplificación en la presentación de informes y dis-minución en la carga que implica prepararlos tanto para la entidad corporativa como para los “consumidores” o usuarios de la información. La tendencia de exigir el uso del XBRL para las declaraciones de gravámenes significa que los departamentos corporativos de impuestos pronto necesitarán soluciones para ayudarles a preparar, analizar y compartir su información fiscal con las partes involu-cradas (como reguladores, equipo ejecutivo y financiero y consejo de administración).

El XBRL ha recibido el apoyo del Comité Técnico para el intercambio de información fiscal de OASIS (Organización para el Avance de las Normas de Información Estructura-da, por sus siglas en inglés), un grupo dedicado a promo-ver las normas y la interoperabilidad con base en lengua-je de programación eXtensible Markup Language (XML), concentrándose en las autoridades fiscales y en las partes involucradas con las que intercambian información. Tam-bién del Subgrupo de Servicios al Contribuyente de la Or-ganización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), que representa a las autoridades fiscales de las naciones líderes. Estas han actuado con relativa rapidez al apoyar el XBRL, por la evidencia de sus beneficios en los mercados de capital, así como en los gobiernos federales de Australia, Países Bajos y China.

Entre más sepa…El XBRL para información de impuestos llegó para que-darse y no hay forma de retroceder. Entre más pronto conozca usted el XBRL y –lo que es más importante– el resultado final que obtendrá al utilizarlo (simplificación en la recolección, análisis y preparación de la información; disminución de la carga ocasionada por la preparación de informes, una lógica de análisis eficiente, una mejoría en la transparencia y en la administración de riesgos) estará mejor preparado para convertir esa perspectiva y conoci-miento en mejoras de fondo.

Los ejecutivos de impuestos deben saber cómo etiquetar sus datos con el XBRL, preparar informes internos y for-mas fiscales externas y compartir los formularios relevan-tes con las partes involucradas, tanto hacia adentro como hacia fuera de la empresa. Con el fin de llevar a cabo este proceso en forma eficiente, efectiva y segura, se deberán identificar las soluciones de software adecuadas, y el per-sonal corporativo de impuestos y de finanzas necesitará la capacitación idónea sobre XBRL. Para obtener informa-ción adicional visite www.XBRLresources.org

Elegir la solución correctaNo hay una forma correcta o incorrecta de encontrar una solución de XBRL que cumpla mejor con sus necesidades de presentación de informes fiscales y de análisis. Hay varias opciones:

«Bolt-on. Utilizar herramientas de software que etiqueten la información después de que haya sido reunida para los informes y antes de enviarlos a la autoridad fiscal.

«Subcontratación para manejo del etiquetado. Considerar la subcontratación de una tercera parte proveedora, o un equipo de proveedores, para la tarea de etiquetar, validar y llenar sus declaraciones de impuestos. Dichos proveedo-res tienen plataformas desarrolladas.

«Solución integrada. Incorporar una solución XBRL que etiquete la información desde la fuente interna de sus sistemas financieros. Esto permite al departamento tener una mayor flexibilidad para producir los informes. Refi-riéndose a los inventarios de menudeo y el UPC (Universal Product Code)

original o modelo de código de barras, se acostumbraba colocarlos en los productos del minorista después de que habían sido embarcados por el fabricante. Ese modelo ha evolucionado, ahora es más eficiente y costo-efectivo eti-quetarlos desde el programa de software del fabricante. Esto permitió llevar de manera confiable la información del código de barras a través del proceso, sin importar dónde fuera embarcado el producto y a qué minorista es-tuviera dirigido.

Dependiendo de la complejidad de su estructura corpo-rativa –pequeña y mediana empresa (pyme) o empresa clasificada; pequeña empresa local o corporación multi-nacional (CMN) – y de sus necesidades/requerimientos de presentación de informes fiscales, se necesitará encontrar la solución XBRL que mejor se adapte.

El tiempo es dineroDebido a que el XBRL permite automatizar la información, sus propios sistemas internos de presentación de informes y sus herramientas analíticas pueden recabar datos más fácilmente y que estos sean confiables y sin errores (no hay corta y pega, por lo que tampoco se introducen errores costosos por la manipulación manual de la información). Esta simplificación también ayuda a disminuir la carga de trabajo, tanto humana como financiera, de la recolección de la información fiscal y de su preparación para los usua-rios internos y externos.

A lo largo del proceso también se mejora la productividad del personal del departamento corporativo de impuestos, contribuyendo a obtener ahorros en tiempo y dinero.


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La integración está de modaDebido a la naturaleza de interoperabilidad de la norma del XBRL (es independiente de cualquier plataforma, pue-de trabajar con todas), muchas empresas están usándolo para otros propósitos además de los fiscales y para op-timizar la vinculación del departamento corporativo de impuestos con otras áreas funcionales dentro de la orga-nización.

Existen algunos otros mandatos de XBRL para los prin-cipales estados financieros y las notas de pie de página de dichos informes, cuentas anuales, resumen de riesgo/retorno de fondos mutuos, y otra clase de activos. Están en proceso otros usos adicionales del XBRL en las áreas de acción corporativa, otorgamiento de poderes, agencias de informes crediticios y otros. Más aún, el XBRL se está utilizando para los procesos clave internos que abarcan la administración de riesgos de la empresa, la medición del desempeño, la inteligencia empresarial y el uso de puntos de referencia o benchmarking, la mezcla de información y

otras formas de análisis lógico, así como la vigilancia de prácticas ambientales, sociales y de gobierno (ESG, por sus siglas en inglés).

El departamento de impuestos no está solo al enfrentarse al conocimiento de los beneficios del XBRL. Este lenguaje se está utilizando en las demás áreas de una empresa y para cubrir otras necesidades de información, tanto inter-na como externa, lo que ofrece una oportunidad para que el departamento corporativo de impuestos se integre de una mejor manera con el resto de la empresa, a través del conducto común que ofrece el XBRL al operar a través de sus sistemas de información.

Fuente: Brad J. Monterio es Director de Operaciones y fundador de Colcomgroup Inc. y de CMH Partners LLC. Es Presidente del Comité de Asesoría de XBRL del ICA, [email protected]. Artículo pu-blicado en la edición de Strategic Finance, febrero de 2011. Traducción para Veritas, del Colegio de Contadores Públicos de México, por Pilar Vidal. Publicado en la revista Veritas Agosto 2011.

Crisis financiera = crisis de valores

¿Qué sucedió durante la década del ‘90 para que en el inicio del nuevo siglo estallaran tantos ca-sos de escándalo financiero? ¿Qué hemos he-

cho para estar hoy ante una crisis financiera que amenaza a las principales economías del mundo? Lo que necesita nuestra cultura empresarial y profesional es una verdadera revolución ética que reordene la escala de valores, recupe-rando la primacía del hombre y del valor del trabajo.Cayó el Muro de Berlín, también la Cortina de Hierro; des-apareció la Unión Soviética, llegaron los años ‘90 y, con ellos, la globalización. El mundo quedó política y económi-camente abierto de fronteras, de manera tal que reinarían el estado de derecho y la economía de mercado, es decir: el fin de la historia que proclamó Fukuyama. Ante el vér-tigo que generaron estos acontecimientos se podía pensar que la posmodernidad había encontrado su cauce, con lo cual la justicia social y la solidaridad entre naciones, es decir, el bien común universal, estaban a la vista.

¿Qué sucedió entonces durante la década mencionada para que en el inicio del nuevo siglo estallaran tantos casos de escándalo financiero, entre los cuales el de Enron es sin duda el más emblemático? ¿Qué hemos hecho para estar hoy ante una crisis financiera que amenaza a las princi-pales economías del mundo? Dejemos para los analistas las circunstancias causantes que se fueron sucediendo y produjeron el posterior desmadre. Pero no podemos ne-gar que los profesionales de las Ciencias Económicas algo tendremos que ver en esta situación y, por lo tanto, no podemos ni debemos permanecer indiferentes.

En la Conferencia Internacional de Contabilidad desarro-llada en 1993 en Sofía, Bulgaria, el Director de la IFAC, John W. Gruner, presentó un trabajo que acertadamente ti-tuló: La profesión contable en una economía de mercado. Piedra angular de la Ética. Allí advertía que el manteni-miento de un alto nivel de conducta profesional y ética es de máxima importancia si queremos que sea reconocida debidamente nuestra profesión por el comercio y el mundo de los negocios. “Un contador que tiene ese reconocimien-to recibirá el respeto necesario que le dará preeminencia en el mundo de los negocios. Preeminencia que se fun-damenta no solamente en sus cualidades técnicas sino en la integridad y elevado conocimiento de las cuestiones morales de los negocios.”

Ahora veamos cómo ha actuado la profesión ante la crisis financiera. Es imposible negar que firmas de auditoría —algunas de gran renombre internacional— hayan estado relacionadas con estos escándalos. Arthur Andersen hasta fue obligada a su desintegración por las autoridades por su relación con los estados fraudulentos de la empresa Enron, siendo la cárcel y el descrédito profesional el desti-no de sus principales socios. Otras empresas enfrentaron cargos penales por quiebra y presentación de cifras falsas. Otras se vieron obligadas a pactar acuerdos extrajudiciales debido a estados financieros inexactos relacionados con el manejo de lavado de dinero y tráfico de armas.

No se trata de enjuiciar a la auditoría como práctica pro-fesional, pero sería ingenuo pensar en la pureza de todas las firmas, algunas de las cuales forman parte del fabulo-so mundo donde la danza de millones crea intereses que


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indiscutiblemente afectan las formas de relacionamiento. Es más que elocuente el hecho de que todas las empresas y bancos involucrados estaban clasificados como triple A por las calificadoras de riesgo y con dictámenes limpios por parte de los auditores.

Tampoco se trata aquí de establecer los niveles de res-ponsabilidad o culpabilidad. Pensamos, como dice el co-lega mexicano Pedro Rangel Cruz, que “el hecho evidente, más allá de las acciones personales de los profesionales involucrados en cada caso concreto, es que la relación auditoría-cliente tiene profundas fisuras que afectan la piedra angular en la cual descansa el ejercicio profesional: la fe pública, la credibilidad y confianza en la opinión pro-fesional. De ahí que cabe pensar en la necesaria reforma de los conceptos de seguridad razonable de la empresa en marcha, el necesario enfoque de una relación novedo-sa auditoría-cliente-Estado, la reformulación del alcance del trabajo del auditor. La disolución de la moral aparece manifiesta en el crecimiento de la esfera financiera, en la fascinación ejercida por la Bolsa y sus ganancias milagro-sas. A partir de la década de 1980, las economías anglo-sajonas se caracterizan, en efecto, por la explosión de la especulación bolsista, por el triunfo de las finanzas sobre la industria que permite conseguir prodigiosos beneficios sin tener que emprender el camino laborioso y lento de la producción industrial. El espíritu de empresa ha retroce-dido ante el espíritu financiero y su cebo de ganancia a corto plazo.”

Para el analista Arthur Wyatt, las exigentes normas de au-ditoría de los ‘50 y ‘60 fueron lentamente deteriorándose. Esto ocurrió, según él, porque las firmas de auditoría se convirtieron también en firmas de consultoría que resul-tan ser mucho más lucrativas. Los socios consultores no tenían la misma formación ética que los socios auditores y, con el tiempo, fueron ellos los que dominaron a las fir-mas de auditoría y las empujaron hacia la toma de riesgos cada vez mayores para la obtención de beneficios más elevados.

La sociedad capitalista en que participamos ha mostrado —y muestra— indiscutibles triunfos en el orden econó-mico. Estos logros no resultan tan evidentes en el terreno social y ético, circunstancia que lleva a los propios defen-sores del sistema a detenerse en el análisis de la situación. Así, Peter Berger en La revolución capitalista señala, a través de cincuenta proposiciones, las mayores glorias del capitalismo y destaca, por otra parte, su mayor miseria. Esta última consiste en generar lo que Durkheim denomina anomia, es decir, una sociedad individualista en la que la persona pierde la protección de los vínculos comunitarios y experimenta la dureza de la moral insolidaria del éxito. “Cada vez se puede pretender menos ‘entendernos’, por

lo que cada vez tenemos que utilizar más y más métodos legales y contractuales. Aparece el Estado burocrático que tiene que regularlo todo, como expediente para salvar la ausencia de un empeño común.” Para Berger, entonces, la anomia y el hiperindividualismo “son los mayores costos o efectos perversos de un proceso de liberación sustancial-mente positivo.”

A una necesaria solidaridad recurre Guy Sorman cuando la constituye en uno de los tres pilares básicos imprescin-dibles en la configuración de un moderno liberalismo. Sin esta necesaria solidaridad ocurre lo que expresa Luis Le-gaz Lacambra: “este liberalismo conduce al escepticismo, ya que el pueblo acaba por no saber a qué atenerse y por preguntarse si la verdad y el error, lo justo y lo injusto, lo torpe y lo honesto, son cosas contrarias entre sí o son una misma cosa bajo puntos de vista diferentes.”

Lo que necesita nuestra cultura empresarial y profesional es una verdadera revolución ética que reordene la esca-la de valores, recuperando la primacía del hombre y del valor del trabajo. ¿Estamos dispuestos a emprender esta revolución o preferimos seguir creyendo que debemos úni-camente preocuparnos por maximizar el valor para el ac-cionista? O revolución ética o el simple cálculo de derivada que nos maximice el beneficio por acción.

Entendemos que las recientes declaraciones del ex finan-cista de Wall Street, Bernard Madoff, el mayor estafador de la historia de los Estados Unidos, son más que elocuen-tes para entender la génesis del problema, al afirmar que quienes creyeron en él como para confiarle más de 65 mil millones de dólares son avaros y estúpidos.

Así, nuestra conclusión es ésta: desde un punto de vista práctico, el problema ético y la restauración de la confian-za deben tener la prioridad más alta en nuestra profesión. Y esto es más importante en la contabilidad financiera de hoy, orientada a presentar información a un gran público de inversionistas.

No se trata de seguir sumando normas de control y de re-gulación. No se trata de ampliar la casuística de situacio-nes de riesgo que pueden vulnerar los principios tan cla-ramente establecidos en nuestro Código de Ética o buscar salvedades que nos protejan. Ninguna regulación servirá de contención para evitar las catástrofes que se avecinan si no comenzamos el camino de la virtud. Esa es la verda-dera revolución: cambiar nuestro corazón.

Fuente: Dra. Stella Maris Scarafiocca, Dr. Santos Jesús Fior, Dr. Carlos María Vitta - Área Valores Profesionales del CECyT. Revista Imagen Profesional No 21 Diciembre 2010, Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas


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El rol de las SMPs en la “ecologización” de las pequeñas empresasPor Sylvie Voghel, Presidente del Comité SMP y Paul Thompson, Vice Director, Asuntos SMP y PYME, IFAC

Este artículo examina la relevancia de los informes integrados para las pequeñas empresas y resalta cómo las firmas pequeñas y medianas (SMP) pue-

den apoyar a las pequeñas empresas a mejorar su desem-peño ambiental.

IntroducciónAunque los retos significativos planteados por el desarro-llo sostenible y la sustentabilidad fueron reconocidos hace un tiempo ya, aún es necesario que la gestión de dichos retos se convierta en una competencia central en la mayor parte de las organizaciones, ya sean grandes o pequeñas. ¿Cuál es la razón? Primero que todo, aunque existe cada vez más concienciación entre los líderes empresariales, la alfabetización de muchos no se basa en términos eco-lógicos. No reconocen las ventajas ambientales que se derivan de la toma de decisiones empresariales ambien-talmente sostenibles, como la reducción de su huella de carbono y la contribución para obtener agua más limpia y oxígeno de mejor calidad. En segundo lugar, muchos lí-deres empresariales no consideran que el medio ambiente represente una preocupación empresarial legítima; pocos comprenden que una inversión mínima en una tecnología más eficiente y pequeños cambios en el comportamiento humano puede significar ahorros significativos para sus organizaciones.

Afortunadamente, ciertas señales nos indican que las co-sas están cambiando. Según un estudio de investigación reciente llevado a cabo por el Instituto Norteamericano de Contadores Públicos Certificados y el Instituto Canadien-se de Contadores Certificados, las pequeñas y medianas empresas (PYMES) se están enfocando cada vez más en el desarrollo de una estrategia sostenible a la luz de su estrecha relación con el desempeño empresarial.

Sin embargo, la mayor parte de las PYMES que se incli-nan hacia la sustentabilidad parecen hacerlo en respuesta a las presiones del mercado en la cadena de suministro -grandes clientes corporativos imponen requerimientos a sus proveedores PYME como condición de compra, como por ejemplo reducir su huella de carbono y/o cumplir con sus obligaciones relacionadas con los informes ambienta-les. Existen, no obstante, otras razones para adherirse al orden del día ecológico.

¿Por qué deberían las PYMES adherirse a un orden del día ecológico? La creciente evidencia científica revela que las empresas deben adherirse a la agenda ecológica adoptando prác-

ticas empresariales más sostenibles, incluyendo el desa-rrollo y la implementación de productos y servicios más eco-eficientes. Las pequeñas empresas no deben ser la excepción a esta exigencia.

¿Por qué? Las pequeñas empresas son el fundamento de la mayoría -si no es todas- de las economías nacionales. Según la información de la Organización para la Coopera-ción y el Desarrollo Económico (OECD), el sector PYME representa la mayor parte del PIB, del crecimiento eco-nómico y del empleo del sector privado de las economías OECD y demás. Por consiguiente, su huella de carbono se compara con la del sector de empresas cotizadas.

Algunas partes afirman que a menudo se ignora el sector PYME o que se le otorga una prioridad baja al designar soluciones o herramientas para abarcar los problemas empresariales. Se argumenta que los creadores de herra-mientas y los definidores de políticas generalmente son los actores corporativos grandes y los gobiernos; así, lo “pequeño” habitualmente no forma parte de su repertorio. Sin embargo, dado su impacto ambiental acumulado, las pequeñas empresas necesitan ser incluidas en la solución. Para este fin, es posible que requieran la ayuda de su consultor empresarial de mayor confianza, es decir el con-tador profesional.

¿En qué manera pueden los contadores profesionales ayudar a las PYMES a “ecologizar” sus empresas?Las SMPs se encuentran bien posicionadas para benefi-ciarse de la creciente demanda de las PYMES en términos de servicios de consultoría empresarial, incluyendo con-sultas sobre negocios sostenibles (ver El rol de las SMPs en el apoyo empresarial a las PYMES). Al ser empresas pequeñas, las SMP comprenden las necesidades de sus clientes PYME, es decir su necesidad de contar con herra-mientas asequibles y prácticas.

Las SMPs valoran la necesidad de sus clientes pequeños de formalizar sus operaciones para difundir un mejor con-trol administrativo, lo cual permitiría a las PYMES ser más eco-eficientes, hacer más con menos, y así aumentar y “ecologizar” su balance. Por ejemplo, los contadores pue-den demostrar los beneficios que contrae la reducción de costos de energía, desde cambios de conducta sencillos para eliminar los deshechos hasta inversiones en nuevo equipamiento y fuentes de energía alternas.

Las SMPs pueden igualmente asesorar las PYMES sobre el desarrollo de un Sistema de Gestión Ambiental (EMS por sus siglas en inglés), el cual permite a cualquier or-ganización, de todo tamaño o tipo, identificar y contro-lar el impacto ambiental de sus actividades, productos o servicios; definir y alcanzar sus objetivos ambientales; y demostrar que dichos objetivos han sido alcanzados. La


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implementación de un EMS resultaría en un ahorro en tér-minos de costos y en la reducción de la huella de carbono de la organización. Una consulta empresarial en esta área podría incluir: 1) informar a los clientes acerca del valor de un EMS y conectarlos con las herramientas para dar inicio al proceso; 2) ayudarlos a preparar por ejemplo un informe EnviroReady (informes que indica que se es ami-gable con el medioambiente) para demostrar la presencia de sistemas EMS sólidos y confiables para posicionarlos como ciudadanos corporativos buenos; y 3) permitir a las PYMES cumplir con las necesidades regulatorias de sus grandes proveedores cotizados quienes a menudo deben adherirse a ciertos requerimientos, como el cumplimiento de la Norma Internacional de Estandarización ISO 14001 relacionada con el sistema EMS.

Adicionalmente, en los próximos años, un creciente nú-mero de propietarios/directores de PYMES se estarán re-tirando y buscarán vender sus negocios. Es probable que los compradores sean exigentes frente a las credenciales ecológicas de sus potenciales objetivos de compra.

Estas situaciones abren puertas para que las SMPs refuer-cen sus relaciones actuales y ofrezcan consultorías em-presariales sostenibles, ayudando a sus clientes a cum-plir con los informes sostenibles y los requerimientos de aseguramiento, a “ecologizar” sus empresas, mejorar su balance y atraer nuevos clientes o compradores.

¿Qué herramientas pueden utilizar las SMPs para ayudar a las PYMES a “ecologizar” sus empresas?El Marco de Sustentabilidad (Sección 2.1) de la IFAC in-cluye una serie de pasos relativamente sencillos que pue-den seguir las PYMES para reducir sus costos, a través de la minimización de sus residuos. Las SMPs pueden guiar a sus clientes PYME en la adopción de estas medidas. Para que las PYMES implementen un marco de excelencia em-presarial, una herramienta aplicable universalmente es la Norma Internacional de Estandarización ISO 14001 (ver arriba).

Las SMPs interesadas en apoyar a las PYMES en el cami-no hacia las sustentabilidad deben descargar gratuitamen-te la Guía de Gestión de Firmas para Uso de las Pequeñas

y Medianas Firmas del Comité SMP de la IFAC, la cual ofrece guías y herramientas que abarcan un amplio rango de temas.

¿Cómo pueden las SMPs y las PYMES influenciar a los definidores de políticas?El Comité de Información Internacional Integrada (IIRC por sus siglas en inglés) publicó recientemente su Docu-mento de Consulta titulado Camino hacia la Información Integrada - Comunicando Valor en el Siglo 21 . El docu-mento presenta el raciocinio para la información integra-da, ofrece propuestas iniciales para el desarrollo de un marco de información internacional integrada y describe los próximos pasos hacia su creación y adopción. ¿Por qué deberían las SMPs y PYMES responder a este documento? La información integrada permitirá a las organizaciones publicar informes más inclusivos y útiles sobre todo as-pecto del desempeño, incluyendo el ambiental, social y de gobernanza, al igual que el aspecto económico, en un formato conciso y amigable para el usuario. Esta informa-ción permitirá a las organizaciones proporcionar una eva-luación de la viabilidad a largo plazo de la organización, e igualmente satisfacer las necesidades de los inversores y de las demás partes interesadas.

Son bienvenidos los comentarios de las diferentes partes interesadas, como las organizaciones que generan repor-tes, los inversores, empleados y proveedores de asegura-miento. La pregunta 4 sobre la aplicabilidad de la informa-ción integrada (II) para las PYMES es de mayor relevancia para las PYMES y las SMPs, al igual que el enfoque ini-cial de la información integrada sobre las compañías más grandes. Por favor envíe sus comentarios al Comité SMP respondiendo a esta pregunta en su Espacio de Discusión.

Fuente: IFAC, traducción propia incp “Copyright © October 2011 by the International Federation of Accoun-tants (IFAC). All rights reserved. Used with permission of IFAC. Contact [email protected] for permission to reproduce, store or transmit, or to make other similar uses of this document. This publication has been translated from the English language into the Spanish language by Instituo Nacional de Contadores Publicos de Colombia. IFAC assumes no responsibility for the accuracy and completeness of the translation or for actions that may ensue as a result thereof.”


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Impacto de las Normas Internacionales de Información Financiera en la indus-tria automotriz

La industria automotriz está en constante cambio, po-dríamos decir que los principales desafíos a los que se enfrenta son: globalización, demanda y compor-

tamiento de los clientes, así como las regulaciones am-bientales y la innovación en los trenes de potencia. Otro aspecto que sin duda tendrá un impacto en la industria es

el hecho de que los países de todo el mundo, incluyendo México, están dando un paso crítico hacia la adopción de normas internacionales de contabilidad.

Las compañías de la industria automotriz deben anticipar-se al proceso de conversión de las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF’s) identificando el impac-to en la industria además de los aspectos relacionados con la contabilidad y los negocios para evitar complicaciones contables en los siguientes años.


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La clave es adaptar la conversión a las propias necesida-des y especificaciones de cada empresa. Si bien las enti-dades automotrices pueden ser similares en muchos sen-tidos, siempre existirán diferencias en cada organización que harán distintos los proyectos de conversión.

El diagrama de Supervisión Administrativa para Conver-sión a NIIF’s presenta un enfoque para la planeación e implantación. Una de las principales áreas que se debe atender es la contabilidad y la preparación y presentación de informes financieros.

A continuación se describe brevemente una lista de las áreas contables más significativas que las entidades au-tomotrices deben considerar al realizar la conversión. Hay que destacar que ésta no pretende ser una lista exhaustiva y tampoco cubre todas las áreas que las entidades auto-motrices necesitan considerar en un proceso de conver-sión:

Aspectos críticos de la conversión a NIIF’s en la industria automotrizInmuebles, maquinaria y equipoÉsta es una industria de uso intensivo de capital, por lo tanto, este es un punto que tiene un impacto importan-te en los estados financieros. Las entidades automotrices enfrentan la desafiante tarea de tener que revisar las po-líticas de capitalización y depreciación de componentes y la estimación de obligaciones por retiro de servicio de activos.

HerramentalesEl herramental plantea los mayores retos actuales en la práctica para la contabilidad en la industria automotriz. Las dificultades contables en la práctica surgen principal-mente de complejos contratos y marcos de abastecimiento que van desde evaluar si el proveedor o el Fabricante de Equipo Original (OEM, por sus siglas en inglés) tienen en última instancia el riesgo y los beneficios asociados con el herramental, hasta determinar la forma en que se deben contabilizar los ingresos derivados de éste.

Activos intangiblesLas intensas actividades de Investigación y Desarrollo y las nuevas tecnologías pueden dar origen a una variedad de activos intangibles. La actividad de desarrollo puede ser interna, contratarse con proveedores externos o bien ser adquirida de otras entidades y frecuentemente es im-portante para la situación financiera de una entidad que reporta bajo NIIF’s y a menudo afecta las decisiones para realizar adquisiciones o celebrar convenios de inversión.

Deterioro de activos fijosLos activos entre los que se incluyen activos intangibles y crédito mercantil son susceptibles de deterioro con base en los riesgos de la industria automotriz. Ejemplos del riesgo relacionado son factores económicos como la crisis mundial de 2008, cambios de tecnología y volúmenes de ventas menores a los esperados, los cuales pueden tener un impacto importante sobre el cálculo de deterioro de una entidad.

Reconocimiento de ingresosLas entidades automotrices enfrentan varios retos al apli-car los requerimientos para el reconocimiento de ingresos conforme a NIIF’s. En un entorno muy competitivo, las en-tidades automotrices se proponen ampliar su participación de mercado mediante complejas y creativas promociones de ventas.

InventariosLa industria automotriz es una de las industrias manufac-tureras de mayor escala y existe una compleja naturaleza en las relaciones contractuales entre los fabricantes auto-motrices y los proveedores, por lo que las resultantes con-signas de inventarios, las creativas y constantemente cam-biantes formas de administración y valuación de aquéllos, es que los hacen significativos en la contabilidad.

Provisiones y contingenciasDe acuerdo con nuestra experiencia, la adopción de las NIIF’s en muchos casos dará por resultado el reconoci-miento de provisiones antes que bajo normas locales. Las provisiones que se deben considerar son obligaciones por conceptos de garantía, incentivos de ventas, contratos onerosos, reestructuración y obligaciones legales y am-bientales. Todas ellas son ejemplos de provisiones que tie-nen impacto en el desempeño de una compañía que opera en la industria automotriz.

ColaboraciónLa colaboración, que incluye el apoyo financiero, ha sido un área de importante actividad en la industria automotriz durante los últimos años. Esta información a menudo se utiliza para evaluar la capacidad de crecimiento de una entidad financiera por lo que es importante si las entida-des automotrices revelan de manera suficiente las colabo-raciones en los estados financieros.

Presentación de estados financierosLas entidades automotrices necesitarán revisar la presen-tación de sus estados financieros preparados conforme a NIIF’s, donde se establecen los requerimientos mínimos


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Control y auditoría del sector público en un escenario de crisis económica

En los últimos años los países de la Unión Económica y Monetaria Europea han tenido que combinar las exigencias en materia de empleo y crecimiento deri-

vadas de la estrategia de Lisboa, con las propias impues-tas por la estabilidad presupuestaria, manteniendo así un difícil equilibrio entre la necesidad de mejorar la produc-tividad e incrementar la inversión en capital, de un lado, y garantizar unas finanzas públicas saneadas, por el otro.

Sin duda alguna, el objetivo de estabilidad presupuestaria ha propiciado, en la mayoría de estos países, acudir de forma más frecuente a fórmulas de colaboración público privada para llevar a cabo proyectos vinculados con la gestión de infraestructuras y servicios. Se pretende con ello, tanto la colaboración empresarial en la financiación y gestión de servicios públicos, como aliviar las restricciones presupuestarias impuestas por la Unión Europea.

La crisis financiera y económica, que ha afectado a la generalidad de las economías occidentales, ha originado en España una situación económica especialmente com-pleja. Las medidas de choque adoptadas para suavizar el impacto de la crisis sobre la actividad económica y el empleo, han incidido de forma más o menos directa en el deterioro de las cuentas públicas. Y, como cabría esperar, la aprobación por el gobierno de una serie de medidas para la reducción del déficit ha generado importantes de-bates entre los que defienden que las cuentas públicas sólo podrán reconducirse si se reduce el gasto público y se incrementan los impuestos, y los que ven en el aumento del gasto público un instrumento de gran utilidad para generar una expansión de la demanda interna, y con ello una reactivación de la producción y el empleo.

En lo concerniente a nuestro sector público, el régimen político administrativo constitucional ha propiciado la con-

solidación de un sector público descentralizado, con un importante peso de la administración territorial (Comuni-dades Autónomas y Entidades Locales) y una distribución de competencias entre los diferentes niveles de gobierno. Asimismo, la actual arquitectura institucional del sector público, en sus diferentes niveles de gobierno (estatal, autonómico y local), se caracteriza por la presencia de numerosas entidades que adoptan formas jurídicas singu-lares (agencias, fundaciones, consorcios, entes, socieda-des, etc.), algunas de ellas alejadas del estricto régimen del derecho administrativo, y que acentúan la heterogenei-dad y la fragmentación del poder ya de por sí propias del sector público. Los conflictos de intereses que esto puede originar, así como los problemas derivados de la habitual delegación entre los agentes, originan que, en numerosas ocasiones, el concepto de responsabilidad quede diluido.

Ante este escenario -reducción del déficit, control del en-deudamiento, descentralización y externalización en la gestión de servicios, etc.-, en el que las entidades del sec-tor público desarrollan su actividad, se requiere una adap-tación o reorientación de los sistemas y mecanismos de control establecidos para evaluar la racionalidad del gasto en sus múltiples manifestaciones y trasladar a la sociedad una mayor seguridad sobre la organización y gestión del sector público. Y es que, seguramente, como señala Cabe-zas del Salvador (2009), la crisis económica y financiera va a poner a prueba la capacidad de la auditoría pública como herramienta para garantizar la transparencia en la gestión pública.

Control de la actividad económico-financiera en el sector públicoSon numerosos los criterios que pueden utilizarse para clasificar el control de la actividad económico financiera del sector público. Uno de los más extendidos es el que, atendiendo al grado de dependencia del órgano contro-lador con respecto al que realiza la actividad, diferencia entre control interno y control externo. En el control in-

necesarios. Es así que una entidad automotriz deberá de-cidir qué información es necesaria para el usuario de los estados financieros, sin proporcionar información a sus competidores.

Adopción inicial de las NIIF’sPara tener éxito en la transición a las NIIF’s es clave el entendimiento temprano por parte de una entidad de las excepciones obligatorias y opcionales de la aplicación re-trospectiva de NIIF’s de que disponen las entidades que las adoptan por primera vez.

El proceso de conversión a NIIF’s no sólo implica aspectos de contabilidad, preparación y presentación de informes financieros. Para garantizar el proceso es importante tener el apoyo de un especialista en proyectos de conversión, con experiencia a fondo de la industria automotriz y así lograr identificar los retos y aplicar las mejores prácticas oportunamente.

Fuente: Albrect Ysenburg, Socio de Auditoría Líder de la Industria Au-tomotriz de KPMG en México. Nota: las ideas y opiniones expresadas en este escrito son del autor y no necesariamente representan las ideas y opiniones de KPMG en México.


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terno existe una relación de dependencia entre el órgano encargado del control y la entidad cuya gestión va a ser controlada. Los órganos de control interno de las Admi-nistraciones Públicas, compuestos generalmente por las intervenciones estatales, autonómicas y locales, están integrados en ellas, aunque gozan de autonomía para el ejercicio de sus funciones. Su objetivo es aportar garantías sobre el cumplimiento de la legalidad y sobre la gestión eficiente de los recursos públicos, a través de la función interventora y del control financiero.

El primero de estos mecanismos, fundamentalmente de carácter preventivo, persigue verificar que los actos de contenido económico-financiero se adecuen a la norma-tiva aplicable, advirtiendo, en su caso, sobre los incum-plimientos. El control financiero, por su parte, tiene como objetivo comprobar a posteriori, desde una perspectiva más global, el funcionamiento económico-financiero de la entidad, por lo que tendrá que informar de la adecuada presentación de la información financiera y del cumpli-miento de las normas y directrices que sean de aplicación, así como de la economía, eficacia y eficiencia alcanzada en la gestión.

El control se califica como externo cuando no existe re-lación alguna de dependencia o subordinación jerárquica entre la entidad titular del control y la entidad controlada. Bajo esta modalidad, se trata de informar o comunicar la regularidad en el cumplimiento de las normas y valoración de la gestión a terceros, no relacionados directamente con la gestión de la organización. En nuestro país, los órganos de control externo, que dependen directamente de los res-pectivos Parlamentos, están integrados por el Tribunal de Cuentas y por los trece órganos de control externo autonó-micos en funcionamiento para fiscalizar la gestión econó-mica, financiera y contable del sector público de su ám-bito territorial. A escala supranacional resulta de interés mencionar, también, la existencia del Tribunal de Cuentas Europeo, cuya misión es el control y fiscalización de las cuentas de la Unión Europea, así como del International Organization of Supreme Audit Institutions (INTOSAI), organismo no gubernamental, autónomo e independien-te, vinculado a las Naciones Unidas, con sede en Viena, creado como institución permanente para fomentar el in-tercambio de ideas y experiencias en auditoría guberna-mental entre las entidades fiscalizadoras superiores de los países miembros.

En cualquier caso, como hemos podido apreciar, el termi-no control, en su acepción más extendida, hace referencia a la comprobación, inspección, fiscalización o interven-ción, es decir, persigue contrastar si unas actuaciones es-tán o no en consonancia con normas o criterios dados que marcan cómo se debe hacer; conceptos todos ellos aplica-

bles a la gestión de la actividad económico-financiera. Y probablemente la auditoría ha sido la técnica más idónea para ejercer los diferentes controles establecidos sobre di-cha actividad.

La auditoría pública: concepto y tipologíaLa auditoría en el sector público constituye un proceso sistemático para obtener evidencia relevante y suficiente con respecto a la información concerniente a la realidad económica de una entidad, con el objetivo de establecer el grado de correspondencia entre dicha información y los principios y normas establecidos. Los informes de las auditorías públicas van dirigidos principalmente a los ór-ganos directivos responsables de la gestión de la entidad objeto de control, al órgano político superior -ya sea Parla-mento, Asamblea, Pleno o Concejo- o a ambos. En nues-tra opinión, el objetivo de vigilancia y control de la audi-toría pública no debería plantearse desde una perspectiva sancionadora, sino, más bien, con la intención de mejorar el funcionamiento de las entidades públicas y orientarlas en la dirección adecuada. Siguiendo la línea marcada por los principales organismos dedicados a la emisión de nor-mas, entre otros, la INTOSAI (1995), la General Accoun-ting Office (GAO, 1994), la International Federation of Ac-countants (IFAC, 1992) y, en nuestro país, la Comisión de Coordinación de los Órganos Públicos de Control Externo del Estado Español (COPCEE, 1992), la Intervención Ge-neral de la Administración del Estado (IGAE, 1998) o la Fundación para la Formación e Investigación en Auditoría del Sector Público (FIASEP, 2008), la auditoría pública podría adoptar esencialmente, según los objetivos de con-trol perseguidos, la modalidad de auditoría de regularidad o de auditoría operativa.

Dentro de la auditoría de regularidad se diferencia en-tre auditoría de cumplimiento y auditoría financiera. La primera trata de verificar que los actos, operaciones y procedimientos de gestión económico-financiera se han desarrollado de conformidad con las normas que le son de aplicación. La auditoría financiera, por su parte, con-siste en la revisión y verificación de la información y do-cumentación contable al objeto de comprobar que expre-san fielmente la situación patrimonial de la entidad y sus resultados de conformidad con la normativa contable y presupuestaria que le sea de aplicación.

Por otro lado, la auditoría operativa o de gestión constitu-ye un examen objetivo y sistemático de las operaciones y procedimientos de una organización, programa, actividad o función pública, con el objeto de proporcionar una va-loración independiente de su racionalidad económico- fi-nanciera y su adecuación a los principios de buena gestión y gobierno. El objetivo principal es valorar el nivel de efi-cacia, eficiencia y economía alcanzado en la utilización de


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OPINIÓN

los recursos disponibles y facilitar información que mejore la responsabilidad pública y el proceso de toma de deci-siones por parte de los responsables de supervisar o iniciar acciones correctivas.

Ni que decir tiene que, en ocasiones, las auditorías pueden tener una combinación de objetivos financieros, de legali-dad y de gestión; por ejemplo, las dirigidas a verificar con-tratos de programas o subvenciones públicas incluyen a menudo objetivos financieros y de gestión. En otros casos pueden tener objetivos limitados a sólo algunos aspectos de un tipo de auditoría; por ejemplo, la auditoría de con-troles internos específicos o las auditorías informáticas.

Normas de auditoría públicaLos organismos normalizadores ya mencionados han dedi-cado buena parte de sus esfuerzos a la emisión de normas técnicas de auditoría del sector público. Sobre este par-ticular interesa diferenciar entre principios y normas, ya que, según la COPCEE (1992), mientras que los primeros son los fundamentos básicos que deben regir cualquier ac-tividad, de forma que su incumplimiento puede degradar los resultados de ésta, las normas son las reglas a las que deben atenerse las conductas y las actividades para res-petar tales fundamentos. Por tanto, han de considerarse principios de auditoría las ideas fundamentales que rigen en el desarrollo de su práctica, mientras que las normas son las reglas que se deben seguir para el desarrollo de los principios de auditoría.

A la vista de los diferentes pronunciamientos, en general, se consideran principios de auditoría los siguientes:a) los concernientes al sujeto auditor, también denomina-dos generales;b) los dedicados a cómo realizar el trabajo de auditoría; yc) los relativos a la elaboración y presentación de los in-formes.No obstante, la GAO (1994) desciende a un mayor deta-lle y aborda, también, la independencia del organismo de control y la aplicación de los controles de calidad.

Es necesario señalar que, a nivel internacional, las Normas Internacionales de Auditoría (NIAs) de la IFAC se han con-vertido en un referente en la profesión. Es más, la INTOSAI está adoptando las NIAs a través de unas Directrices que, junto con la Declaración de Lima, el Código de ética y las Normas de Auditoría constituyen el cuerpo normativo de esta institución. Este nuevo marco normativo aparece bajo la denominación de International Standards of Supreme Auditing Institutions (ISSAI); y estas normas contienen los principios fundamentales para el funcionamiento de las entidades Fiscalizadoras Superiores (EFS) y los requisitos previos de auditorías de las entidades públicas.

En el ámbito nacional, uno de los marcos normativos de referencia más relevantes son los Principios y Normas de Auditoría del Sector Público emitidos por los OCEX (1992), que recogen los criterios fundamentales por los que deben regirse tanto los órganos institucionales de control externo, como los expertos independientes que realicen auditorías en su ámbito competencial. Con independencia de lo an-terior, prácticamente la totalidad de los OCEX han elabo-rado manuales de procedimientos y normas internas para homogeneizar la planificación y ejecución de sus trabajo de fiscalización.

De otra parte, son igualmente destacables las Normas de Auditoría del Sector Público de la IGAE (1998), cuya fi-nalidad es establecer métodos y procedimientos homogé-neos en la realización de auditorías. Estas normas pueden ser referencia para órganos de control interno del sector público autonómico y local. La IGAE ha emitido, además, diversas Normas Técnicas de Auditoría que regulan aspec-tos relativos a la evaluación de la importancia relativa, a la calidad de las auditoría, a los informes de auditoría o a la colaboración con auditores privados en la realización de auditorías públicas.

El informe de auditoría públicaLos informes reflejan los resultados y conclusiones del tra-bajo de auditoría e incluirán la información que el auditor considere necesaria, con el objeto de facilitar una interpre-tación adecuada tanto de su contenido como de la situa-ción económico- financiera de la entidad pública auditada. Los principios y normas relativos a la identificación, forma, lenguaje, objetividad y evidencia suficiente coinciden bási-camente con los enunciados para los informes de auditoría del campo privado. En consecuencia, nos centraremos en examinar los aspectos más específicos de los informes de auditoría pública (véase, López y Cabezas, 2002).

En general, puede decirse que los informes de auditoría de las entidades públicas son amplios de contenido y de variada estructura. Ello se debe, entre otras, a las razones siguientes:a) No existe una normalización en la estructura, redacción y contenido de sus párrafos tan estandarizada y de general aceptación como en el sector privado.b) La no elaboración de la Memoria en la Cuenta General obliga a sustituir este estado con el informe de auditoría.c) Los informes de auditoría pública deben tener, además de su propia finalidad de auditoría, una labor pedagógica e informativa para el usuario.

Por estas razones, los informes de auditoría pública pue-den cumplir los requisitos generales y, dependiendo de su redactor, ofrecer estructura, contenido y tamaño diverso (véase, Pucheta y Cortés, 2000).


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a) El informe de auditoría de regularidadLa estructura de un informe de auditoría de regularidad de una entidad pública podría ser el siguiente: • Objetivo del trabajo realizado.• Alcance y limitaciones.• Opinión.• Cuentas anuales auditadas.• Conclusiones, comentarios y recomendaciones.• Anexos.

- ObjetivoSe reflejarán claramente y con el suficiente detalle los ob-jetivos que contiene el encargo recibido por el auditor. No obstante, para este tipo de auditorías, el objetivo que se persigue se puede sintetizar en la emisión de una opinión sobre los siguientes aspectos:a) El desarrollo y ejecución del presupuesto de la entidad pública para el ejercicio concreto.b) El reflejo de la situación patrimonial de la entidad a 31 de diciembre, de acuerdo con los principios contables que le son de aplicación y que guardan uniformidad con los del ejercicio anterior.c) El sometimiento de la actividad económico-financiera de la entidad a la normativa correspondiente.d) La situación financiera de la entidad a 31 de diciembre.e) El adecuado cumplimiento de la legislación aplicable.

- Alcance y limitacionesEn situaciones normales es suficiente incluir un párra-fo general que indique que el trabajo se ha realizado de acuerdo con las normas de auditoría generalmente acep-tadas. Ello implica que se han podido aplicar las pruebas y procedimientos de auditoría necesarios de acuerdo con las circunstancias y teniendo presentes los objetivos del encargo. En los supuestos en los que existan limitaciones al alcance, deberían exponerse detalladamente, indicando sus causas y consecuencias.

- OpiniónEl auditor deberá pronunciarse mediante la emisión de una opinión clara y precisa sobre el cumplimiento de los objetivos establecidos en la auditoría.

Los tipos de opinión que se utilizan en el sector público co-inciden, tanto en la denominación como en la definición, con los del ámbito privado:

√ Opiniónsinsalvedades.√ Opiniónconsalvedades.√ Opiniónnegativa.√ Abstenciónodenegacióndeopinión.

Si se apreciaran salvedades, cada uno de los anterio-res apartados se completaría con frases como “excepto

por...”, “exceptuando...” o “con las excepciones siguien-tes...”. Como salvedades observadas –que pueden condu-cir, según el principio de importancia relativa, a opiniones adversas o denegatorias- con mayor reiteración se pueden citar las siguientes:• Incumplimiento del principio de limitación de los cré-

ditos para gastos.• Modificaciones presupuestarias realizadas a posterio-

ri.• Incorrectas imputaciones presupuestarias a los distin-

tos capítulos del presupuesto.• Incumplimiento de obligaciones fiscales y de Seguri-

dad Social.• Cuenta de inventario sin actualizar.• Inadecuado sistema de control y seguimiento sobre

las obligaciones y derechos reconocidos pendientes de pago y cobro.

• Deficiente aplicación de la normativa reguladora de la contratación pública.

En la emisión de una opinión en materia de legalidad es importante ponderar la transcendencia que presentan los incumplimientos detectados sobre los estados financieros y sobre la actividad de la entidad.

- Estados y cuentas anualesSe incluirán los estados financieros anuales revisados que, en la actualidad, básicamente son los siguientes: - Liquidación del presupuesto y resultado presupuestario.- Balance de situación.- Cuenta de resultado económico patrimonial.- Remanente de tesorería.

Aunque conviene no olvidar que con la progresiva apli-cación del Nuevo Plan General de Contabilidad Pública de 2010 a los diferentes subsectores del sector público, los documentos que integran las cuentas anuales com-prenderán: el balance, la cuenta del resultado económico patrimonial, el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo, el estado de liquidación del presupuesto y la memoria (véase, López Hernández, 2010).

- Conclusiones, comentarios y recomendacionesEl apartado de conclusiones y comentarios generales viene a sustituir la información que debía proporcionar la Me-moria de la entidad. Se completan estos comentarios con aquellas recomendaciones orientadas a perfeccionar la organización, la gestión y el control interno de la entidad.

- AnexosReúne la información complementaria precisa, con el ob-jeto de lograr una mejor interpretación del informe.


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OPINIÓN

b) El informe de la auditoría operativaLos informes de auditoría operativa se pronuncian sobre la eficacia, eficiencia y economía alcanzada en la gestión de los recursos públicos y extienden su alcance a hechos muy diversos que no siempre pueden concretarse como en la auditoría de regularidad.

Estos pronunciamientos deben ser lo más objetivos po-sibles; sin embargo, la propia naturaleza de los hechos auditados hace que éstos estén más influidos por las in-terpretaciones y juicios subjetivos que en el caso de audi-torías de regularidad.

En general, el auditor no realizará pronunciamientos glo-bales sobre la eficacia, eficiencia y economía alcanzadas en la gestión de los recursos públicos; lo normal es que sólo se pronuncie sobre actuaciones o programas concre-tos. Por ello, los informes de esta naturaleza no suelen recoger un apartado de opinión, sino que se limitan a co-mentar las conclusiones obtenidas del trabajo realizado.

No existe uniformidad en la presentación de los informes sobre trabajos de auditoría operativa; no obstante, sí po-demos indicar los aspectos claves que podrían contener:

- Descripción de la actividad objeto de auditoría operativaSe describirá brevemente la actividad objeto de revisión, las unidades orgánicas encargadas de su gestión y el de-partamento, servicio o sección en que están encuadradas. Igualmente, se incluirán los objetivos que se persiguen, los medios materiales y técnicos, los recursos humanos disponibles y la legislación aplicable. Este apartado pue-de contener, por último, una referencia a la problemática general que intenta solventar (salud, educación, vivienda, servicios sociales, etc.).

- Objetivo, alcance y limitacionesSe señalarán los objetivos perseguidos en la auditoría y el alcance con el que se realizan. Se mostrarán, igualmente, las limitaciones al alcance y su efecto y repercusión en el trabajo realizado.

Teniendo en cuenta las importantes limitaciones en un trabajo de esta naturaleza, el informe reflejará detallada-mente tanto éstas como su incidencia sobre los objetivos perseguidos.

- Conclusiones y recomendaciones generalesSe indicarán las conclusiones generales obtenidas en el trabajo realizado en relación con la eficacia, eficiencia y economía de la gestión, según los objetivos y limitaciones. Igualmente, se reflejarán tanto los logros alcanzados como las principales deficiencias de gestión detectadas. Este

último aspecto se acompañará de las recomendaciones propuestas por el auditor, con el objeto de superar dichas deficiencias.

La auditoría pública ante los entes gestores o receptores de fondos no pertenecientes al sector públicoUna concepción moderna del control en el sector público ha de considerar la ampliación de su ámbito de actuación, que se extiende no sólo a la propia administración sino también al sector empresarial público, concesionarios de servicios públicos y perceptores de subvenciones, entre otros.

No cabe duda de que, la auditoría pública es uno de los métodos de control y seguimiento más idóneos para ve-rificar la gestión pública. Su alcance en relación con las entidades del sector público, como se ha señalado an-teriormente, fundamentalmente se orienta al examen de las operaciones financieras y de legalidad, al análisis de la economía y eficiencia en el uso de los recursos y a la evaluación de los resultados previstos. Sin embargo, tam-bién se extiende a entes gestores o receptores de fondos, no pertenecientes al sector público, por diversas causas, entre otras:• Recepción de fondos por prestación de servicios pú-

blicos (concesionarios) • Colaboración público-privada en la financiación, cons-

trucción, renovación y gestión o el mantenimiento de infraestructuras o la prestación de servicios

• Percepción de ayudas financieras (subvenciones) por entidades públicas o privadas como parte de la acti-vidad promocional de las administraciones, ya sean fondos comunitarios o no.

Por lo que se refiere al control de las concesiones sobre la entidad contratante, resultan de gran utilidad la audi-toría de cumplimiento y la auditoría operativa. Mientras la primera se ocupa de comprobar si la tramitación del expediente se ha realizado correctamente y conforme a los preceptos contenidos en la Ley, la segunda lo hará de los procedimientos de gestión y del control de la concesión. Teniendo en cuenta que la Administración no controla los medios a través de los que se presta el servicio en conce-sión (organización del concesionario), deberá establecer controles técnicos que garanticen que el servicio se presta en las condiciones y con el nivel de calidad adecuado, así como controles económicos sobre el coste de prestación del servicio. Para todo ello, resulta fundamental la ela-boración de unos pliegos de cláusulas administrativas y prescripciones técnicas exhaustivas y precisas que regulen adecuadamente las condiciones de adjudicación y ejecu-ción de la concesión.


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OPINIÓN

En lo concerniente a la auditoría de la concesión, el obje-tivo principal es la cuenta de ingresos y gastos específica de la concesión, con especial atención en:• Coste de la prestación del servicio, adecuadamente

desglosado• Adecuación y valoración de los medios humanos y

materiales• Cumplimiento de las condiciones de la concesión y

del contrato• Adecuación de la prestación del servicio• Otros aspectos a considerar serían:• Condiciones de la concesión y de las estipulaciones

del contrato (pliegos y propuesta del concesionario)• Cuenta de resultados individualizada• Contabilidad analítica• Gastos indirectos imputados por el concesionario• Transacciones con empresas del grupo (precios de

mercado)

Por otra parte, es resaltable el papel de la auditoría pú-blica en la concesión de infraestructuras, dentro de las diversas figuras de colaboración entre el sector público y el sector privado (PPP). Los controles sobre el concesiona-rio pretenden verificar la calidad del servicio y la bondad de las tarifas aplicadas. Así, en el caso de financiación conjunta (por razones de rentabilidad económica o so-cial) o aportaciones no dinerarias de la administración, el objetivo será verificar la razonabilidad de las previsiones contenidas en el pliego de cláusulas administrativas en términos de rentabilidad económica o social. En caso de subvenciones (peajes en sombra) u otras ayudas para ga-rantizar la viabilidad económica de la explotación, el inte-rés se centrará en verificar la razonabilidad de los cambios en las condiciones iniciales de viabilidad. En cualquier caso, resulta esencial el control de la cuenta de gastos e ingresos específica de la concesión, especialmente en lo concerniente al cumplimiento de las tarifas aprobadas y los costes de la actividad.

En cuanto a la auditoría de subvenciones, convienen des-tacar tanto los diversos tipos de subvenciones existentes como la existencia de diferentes ámbitos competenciales para la realización de las auditorías. De esta forma, con-viven subvenciones concedidas con fondos propios de las administraciones públicas españolas con las procedentes de fondos europeos (FEDER, FSE, FEAGA- FEADER, FEP) o de la Comisión Europea (Cooperación Territorial Europea -SUDOE, MED España-Francia e INTERREG IV C-), cada una de ellas con problemáticas muy específicas. Igual-mente, encontramos concurrencia en la competencia para la realización de las auditorías, ya sea por el órgano con-cedente, por el órgano de control interno o por el órgano de control externo correspondiente (autonómico, nacional o europeo). Este último, generalmente, centra sus proce-dimientos de fiscalización en: a) la verificación, ante la

entidad concedente, de los procedimientos seguidos para otorgar la subvención o ayuda de que se trate; b) la com-probación de que los perceptores de las ayudas las han destinado a la finalidad para la que fueron concedidas; c) comprobación de que la administración concedente efec-túa un seguimiento sobre la aplicación por el perceptor de la ayuda concedida.

Algunas reflexiones finalesUna de las principales características de los sistemas de-mocráticos es el sometimiento de los gobernantes a la obligación de rendir cuentas de la gestión realizada con los recursos públicos. La regularidad y claridad en las cuentas públicas, así como la responsabilidad, transparencia y efi-cacia en la gestión se han convertido en los principios cla-ves de los sistemas de actuación pública. Estas premisas justifican por sí mismas la existencia del control externo y de las instituciones que lo ejercen. El papel de los OCEX puede resultar crucial para ayudar a potenciar una cultura permanente de ahorro, austeridad y racionalización en el empleo de los recursos públicos, así como para generar buenas prácticas administrativas y de gerencia pública.

Evidentemente los OCEX deben procurar una adaptación permanente a una realidad cambiante. En este sentido, uno de los retos principales que deben asumir es la reali-zación de trabajos de fiscalización que resulten novedosos y con un contenido que despierte interés entre los ciuda-danos, sin olvidar, por supuesto, las auditorías que po-dríamos denominar “tradicionales”. Asimismo, han de ser capaces de realizar una autocrítica tanto para analizar el impacto, la oportunidad y pertinencia de sus trabajos. Se trataría de minimizar las diferencias de expectativas que se producen entre los elaboradores y los destinatarios de los informes.

Efectivamente, en la actualidad, una de las cuestiones de mayor polémica se refiere a la utilidad de la presentación del trabajo de auditoría a través del correspondiente infor-me. Al respecto, entre otras cuestiones, destacamos dos aspectos:a) La diferencia de expectativas de la auditoría o diferen-cias surgidas entre lo que el auditor cree que es su respon-sabilidad y la que le atribuyen los usuarios y destinatarios de los informes.b) La oportunidad temporal de los informes, emitidos nor-malmente sobre cuentas anuales anteriores o muy anterio-res al ejercicio vigente.

Estos aspectos, junto con la existencia de un déficit de cultura en materia de auditoría y control, limitan significa-tivamente la utilidad de los informes de auditoría pública, con lo que producen un cierto desencanto en sus usuarios. En definitiva, se está desaprovechando en parte la función social que conlleva la auditoría.


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OPINIÓN

Por tanto, deberían adoptarse las medidas oportunas con el objeto de reducir ese desencanto, las cuales, en nuestra opinión, podrían dirigirse hacia las siguientes actividades:- Ampliación del ámbito de la auditoría, especialmente so-bre las áreas de mayor interés social y sobre la verificación de los resultados de la gestión pública. Es necesario avan-zar desde el control de regularidad hacia las auditorías operativas.- Impulsar procesos que permitan identificar y erradicar zonas de impunidad abiertas a las infracciones y, en su caso, al fraude y a la corrupción.- Mejorar en el lenguaje y en la oportunidad de los infor-mes de auditoría pública.- Apostar decididamente por las nuevas tecnologías que favorezcan la rendición telemática de cuentas.Todo ello, sin duda, podría contribuir a que el control en el sector público actuará como impulsor de criterios de racio-nalidad, de eficiencia y de eficacia en la actividad de las entidades públicas, así como a potenciar la transparencia en todo el proceso de decisión y gestión; y a favorecer el conocimiento y la participación activa y crítica de los ciudadanos.

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Fuente: Antonio M. López Hernández. Consejero Mayor de la Cámara de Cuentas de Andalucía. Miembro de la Comisión de Sector Público del ICJCE. Catedrático de la Universidad de Granada. Revista Audito-res, Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España No 15 Mayo 2011.


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Aprobación del tratado de Libre Comer-cio entre Colombia y Estados Unidos de América Por:Gustavo Adolfo LorenzoGerente Senior de Impuestos, Aduanas y Comercio In-ternacional. Ernst & Young Colombia

El pasado 12 de octubre, con una votación en Sena-do de 66 votos a favor y 33 en contra, luego de que la Cámara de Representantes hiciera lo mismo con

una votación de 262 votos a favor y 167 en contra, se aprobó después de 5 años de haber sido firmado (22 de noviembre de 2006), el Tratado de Libre Comercio (TLC) entre Colombia y Estados Unidos de América.

El TLC fue firmado por el Presidente Barack Obama el 21 de octubre en presencia de varios empresarios, entre ellos, el Presidente mundial de Ernst & Young. Para que entre en vigor se requiere el posterior intercambio de instrumentos de ratificación entre ambos gobiernos. En Colombia, se deberán implementar nuevas leyes a fin de que el país se encuentre preparado para responder a la ejecución del mismo. Se estima que este proceso tomará entre 8 y 12 meses.

Dentro de los temas en los que Colombia deberá introdu-cir nuevas leyes, están los temas de servicios financieros, propiedad intelectual y servicios postales. Adicionalmen-te, existen otros temas sobre los que los dos países ya habían adquirido compromisos previos, tales como el ac-ceso a mercados, el trato nacional impositivo al consumo de licores, la eliminación del IVA para los envíos postales con valor máximo de 200 dólares; así como cambios en la figura de agencia comercial contemplada en el Código de Comercio.

De acuerdo con el Ministerio de Comercio, Industria y Tu-rismo, algunas de las ventajas que se generarían con la entrada en vigor de este acuerdo son:I. Mayores beneficios para los consumidores: Habrá una mayor oferta de productos a mejores precios. Esta situa-ción aplica también a los empresarios locales que podrán vender productos, muchos sin impuestos de entrada al mercado más grande del mundo, y contarán también con la posibilidad de comprar maquinaria no producida en el país con 0% de arancel.

II. Crecimiento económico: Con la puesta en marcha de este acuerdo comercial se espera un crecimiento de un punto anual adicional de la economía del país y una re-ducción de dos puntos en la tasa de desempleo, en un periodo de cinco años.

III. Mayor generación de empleo: se calcula que una vez el Tratado esté en plena aplicación, abrirá el camino para la creación de 380 mil nuevos puestos de trabajo.

IV. Crecimiento de las exportaciones: se espera incre-mentar las ventas externas del país a Estados Unidos. En 2010, el 43% de las exportaciones totales de Colombia (US$16.900 millones), se dirigieron a este mercado.

V. Inversión: de acuerdo con estudios realizados, se cal-cula que el país puede incrementar la inversión extranjera norteamericana en aproximadamente un 19%, una vez el Tratado esté en vigencia.

Dentro de los principales temas objeto de negociación se encuentran los siguientes:I. Desgravación arancelaria: con la entrada en marcha del TLC se elimina el arancel para el 99% de los bienes industriales producidos en el país y para el 82% de los provenientes de Estados Unidos. En relación con algunos bienes calificados como “sensibles”, se establecieron des-gravaciones progresivas, a saber: arroz y trozos de pollo: 18 años, vehículos: 10 años y productos de hierro y acero, papel, tintas y vidrio: 5 años.

II. Protección a las inversiones: el TLC cuenta con un capítulo de inversión que cubre inversiones realizadas pre-viamente a la puesta en marcha del TLC, y que consa-gra, entre otros, estándares de protección especiales tales como los de indemnización ante expropiaciones indirec-tas, niveles mínimos de trato y aseguramiento de transfe-rencias, lo cual incrementa la protección a inversionistas de este país en Colombia o viceversa. Adicionalmente, se establece un mecanismo de solución de controversias que contiene una etapa de consultas y negociación, así como una etapa de sometimiento de la disputa a arbitraje que abre la posibilidad de llevar al Estado incumplido a un tribunal CIADI.

III. Agencia comercial: en relación con esta figura, Colom-bia deberá tomar medidas tendientes a su eliminación o a su modificación en el sentido de que los pagos al agente por terminación del contrato por parte del principal, ya sea que constituyan una suma equivalente a la porción de la comisión, regalía o utilidad recibida en virtud del contrato, sean inaplicables cuando las partes del contrato de agen-cia sean partes cubiertas por el acuerdo.

IV. Zonas Francas: en el TLC se respeta el Origen a los bienes producidos en estas áreas con tratamiento especial en materia aduanera y de impuesto a la renta.


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OPINIÓN

Además de los temas antes mencionados, el TLC incluyó más de 23 capítulos en los que si bien se acordaron te-mas generales tales como el acceso a mercados y compras públicas, también se lograron negociaciones especiales en temas de biodiversidad, comercio electrónico y comercio transfronterizo de servicios.

Finalmente, dentro de los sectores en los cuales el se es-pera el TLC tenga un impacto positivo se encuentran:I. Azúcar: en particular sobre este bien se pasó de tener una cuota de exportación de 25.000 a 75.000 toneladas por año lo cual seguramente redundará en el aumento de las exportaciones a Estados Unidos; adicionalmente, se incluyeron como bienes que ingresarán con preferencias arancelarias los correspondientes a confitería y chocola-tería.

II. Tabaco: con el TLC se pasó de tener una cuota de exportación de 3 mil toneladas a 7 mil toneladas, lo que resulta de vital importancia toda vez que esta actividad es altamente demandante de mano de obra en áreas rurales del país.

III. Biocombustibles: con el TLC se logró obtener la des-gravación total de las exportaciones de etanol y el biodie-sel, lo cual presenta una oportunidad de crecimiento para productores locales de este tipo de bienes.

IV. Textiles y confecciones: se estabiliza el ingreso de estos bienes a dicho mercado, antes otorgado temporal-mente a través del ATPDEA. Adicionalmente se aumen-tó el universo de bienes que ingresarían con preferencias arancelarias, quedando cubiertas ahora las confecciones

para el hogar, la ropa interior femenina y vestidos de baño, entre otros.

V. Servicios: este es un sector no cubierto por el ATPDEA y ahora protegido por el TLC, se espera que la exportación de servicios como los de ingeniería, salud, industria gráfi-ca, software y TIC’s, tengan un desarrollo mayor.

El TLC con Estados Unidos, no solo significa oportunida-des comerciales para los exportadores Colombianos, sino también retos en cuanto a infraestructura, oferta exporta-ble y seguridad jurídica de parte del Gobierno Colombia-no, el cual, en conjunto con el sector privado, definirán el impacto real de poder acceder al mercado más grande del mundo con un trato preferencial.

Acerca de Ernst & YoungErnst & Young es líder global en servicios de aseguramiento, impuestos, transacciones y asesoría. A nivel mundial, somos 152.000 personas unidas por nuestros valores compartidos y nuestro firme compromiso con la calidad. Nosotros marcamos la diferencia al ayudar a nuestra gente, nuestros clientes y a las comunidades a alcanzar su potencial.

Ernst & Young se refiere a las firmas miembro de la organización global Ernst & Young Global Limited, cada Firma miembro es una entidad legal distinta. Ernst & Young Global Limited, una compañía de responsabilidad limitada en Inglaterra, no provee servicios a clientes.

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El criterio comercial y la aplicación de la costumbre en las deducciones Por: Oscar Julián Garay

Para que se deduzcan las expensas necesarias, en nuestro ordenamiento legal deben cumplir unos re-quisitos establecidos en la norma tributaria y que

corresponden a los enunciados en el artículo 107 del Es-tatuto Tributario, de la siguiente manera:

“LAS EXPENSAS NECESARIAS SON DEDUCIBLES. Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades producto-ras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad.

La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artí-culos siguientes.” (subrayo y resalto fuera de texto)

Tal y como se deriva de la norma, el primero, tiene que ver con las expensas directamente relacionadas con la actividad productora de renta, dentro de un período grava-ble, las segundas que resulten ser necesarias y la tercera, proporcionadas de acuerdo con la actividad.

De acuerdo con lo anterior, no existiría problema de inter-pretación alguno al momento de dar aplicación a lo reque-rido por la ley. Sin embargo, el párrafo segundo del men-cionado artículo determina que tanto la necesidad como la proporcionalidad deben observarse bajo la óptica de “un criterio comercial” y “teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad” dentro de las limitacio-nes establecidas en las normas pertinentes.

De allí, resulta importante entender la definición del “crite-rio comercial” y su relación con las “expensas normalmen-te acostumbradas en cada actividad”.

Podría afirmarse que éste criterio se encuentra sujeto a la contextualización que para ese momento tenga tanto el ente fiscalizador e incluso la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, es más, se concluiría, que dicho criterio deviene de apreciaciones de tipo subjetivo y no objetivo, pero, ha sido el desarrollo dado a este concepto, donde se determina que la base fundamental del mismo surge de la costumbre.

En efecto, la costumbre, en derecho, es definida como la repetición continua de una actividad; En el artículo 8 del Código Civil se determina que ésta, en ningún caso va en

contra de la ley, a su turno, el artículo 3 del Código de Comercio establece que constituye costumbre mercantil, aquella que no contraríe la ley comercial y que sus hechos sean públicos, uniformes y reiterados en un lugar donde hayan de cumplirse las prestaciones o surgido las relacio-nes que deban regularse por ella.

Pero para la aplicación del artículo analizado, ¿únicamen-te aplicaría aquella costumbre como se conoce en el dere-cho?, algunos podrían contestar con absoluta seguridad y afirmativamente dicha pregunta, pero, existen otras clases de motivos por los cuales puede tomarse una erogación como deducción, por ser necesaria y proporcional y que no son derivadas de la costumbre, como son las que nacen como consecuencia de una orden legal o por la norma mercantil.

Desde el punto de vista del criterio comercial y frente a la definición dada, es claro que el legislador en el artículo 107 del ET, deja abierta la posibilidad para que el Contri-buyente determine cuando la expensa es necesaria y pro-porcional desde el entorno donde desarrolla su actividad y en el margen del objeto social de su empresa.

Sin embargo, este criterio comercial no resulta tan amplio como quisiera, toda vez que el comerciante no puede a su arbitrio determinar cuál o cuáles erogaciones son ne-cesarias y se encuentran directamente relacionadas con la actividad generadora de renta, sino que además, esa decisión debe encontrarse debidamente soportada en una costumbre generalizada y que comúnmente se efectúe.

Cuando el contribuyente procede a aplicar las deduccio-nes efectuadas debe estar dispuesto a probar ante la en-tidad vigilante que las mismas son directas, necesarias y proporcionales con la actividad generadora de renta, es decir, que la norma a pesar de ser amplia en su definición restringe probatoriamente su disposición, por cuanto, las expensas deben tener el material probatorio suficiente y válido para que se justifique su deducción, no solamente por una relación directa con la actividad generadora de renta, sino además con la aplicación normal de la misma en la actividad de otras empresas del mismo sector.

Pero, uno de los requisitos para que una erogación sea de-ducible es que sean aplicadas normalmente en dicha ac-tividad, ¿acaso existe un régimen establecido o unas ins-trucciones en las cuales el legislador determine para cada actividad cuales son las normalmente aplicadas o no?, se considera que debe existir armonía entre la aplicación y el criterio comercial a utilizarse, pero, este es diferente para cada uno de los participantes en las actividades generado-ras de renta, por cuanto para unos, determinadas expen-sas constituyen deducción y para otros no, igualmente, cada objeto social de las empresas es un mundo diferente


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y es allí donde el socio o empresario establece la forma en que desarrollará su actividad, lo cual, dentro de un mismo mercado pueden variar y por tanto también pueden variar las deducciones.

La jurisprudencia del Consejo de Estado ha sido enfática en afirmar que solamente puede deducirse aquellas ero-gaciones que cumplan los siguientes requisitos: 1. Exista nexo de causalidad entre la expensa y la actividad genera-dora de renta. 2. Que se dé dentro de un período gravable, 3. Que sea necesaria y proporcional, estas últimas bajo la óptica de un criterio comercial y sean normalmente acep-tadas.

De lo expuesto se concluye que la jurisprudencia coincide con lo definido en la ley, sin embargo, cabría preguntar ¿sí las expensas normalmente utilizadas, son aquellas que se encuentran definidas por ejemplo, en el Plan Único de Cuentas o las que bajo varias sentencias se encuentran establecidas para un sector de la economía en particular?, entonces, se excluiría lo que probablemente el legislador quiso plasmar en el artículo, dar aplicación a la costum-bre frente a las expensas que puedan ser susceptibles de deducción.

En este orden, la apreciación dada por el Consejo de Esta-do quedaría corta y el derecho del contribuyente al arbitrio del criterio no comercial sino fiscalista y proteccionista del Estado. Tanto el “criterio comercial” como “las deducciones apli-cadas normalmente” que define el artículo 107 del Esta-tuto Tributario, son susceptibles de ser revisadas en forma independiente frente a la expensa que se pretende hacer valer como deducible, toda vez que, aunque existan an-tecedentes de cómo o cuáles son las deducciones en una actividad determinada, como se expresó, cada ente eco-nómico puede variar y así, varia tanto su declaración de renta como el contenido de la misma.

Aplicar el concepto de deducciones bajo el amparo de la costumbre es un punto de partida importante, pero no puede ser la dirección que se tome en forma definitiva.Por otra parte y como lo ha indicado el Consejo de Estado, no puede perderse de vista que la costumbre no es supe-rior al vínculo de necesidad entre la deducción y la acti-vidad generadora de renta, es decir, para analizar si una partida es susceptible de deducción o no, la misma debe encuadrarse dentro de la definición de lo necesario, como

aquella actividad que resulta imprescindible e importante para la ejecución del objeto social de la empresa y obtener así la renta. “El criterio comercial” y “la aplicación normal de las ex-pensas” deben estar claramente definidos, por cuanto, una actividad nueva conlleva a unas deducciones dife-rentes y éstas probablemente deben ser aceptadas por la Dirección de Impuestos Nacionales así se pruebe que di-cha actividad no es costumbre dentro de las empresas del mismo sector. Esta apreciación se menciona porque no solamente debe tenerse como sujeto a deducción lo que por costumbre se aplique sino que es sujeto de deducción aquello que cumpla los requisitos establecidos en el artí-culo 107 del Estatuto Tributario.

Tanto en materia contable como en derecho, resulta fun-damental la prueba y en materia tributaria resulta ser ab-solutamente necesaria.

El hecho de probar que una expensa es susceptible de deducción nace directamente del contribuyente que la de-termina, es decir, si éste concluye que con base en las normas establecidas puede deducirse ciertos gastos, debe probarlo, no solamente mediante la justificación docu-mental, sino en aplicación al criterio comercial que adoptó para dicho procedimiento.

Ahora bien, desde el punto de vista del Estado, cabría preguntarse ¿bajo qué criterio tanto la Dirección de Im-puestos como la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, determina que un gasto es susceptible de deducción o no?

Bajo el análisis hecho, se considera que tanto uno y otro ente tienen los conceptos básicos para definir cuándo debe aplicarse los fundamentos legales y en especial la costumbre, sin embargo, la posición de la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales ha sido contraria en muchos casos al querer de la norma, en su afán de recau-dar impuestos, a su turno, las decisiones adoptadas por el Consejo de Estado mantienen una postura clara que algunas veces son contrarias al criterio comercial y a la costumbre aplicada, pero, lo cierto es, que para que ope-ren las deducciones, deben cumplirse con la totalidad de los requisitos exigidos de acuerdo con el artículo 107 del Estatuto Tributario y los conceptos de necesidad y pro-porcionalidad deben sujetarse a la costumbre y al criterio comercial.


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Superando el paradigma de la taxativi-dad en los impuestos deduciblesPor: Sandra Patricia Mendoza U.

Para la doctrina no hay duda alguna que en la actua-lidad los impuestos de industria y comercio, el de avisos y tableros, el predial, así como el gravamen

a los movimientos financieros son deducibles del impuesto sobre la renta en los términos del artículo 115 del Estatuto Tributario. Sin embargo hay una incertidumbre en la co-munidad académica respecto de la deducibilidad de aque-llos impuestos que a pesar de cumplir con la totalidad de los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario, no se encuentran enunciados taxativamente en el artículo 115 de éste.

El anterior interrogante ha sido estudiado en diferentes oportunidades por las altas Cortes colombianas, las cua-les han ido cambiando su postura doctrinal de manera progresiva, como se mostrará a lo largo de este ensayo.

Así, en un primer momento tanto la Corte Constitucional, mediante Sentencia C – 1003 de 2.004, como el Consejo de Estado, mediante Sentencia del año 2.0051 , señala-ron que los impuestos deducibles son indiscutiblemente taxativos. Así pues, en el estudio de constitucionalidad del artículo 115 del E.T. se dijo respecto del mismo que: “De la norma surge: (i) que la deducción tiene un ámbito es-pecífico; los impuestos predial y de industria y comercio, de forma tal que son sólo estos impuestos y no otros los que pueden deducirse” 2. Esta afirmación fue sustentada en que: “fue voluntad del legislador autorizar la deducibi-lidad de los impuestos que de manera expresa se señala en la norma”, por lo que se consideró que ningún otro impuesto podría ser deducible, sin perjuicio que tuviera o no relación de causalidad con la actividad económica del contribuyente, o que cumpliera con los requisitos del artículo 107 E.T. Es importante resaltar que ésta es la posición que adoptó la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales mediante la Circular 9 del año 2007.

Años después la doctrina dejó de ser tan estricta, cuando en una Sentencia del Consejo de Estado del 2.0093 se anunció que el impuesto de avisos y tableros era deduci-ble del impuesto sobre la renta, aunque en el año fiscal declarado no se encontraba listado en el artículo 115 E.T. El sustento jurídico para llegar a tal conclusión fue que el

impuesto de avisos y tableros era un impuesto comple-mentario al impuesto de industria y comercio4 , es decir que aunque el impuesto de avisos y tableros tiene un he-cho generador autónomo e independiente del de industria y comercio, como lo es la colocación de avisos, tableros o vallas en la vía pública, o en lugares privados visibles desde el espacio público, su causación depende de que nazca a la vida jurídica el impuesto de ICA. Por ejemplo, si se coloca un aviso en la vía pública de un municipio en el cual no se tiene la calidad de sujeto pasivo respecto del impuesto de ICA, no nace a la vida jurídica la obligación tributaria por concepto del impuesto de avisos y tableros, dado que su naturaleza es accesoria, y además porque resultaría imposible determinar su cuantía5 .

Las anteriores razones fueron las que sirvieron de base para que la Sala estableciera que lo accesorio (impuesto de avisos y tableros) siguiera la suerte (el carácter dedu-cible) de lo principal (Impuesto de Industria y Comercio).

Por otro lado, el Consejo de Estado ha dilucidado que la restricción en la deducción de impuestos no es aplicable a otro tipo de tributos, tales como las tasas o las con-tribuciones, las cuales son deducibles dependiendo de si se cumplen o no con los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario. Así en una Sentencia del año 2.0086 , se admitió la deducción de los gastos por conceptos de estampillas (que no habían sido creadas como impues-tos), la cual había sido incluida en la declaración de renta de una sociedad fabricante de las tapas de las botellas de licores nacionales, que debía sufragar estos gastos cada vez que suscribía contratos con las industrias licoreras na-cionales. Las razones de la decisión fueron; a) No era un impuesto y por tanto no le aplicaba la restricción del artí-culo 115 E.T. b) Era un gasto indiscutiblemente necesario para el desarrollo de la actividad económica del sujeto pasivo, ya que sus contratantes eran entidades oficiales, con las cuales no podía firmar los contratos de suministro respectivos, ni obtener las rentas por esos conceptos, sin pagar las estampillas.

En una sentencia del año pasado, el Consejo de Estado7 confirmó la anterior postura al calificar como necesario el gasto por estampillas que debió sufragar una empresa distribuidora de energía eléctrica por comprarle este in-sumo a unas empresas electrificadoras. Fue así como la Sala dijo:

1 Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia del 13 de abril de 2.005, Expediente No. 142792 Corte Constitucional, Sentencia C – 1003 de 2.004. Por me-dio de la cual se decidió la constitucionalidad del artículo 115 del Estatuto Tributario.3 Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia del 2 de abril de 2.005, Expediente No. 14279

4 Artículo 37 de la Ley 14 de 1.9835 Recuérdese que el impuesto de avisos y tableros se liquida tomando como base gravable el monto del impuesto de ICA a cargo.6 Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia del 24 de Julio de 2.008, Expediente No. 16302.7 Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia del 4 de Marzo de 2.010, Expediente No. 16557.


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“Los pagos por estampillas son expensas necesarias para DICEL E.S.P. Son obligatorios para ésta cuando contrata con entidades públicas y le permiten desarrollar su acti-vidad. “Son obligatorios para la celebración de ciertos contratos, que a su vez, le permiten el cumplimiento de su objeto social y la obtención de renta”

Finalmente la última novedad tributaria que encontramos sobre el tema, es la Sentencia del Consejo de Estado de Mayo 5 de 2.011 8, por medio de la cual se reconocieron como deducciones los pagos de los impuestos por pesos y medidas, y de la sobretasa bomberil, argumentando que aunque no estaban listados en el artículo 115 del E.T., si eran complementarios del impuesto de industria y comer-cio en el municipio de su causación, por lo que dando con-tinuidad a la doctrina del año 2.009 9 debían entenderse como deducibles.

Esta última sentencia, citando lo dicho en las recordadas sentencias de los años 2.008 y 2.010 sobre la deduci-bilidad de los gastos por estampillas, reconoció la dedu-cibilidad de la Estampilla Pro - Hospital Universitario de Barranquilla pagada durante el ejercicio fiscal, sostenien-do que existía una relación de causalidad de la misma con la actividad productora de renta, pues “corresponde a un porcentaje de todos los valores que facture en el periodo por los servicios que presta”, y aduciendo que era nece-sario su pago en el sentido que el mismo se realiza en cumplimiento de un deber legal, además de ser un gasto normal desde el punto de vista del desarrollo de cualquier ente social.

Efectuado este pequeño resumen sobre las decisiones de las altas Cortes frente a los impuestos deducibles pude darme cuenta que la jurisprudencia ha estado haciendo

esfuerzos para superar aquel paradigma según el cual sólo los impuestos listados en el artículo 115 E.T. son dedu-cibles, lo cual no es más que eso, un paradigma, pues como dijo el Doctor Orlando Corredor 10 en una de sus obras “Los impuestos diferentes a los enunciados dentro del artículo 115 del E.T., deberían ser deducibles a título de expensa necesaria en el año de sus realización (pago o causación), salvo que exista norma expresa que impida o prohíba su deducibilidad”, ya que en la realidad el sujeto contribuyente termina pagando un impuesto que es una “verdadera expensa ordinaria y necesaria” que puede lle-varse como deducible conforme lo señala el artículo 107 E.T.

Es agradable ver como el Consejo de Estado se está empe-zando a percatar que los impuestos siempre serán una ex-pensa necesaria para el desarrollo de cualquier actividad económica que realice un contribuyente, pues es normal y obligatorio en razón de la Constitución Política de Colom-bia y de la Ley tributaria, que los sujetos que interactúan en la economía paguen impuestos, ya que como se dijo en esta última sentencia “cumplen el requisito de necesidad toda vez que el pago se realiza en cumplimiento de un deber legal previsto, y constituye un gasto normal de todas las personas jurídicas que prestan servicios 11”.

No admitir la necesidad y obligatoriedad de las expensas tributarias en el desarrollo de la actividad productora de renta, podría llegar a ser considerado como una contra-dicción del mandato constitucional de la solidaridad, si se tiene que de un lado se obliga al ciudadano a contribuir con la financiación del gasto público a través del pago de los diferentes tributos, y por el otro se dice que esos pagos no son en sentido estricto obligatorios o indispensables para que una sociedad o una persona natural desarrolle su actividad económica.

8 Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia del 5 de Mayo de 2.011, Expediente No. 17888.9 Ver pie de página No. 3

10 Jesús Orlando Corredor Alejo, El Impuesto de Renta en Co-lombia 2.009, Parte general, Publicación del Centro interameri-cano jurídico – financiero.11 Remítase al pie de página No. 8.


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Una costosa sonrisa de navidadPor: Vivian Roa Prieto

¿Quién podría imaginarse que la sonrisa de un trabajador podría convertirse en la mayor pre-ocupación para un empresario? Tal vez nadie,

pero la verdad es que ésta es una realidad en nuestro país, tal y como se evidenciará a lo largo del presente ensayo.

Colombia se caracteriza por ser un país rico en tradicio-nes, entre las cuales se destaca la del empleador, que sin estar obligado legalmente a hacerlo, organiza fiestas de fin de año para sus trabajadores, regala juguetes a los hijos de éstos en navidad, da obsequios a quienes cumplen determinado tiempo al servicio de la empresa, entre otros.

Respecto de las erogaciones efectuadas por concepto de las fiestas de fin de año, el Consejo de Estado ha señalado en varias oportunidades que se tratan de expensas deduci-bles del impuesto a la renta, bajo el entendido que el bien-estar de los empleados coadyuva a la actividad productora de renta, siempre que se cumpla concurrentemente con los demás requisitos del artículo 107 E.T., vgr., que sea proporcionada, pues no tendría sentido que se incurriera en una suma exagerada de dinero en la realización de es-tas actividades, ya que por esta vía se permitiría que el contribuyente evadiera sus cargas fiscales.

No obstante mediante la Sentencia No. 16966 del pasa-do 11 de Marzo, Actor: Glaxo Smithkline Colombia S.A. Consejera Ponente Dra. Martha Teresa Briceño, la misma







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Corporación contradijo su propia doctrina, dejando nueva-mente en el limbo jurídico a los contribuyentes que con un fin altruista deciden ofrecer beneficios a sus empleados. Es así como en el citado fallo se anunció que “Aunque los gastos que realizan los contribuyentes para bienestar, comodidad y actualidad de sus empleados, pueda servir como motivación o incentivo, (…), lo cierto es que, los bienes y servicios adquiridos con tales pagos (…) no son necesarios para el desarrollo del objeto social (…)

“Otros gastos tales como (…) obsequios para los emplea-dos como bolsos para dama y fiesta de fin de año, entre otros, son gastos que no tienen ninguna relación de cau-salidad con la actividad farmacéutica de la actora, ni son necesarios para el desarrollo de la misma (…)”

(…) “No hay prueba en el proceso que tales pagos hubieran contribuido de manera directa con la obtención de renta de la empresa o que la adquisición de los bienes o servi-cios redundaron realmente en beneficio de la sociedad, sólo las afirmaciones de la actora” (Subrayado fuera del texto)

Para apoyar sus argumentos citó un aparte de la Sentencia de la misma Corporación de fecha 13 de agosto de 2.009 en la cual se dijo que“ (…) puede asistirle la razón al de-mandante en que los gastos realizados como asociarse a clubes o asociaciones gremiales, suscribirse a periódicos y revistas, adquirir libros, contribuir con gastos médicos y demás puedan incentivar a los empleados, crear un mejor ambiente y otras circunstancias benéficas para la empre-sa, reportando utilidad y conveniencia para incrementar la percepción de ingresos, pero no constituye un gasto obli-gatorio, ni tiene carácter de indispensable para obtener la renta”

Esta decisión jurisprudencial justifica el reproche objeto de este ensayo no sólo por la inseguridad jurídica que ge-nera para el contribuyente, quien debe estar preparado al inesperado e injustificado cambio de postura judicial, y por qué no, a la probable imposición de la sanción por inexactitud de que trata el artículo 647 del Estatuto tri-butario, sino por el desacierto de su fundamentación y respectivo contenido, tal y como se evidencia en las líneas que se siguen.

Sea lo primero precisar que no se entiende cómo es posible que a pesar de que la misma Corporación admita que los gastos incurridos son para el bienestar de los trabajadores, que pueden servir como “motivación o incentivo”, y que son convenientes para “incrementar la percepción de in-gresos”, al mismo tiempo concluya que no son deducibles del impuesto a la renta, bajo el supuesto que brilla por su ausencia el nexo de causalidad de que trata el artículo

107 del E.T. Al respecto debe decirse que es insoslayable que los empleados son la fuerza del trabajo; elemento in-dispensable para la actividad productora de renta, razón por la cual su desempeño está indiscutiblemente ligado con ésta, aunado al hecho a que es gratamente conocido por la costumbre local que los empleadores ofrezcan a sus trabajadores beneficios de este tipo para que los mis-mos se sientan identificados con los fines y valores de la empresa; circunstancia que permite optimizar la actividad productora de renta.

De aceptar la tesis de la Sala estaríamos recayendo en aquel paradigma y error jurisprudencial de hace un tiem-po, según el cual, por ejemplo, el algodón puede crecer independientemente de que se pague o no la contribución imponible a los operarios del sector respectivo.

¿Cuál sería la productividad de una empresa en la que sus trabajadores viven descontentos con las políticas y trato de su empleador?, ¿La productividad de un trabajador mo-tivado será la misma que la de uno que no lo está? Las respuestas a estos interrogantes justifican la deducibili-dad de los gastos en que incurre un empresario para darle bienestar a sus empleados, que permite mejorar, como ya se explicó grosso modo, la actividad productora de renta.

Con la venia que merece el alto tribunal, debe decirse que al manifestar que no hay prueba que evidencie que dichos gastos contribuyeron a la obtención de la renta, está incu-rriendo en un yerro al soslayar el contenido del precitado artículo, teniendo en cuenta que la norma es muy clara al estipular que el nexo de causalidad requerido se predica entre la expensa y la ACTIVIDAD PRODUCTORA DE REN-TA, y NO entre la expensa y la RENTA, pues en este caso muy seguramente casi que ninguna expensa sería dedu-cible, ya que no todas las gestiones de una empresa dan resultados positivos; no necesariamente generan renta; de ser así, el ordenamiento jurídico no habría contemplado la existencia de las pérdidas fiscales.

Por otro lado si damos por sentado la tesis del máximo tribunal de lo contencioso administrativo, tendríamos que sostener que en el caso del derecho al descanso remu-nerado (vacaciones), a pesar de ser una expensa que le permite al trabajador tener bienestar, no es indispensable para obtener la renta, y en consecuencia no es deducible, toda vez que siguiendo la aludida tesis muchos emplea-dos pueden laborar por varios años sin tomar vacaciones (circunstancia que es común en el entorno laboral), y aun así ejercer materialmente sus funciones en pro de los inte-reses de la organización.

Ahora bien, resulta fútil que la Corporación diga que di-chos gastos no tienen relación de causalidad con la activi-dad farmacéutica de la actora, habida cuenta que bajo sus


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consideraciones no importaría si se trata de una actividad mercantil, industrial o de servicios, en todo caso a su jui-cio sería una expensa no deducible, ya que el argumento siempre sería el mismo, esto es, que si bien las fiestas de fin de año contribuyen al bienestar de los trabajadores, éstos podrían seguir ejecutando sus labores para cumplir con los fines de la empresa, con o sin fiesta de fin año.

Otro de los argumentos de la Sala para inadmitir la de-ducibilidad de la expensa fue que no constituía “un gasto obligatorio”, exigencia que resulta a todas luces rayana en la ilegalidad a la luz de los artículos 104, 105 y 107 del E.T., contentivos de las características con que debe cumplir una expensa para ser deducible del impuesto de renta, a saber; la realización, la anualidad, que esté de-bidamente soportado, que guarde un nexo de causalidad con la actividad productora de renta, la proporcionalidad y la necesidad.

Efectuadas las anteriores consideraciones, de ninguno de los preceptos aludidos se logra colegir que la “obligatorie-dad del gasto” sea un requisito de la esencia de la dedu-cibilidad, tal y como lo pretende insinuar la Sala, todo lo contrario; el artículo 107 ibídem señala que la necesidad y la proporcionalidad del gasto deben medirse con criterio comercial, teniendo en cuenta la costumbre en la materia aplicable, con lo que se concluye que en modo alguno la norma exige que el gasto sea “obligatorio”, puesto que de ser así casi que ninguna expensa sería deducible; sólo lo

serían aquellas que por virtud de la Ley gozan de carácter imperativo, como es el caso de las prestaciones sociales, el derecho al descanso remunerado, los aportes a seguri-dad social, entre otros.

Piénsese a título de ejemplo en el caso de los gastos por representación; no existe en el ordenamiento legal vigente una sola norma que ordene que las empresas deben desa-rrollar relaciones con el público consumidor para llegar al mercado, ni que los empleados a cargo de la promoción de los productos o servicios empresariales “deban” invitar eventualmente a almorzar a sus clientes. En este caso, bajo las consideraciones de la Sala, sería una expensa no deducible al no ser impuesto por la vía legal, circunstancia que deviene sin lugar a dudas contraria a la realidad eco-nómica y tributaria, habida cuenta que ésta es una prácti-ca que resulta ajustada a la costumbre mercantil vigente.

Una desafortunada conclusión; la inseguridad jurídica si-gue reinando en perjuicio de los intereses de los contribu-yentes.

Una conclusión; Ambas posturas (a favor o en contra de la deducción del gasto por fiestas de fin de año y obsequios a los trabajadores) se encuentran vigentes, las dos son defendibles; el plus como en todo proceso será la prueba.

El mensaje final; los asesores tributarios tenemos el deber inexorable de buscar la consolidación de la doctrina.


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Planeación tributaria en el impuesto de rentaPor: William Armando Parra Pinilla

En Colombia, la planeación tributaria es parte funda-mental en la elaboración de la declaración de renta y de cualquier otro impuesto de carácter nacional o

territorial, esto en razón a que nuestra legislación en ma-teria impositiva es muy amplia y en varios casos obsoleta, muy lejos de ser un modelo practico y eficiente que motive a los inversionistas tanto nacionales como extranjeros a realizar inversiones fuertes en el país.

Cada gobierno de turno, en busca de lograr sus objetivos de campaña modifica o impone tributos de acuerdo con las necesidades del momento, siempre prometen realizar una reforma estructural que simplifique el proceso tribu-tario, pero nunca lo logran, en gran parte, ya que nuestro honorable congreso de la república es uno de los principa-les agentes reactivos al cambio.

Es por ello que el proceso de elaboración de una declara-ción de renta exige mucho análisis por parte de los tributa-ristas y a la vez mucha creatividad para tomar posiciones en diversos temas amparados en las herramientas existen-tes en la actualidad, estas herramientas las encontramos en la jurisprudencia (sentencias de la Corte Constitucio-nal, del Consejo de Estado) y en los conceptos de la DIAN, entre otros.

Como el objetivo principal de la Planeación Tributaria es anticiparse y establecer las medidas necesarias para dis-minuir el impuesto de renta, en procura de generar un margen de rentabilidad mayor a los socios o accionistas, sin trasladarles la carga impositiva a ellos, lo que se re-quiere para lograr una excelente planeación tributaria es:

1. Análisis de la persona o empresa objeto de la asesoría tributaria: Se requiere conocer en qué sector económico se desempeña la compañía, que tipo de productos o servicios ofrece al mer-cado, como está compuesto su patrimonio, que riesgos puede tener.

2. Determinar qué beneficios fiscales (regulaciones especiales como la contratación de madres ca-beza de familia, personal discapacitado, afecta-ción por la ola invernal, entre otras) le pueden aplicar de acuerdo a la proyección de inversión a corto, mediano y largo plazo. En este punto más adelante hago énfasis sobre el beneficio por inversión en activos fijos reales productivos.

3. Indagar con empresas del sector que medidas fiscales están tomando y cuales se puedan im-plementar en la compañía.

4. Estar pendientes de los proyectos de ley que

busquen modificar el estamento tributario, es-tableciendo cual es el objetivo o intencionalidad del proyecto (De acuerdo al programa de gobier-no del presidente de turno, pueden presentarse el incremento de impuestos, creación de nuevos impuestos o la implementación de beneficios fiscales y así atraer inversión nacional y extran-jera).

5. Analizar, socializar y debatir con otras empresas relacionadas con el sector, la normatividad vi-gente y los proyectos de ley que se encuentran en curso.

6. Determinar la posibilidad de solicitar la estabili-dad tributaria de algunas normas fiscales, de las cuales se cree se pueden modificar en el corto plazo (sobre este tema profundizare más ade-lante).

7. Identificar los riesgos que se pueden presentar en materia de sanciones, y así poder establecer una serie de procedimientos y controles, con el fin de minimizarlos y lograr que estos no tengan un impacto fuerte en el flujo de caja.

8. Establecer el impacto fiscal a futuro que puedan tener los procesos legales (laborales, fiscales, etc.) que posea la persona o la compañía.

9. Es indispensable instaurar mediante el análisis, calculo y registro el valor de los Impuestos Di-feridos (activo o pasivo) a que haya a lugar por la toma de medidas tributarias como una mayor depreciación fiscal versus la depreciación con-table, dependiendo del método de depreciación que se utilice, ó el análisis del movimiento de provisiones que en el tiempo me pueden generar un impacto a favor o en contra en el Impuesto de renta.

10.Analizar los convenios internacionales que tenga Colombia y que puedan afectar el cálculo de la declaración de renta.

11.Analizar la jurisprudencia que en la actualidad existe y me puede dar pautas para la toma de decisiones en materia impositiva, es decir el análisis de aquellas sentencias que estén rela-cionadas con el entorno económico de la com-pañía y que puedan estar creando un precedente positivo o negativo, según la necesidad.

Contratos de Estabilidad TributariaUno de los temas más importantes en la planeación tri-butaria, es la de acogerse a un contrato de estabilidad tributaria o jurídica, el cual está reglamentado en la Ley 963 del año 2005.Este contrato busca que el contribuyente mediante el pago de una prima, pueda asegurar que la aplicación de algu-nos impuestos (en su base, tarifa, entre otros) no se vea


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afectada en un periodo entre tres y veinte años, depende el tiempo que se quiera estabilizar.

El objetivo principal del gobierno es atraer inversión na-cional y extranjera, y mediante el cumplimiento de una serie de requisitos y un presupuesto de inversión durante los años que se quieren asegurar, busca crear un tipo de confianza al inversionista, que como lo muestra nuestra legislación en las últimas décadas en materia impositiva es muy inestable y cambiante, y en el cual la promesa de hacer una reforma estructural, se queda en eso, en una simple promesa de campaña.

En este momento muchas empresas, especialmente del sector de hidrocarburos y minero están a la espera de aprobación y posterior firma contrato de estabilidad, ya que de acuerdo al artículo 1 de la ley 1430 de 2010, quienes hayan radicado su solicitud de contrato de estabi-lidad antes del 1 de Noviembre de 2010, probablemente se puedan acoger al beneficio por inversión en activos fijos reales productivos, por un periodo de tres años a partir de la fecha de suscripción del respectivo contrato (según comunicación del ministerio, la aplicación es prospectiva).

Deducción por Inversiones en Activos Fijos Reales Pro-ductivosCon este beneficio tributario, que legalmente existió hasta el año 2010, pero para aquellas empresas que lograron incluirlo en los contratos de estabilidad tributaria y los que están a la espera de poder suscribirlo para acogerse por tres años, este beneficio es una muestra clara de la in-tencionalidad que en su momento tuvo el gobierno del Dr. Uribe para atraer inversión, en su mayoría de fuente extranjera y que se ve fuertemente en el sector petrolero, sobre el cual voy a hacer énfasis.

El beneficio como lo consagra el artículo 158-3 del E.T. consiste en: “…. Las personas naturales o jurídicas con-tribuyentes del impuesto sobre la renta, podrán deducir el cuarenta por ciento del valor de las inversiones efectivas realizadas solo en activos fijos reales productivos adquiri-dos………”, para el caso de las empresas del sector pe-trolero, cuyos activos fijos no se adquieren sino que se construyen (son los pozos en donde se busca obtener pe-tróleo o gas), el Decreto Reglamentario 1766 de 2004, en su artículo 3 inciso tercero establece: “Cuando los activos fijos reales productivos sean construidos o fabricados por el contribuyente, la deducción del treinta por ciento se calculara con base en las erogaciones incurridas por la adquisición de bienes y servicios que constituyan el costo del activo fijo real productivo”.

Sobre este beneficio, en este momento, y como lo men-cionaba antes depende el gobierno de turno, el objetivo de la DIAN se ha centrado en fiscalizar la deducción que las empresas del sector petrolero se han tomado en la declaración de renta de los años 2008 y siguientes, con el único propósito de rechazar todas aquellas erogaciones que en el entender de ellos del artículo 107 del E.T. no tengan una relación de causalidad directa con el desarrollo del negocio.

En estas fiscalizaciones, ha surgido una controversia, ya que para la DIAN las inversiones realizadas en proyectos infructuosos, llámese pozos secos o improductivos, no son objeto de deducción ya que en el entender de la admi-nistración al no ser productivos, no se está cumpliendo en el objetivo del beneficio que es invertir en activos fijos reales productivos, ahora desde el punto de vista de las empresas petroleras, la posición se centra en que para lograr encontrar petróleo o gas es necesario realizar varias perforaciones en diferentes puntos de la zona hasta lograr encontrar el preciado oro negro, en otras palabras realizar ensayo y error, es la única forma de llegar al objetivo; este debate esta abierto, a la espera que las partes lleguen a un acuerdo o que un tercero (llámese Consejo de Estado o tribunal administrativo), luego de varios años de plei-to dirima este conflicto e imponga un precedente en esta materia.

ConclusiónComo lo he tratado de esbozar, no queda duda que la labor del asesor tributario no se limita a elaborar la De-claración de Renta, va más allá y consiste en orientar al contribuyente a la mejor opción de tributación, mediante el análisis de la normatividad vigente, recreando posibles escenarios que se pueden presentar con la normatividad vigente y los posibles cambios que puedan surgir de nue-vas leyes, creando un plan adecuado de impuestos, ge-nerando beneficios tanto para la empresa como para el accionista, en procura de lograr un escudo fiscal ante los organismos de fiscalización y control.

Es indispensable que los profesionales en materia tribu-taria nos demos a la tarea de estar en permanente ac-tualización, tanto de las políticas económicas, fiscales y cambiarias, sin dejar de lado los acuerdos comerciales y los convenios para evitar la doble tributación que suscriba Colombia con otros países, ya que esto enriquece nuestra labor, generando un valor agregado.


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¿El patrimonio debe estar al servicio del Estado?Por: Yinna Paola Palacios León

El impuesto de renta en Colombia en la actualidad tiene dos sistemas de depuración conocidos como Renta Ordinaria y Renta presuntiva, este último

sistema consiste en la presunción que hace el Estado en donde el hecho de poseer un patrimonio líquido superior a un monto establecido por el legislador genera la obligación de liquidar y pagar Impuesto de Renta. ¿Pero realmente el hecho de poseer patrimonio en Colombia es suficiente ra-zón para convertirse en declarante de Impuesto de Renta?, ¿es justo liquidar y pagar impuesto de renta sobre bienes que no generan ningún tipo de ingreso y no incrementan el patrimonio?

La Renta Presuntiva tiene fundamento normativo en el Ar-tículo 188 del Estatuto Tributario definiendo que: “Para efectos del impuesto sobre la renta, se presume que la renta líquida del contribuyente no es inferior al tres por ciento (3%) de su patrimonio líquido, en el último día del ejercicio gravable inmediatamente anterior.” Y en su ar-tículo 189 del Estatuto Tributario nos indica que activos y qué cantidades se podrá descontar en esta presunción, definiendo: “Del total del patrimonio líquido del año ante-rior, que sirve de base para efectuar el cálculo de la ren-ta presuntiva, se podrán restar únicamente los siguientes valores:

a) El valor patrimonial neto de los aportes y acciones poseídos en sociedades nacionales.b) El valor patrimonial neto de los bienes afectados por hechos constitutivos de fuerza mayor o caso for-tuito, siempre que se demuestre la existencia de es-tos hechos y la proporción en que influyeron en la determinación de una renta líquida inferior.c) El valor patrimonial neto de los bienes vinculados a empresas en período improductivo.d) A partir del año gravable 2002 el valor patrimo-nial neto de los bienes vinculados directamente a empresas cuyo objeto social exclusivo sea la minería distinta de la explotación de hidrocarburos líquidos y gaseosos.e) Las primeras diecinueve mil (19.000) UVT de activos del contribuyente destinados al sector agro-pecuario se excluirán de la base de aplicación de la renta presuntiva sobre patrimonio líquido.f) Las primeras trece mil (13.000) UVT del valor de la vivienda de habitación del contribuyente.

Al valor inicialmente obtenido de renta presuntiva, se su-mará la renta gravable generada por los activos excep-tuados y este será el valor de la renta presuntiva que se compare con la renta líquida determinada por el sistema ordinario.”

Conociendo el concepto y depuración del cálculo de la Renta Presuntiva de acuerdo al Estatuto Tributario, pode-mos reflexionar acerca de la generación real de un incre-mento patrimonial que es el fundamento para definir la obtención de renta o ganancia ocasional como base grava-ble del Impuesto de Renta, ya que si nos damos cuenta el simple hecho de poseer un patrimonio no determina que este genere un ingreso.

El artículo 26 del Estatuto Tributario define que el hecho generador del impuesto de Renta es la obtención de las rentas y ganancias ocasionales, describiendo el cálculo para determinar la renta líquida que inicia con la obten-ción de ingresos ordinarios y extraordinarios que se ven disminuidos por la devoluciones, deducciones y costos asociados obteniendo la renta líquida que es la base gra-vable a la que se aplicará la tarifa del Impuesto de Renta. Como vemos la misma ley nos deja ver que el impuesto de renta solo gravara las rentas recibidas en el periodo grava-ble del contribuyente y es necesaria la obtención de ingre-sos para que se origine la obligación a liquidar Impuesto de Renta. Esto nos lleva a pensar en el momento en que nace la renta presuntiva, ya que él legislador simplemente define como hecho generador la posesión de un patrimo-nio líquido siendo este la base gravable del impuesto de renta; existiendo la posibilidad de que el patrimonio no ge-nere renta por tener una destinación diferente a la obten-ción de ingresos. Por ejemplo si tengo un bien inmueble y decido utilizarlo para realizar actividades al servicio de la comunidad sin recibir una retribución, ¿sería justo pagar Impuesto de Renta por el sistema de Renta Presuntiva?.

Respecto a este tema el Consejo de Estado ya se ha pro-nunciado en donde según la Sentencia C16028 de 2008 dice: “Aunque se ha establecido como una presunción de derecho, que no admite prueba en contrario, no por el he-cho de poseer un activo patrimonial se puede considerar que la persona sea contribuyente del impuesto de renta, pues la renta presuntiva es una forma de depuración de la renta y tiene cabida sólo cuando la persona es contribu-yente del impuesto de renta porque ha realizado el hecho generador del mismo y a su vez tiene la obligación de declarar.” En esta sentencia el Consejo de Estado aclara que solo si existe un incremento patrimonial, se originaría la liquidación de renta presuntiva.

Sí, podemos decir que la renta presuntiva solo nace por-que el contribuyente realiza el hecho generador. ¿Por qué las personas naturales a pesar que no obtienen renta de-ben declarar por renta presuntiva?, ¿por qué deben hacer una presunción si no existe el hecho generador como tal?, esto iría en contra del articulo 24 donde establece cuales son los ingresos de fuente nacional: “ Se consideran ingre-sos de fuente nacional los provenientes de la explotación de bienes materiales e inmateriales dentro del país y la


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prestación de servicios dentro de su territorio, de manera permanente o transitoria, con o sin establecimiento pro-pio. También constituyen ingresos de fuente nacional los obtenidos en la enajenación de bienes materiales e inma-teriales, a cualquier título, que se encuentren dentro del país al momento de su enajenación…”.

Si el contribuyente no obtiene ingresos de fuente nacional ni mundial, ¿ Por qué hacerlo tributar por el sistema de renta presuntiva?, no se estaría de una manera u otra de-jando de medir su capacidad de pago, provocando que la persona pague más de lo que puede y de algo que no le está produciendo ninguna renta, generando un desequili-brio. El Estado no es congruente con el principio de equi-dad, debido a que los sujetos pasivos solo deben pagar tri-butos de acuerdo a las rentas percibidas, cumpliendo con su deber como ciudadanos de contribuir con las cargas del Estado. El Consejo de Estado en la sentencia C56496 define: “concepto de renta presuntiva existen unos indi-cadores que la administración de acuerdo con la ley debe tener en cuenta para determinar la capacidad de pago y estimar cuál ha de ser la renta mínima del contribuyente con base en sus ingresos, que la constituyen”. De esta for-ma se evidencia claramente que el sistema actual de renta presuntiva se estaría violando la capacidad de pago, por la ausencia del hecho generador y base gravable.

Igualmente de acuerdo a la sentencia C16028 de 2008 del Consejo de Estado, se benefician a las personas o so-ciedades del exterior ya que no deben declarar por el sis-tema de renta presuntiva, si solo poseen patrimonio por el cuál no están obteniendo renta. Este beneficio debería ser extensivo a las personas residentes en Colombia como lo expresa la DIAN en la esta sentencia diciendo que tanto personas extranjeras y residentes deben ser tratados por iguales en el impuesto de renta, mientras no obtengan ingresos, pero tenga patrimonio no debería convertirse en sujeto declarante. Solo hasta el momento que explote el bien y reciba por ello rentas. Además la DIAN en senten-cia del Consejo de Estado C594 del 1996 expresa: “es dentro del proceso de depuración donde surge el concepto

de renta presuntiva como un mecanismo subsidiario de liquidación del impuesto que obliga al contribuyente a to-mar como base unos presuntos ingresos, cuando la renta líquida gravable antes de determinar el impuesto, resulta ser inferior a la utilidad que presume el legislador”. Solo hasta el momento que aparece el hecho generador del im-puesto de Renta.

Si la razón de que debe declarar por renta presuntiva por el supuesto que las personas debe contribuir con el gas-to del Estado, cuando esta no ha obtenido ingresos. Esta contribución no quedaría saneada de alguna forma con el pago del impuesto predial cuando se trata de inmuebles si no fuera así no se estaría pagando un doble tributo.

Para concluir se podría decir entonces que para deter-minar la renta existe dos formas la renta ordinaria que esta expresada en el artículo 26 ET “LOS INGRESOS SON BASE DE LA RENTA LIQUIDA. <Fuente original compi-lada: D. 2053/74 Art. 15> La renta líquida gravable se determina así: de la suma de todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el año o período gravable, que sean susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción, y que no hayan sido expresamente exceptuados, se restan las de-voluciones, rebajas y descuentos, con lo cual se obtienen los ingresos netos. De los ingresos netos se restan, cuando sea el caso, los costos realizados imputables a tales in-gresos, con lo cual se obtiene la renta bruta. De la renta bruta se restan las deducciones realizadas, con lo cual se obtiene la renta líquida. Salvo las excepciones legales, la renta líquida es renta gravable y a ella se aplican las tarifas señaladas en la ley.”, y que ya existiendo una Ren-ta Líquida Ordinaria nacería una Renta Líquida Especial que sería la Renta Presuntiva referenciada en los artículos 188 al 193 del Estatuto Tributario, la cual solo aparecería cuando el sujeto pasivo realizo el hecho generador ósea la obtención de rentas y ganancias ocasionales y que los sujetos pasivos solo serán declarantes de la renta especial solo con el nacimiento del hecho generador del mismo impuesto de Renta.


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Aplicación del principio de transparencia en la fiducia mercantilPor: Zulay Andrea Arévalo García

El principio de transparencia en materia tributaria es aquél en virtud del cual “La fijación del sujeto pa-sivo del impuesto atiende a la realidad económica

más que a la titularidad aparente, de manera que se fijen los tributos de conformidad con dicha realidad” 1. En otras palabras el principio de transparencia nos indica que la renta obtenida se tratará según la actividad que se realiza sin importar cómo se estructure su desarrollo. Partiendo de lo anterior, a continuación se estudiará la aplicación de dicho principio a uno de los contratos mercantiles de mayor importancia en la estructuración de negocios y, por supuesto, en la configuración de modelos de planeación tributaria.

El artículo 1226 del código de comercio define el con-trato de fiducia mercantil como el contrato en virtud del cual una persona, llamada fiduciante o fideicomitente, transfiere uno o más bienes especificados a otra llamada fiduciario, quien se obliga a administrarlos o enajenarlospara cumplir con una finalidad determina-da por el constituyente, en provecho de éste o de un tercero, llamado beneficiario o fideicomisario.

1 RODRÍGUEZ AZUERO, Sergio, “Negocios Fiduciarios – su significación en América Latina”, p. 598. Citado en ALFONSO H, Luz Clemencia. “La fiducia Mercantil”, Foro Nacional Fiducia Mercantil y Crédito Mercantil, En Memorias XXXII Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Tomo I, Instituto Colombiano de Derecho Tributario, 2008, p. 717.







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A partir de la ley 223 de 1995, donde se regula de ma-nera un poco más afortunada e integral el tratamiento tri-butario de este negocio jurídico, se establece la aplicación del principio de transparencia en la fiducia mercantil en la medida que para establecer el tratamiento tributario de los derechos fiduciarios (Art. 271 - 1 E.T) así como de las utilidades generadas por la explotación o administra-ción del patrimonio autónomo conformado (Art. 102 E.T) se debe analizar la realidad económica de la transacción realizada a través del fideicomiso, así como la finalidad en su constitución.

Puede entenderse la necesidad de la aplicación del princi-pio de transparencia en la medida que si el fiduciario ac-túa como vocero del patrimonio autónomo constituido, al momento de entregar las utilidades al beneficiario el con-cepto de pago no debe ser otro que el de las actividades desarrolladas por el fiduciario en desarrollo del encargo establecido por el fideicomitente. Esta misma argumenta-ción se aplica con respecto a los derechos fiduciarios toda vez que estos deben ser declarados por el contribuyente que tenga la explotación de los bienes fideicomitidos en los términos del artículo 263 E.T, el cual determina que se entiende como poseedor de tales bienes el que los apro-vecha económicamente y , por lo tanto, forman parte de su patrimonio; en este caso si bien la explotación de los bienes la hace el fiduciario todos los beneficios se revier-ten al favor del beneficiario lo cual permite entender que se entienda que los bienes fideicomitidos están en cabeza del beneficiario.

Ahora bien, en las diferentes normas que regulan los ele-mentos del contrato de fiducia mercantil podemos encon-trar expresiones del principio de transparencia, el primero de ellos está previsto en el artículo 102 E.T.:

Art. 102. Contratos de fiducia mercantil. Para la deter-minación del impuesto sobre la renta en los contratos de fiducia mercantil se observarán las siguientes reglas:

1. Para los fines del impuesto sobre la renta y complementarios, los ingresos originados en los contratos de fiducia mercantil se causan al momento en que se produce un incremento en el patrimonio del fideicomiso, o un incremento en el patrimonio del cedente, cuando se trate de cesiones de derechos sobre dichos contratos. De todas maneras al final del ejercicio deberá hacerse una liquidación de las utilidades obteni-das en el respectivo periodo por el fideicomiso y por cada beneficiario, siguiendo las normas que señala el capítulo I del título I de este libro para los contribuyentes que llevan contabilidad por el sistema de causación.

2. Las utilidades obtenidas en los fideicomisos de-berán ser incluidas en las declaraciones de renta de los beneficiarios, en el mismo año gravable en el que se causan a favor del patrimonio autóno-mo, conservando el carácter de gravables o no gravables, y el mismo concepto y condiciones tributarias que tendrían si fueren directamente percibidas por el beneficiario.

Entonces, lo primero que debemos resaltar es lo concer-niente a la realización del ingreso, ya que el artículo se-ñala que el mismo se realiza cuando se causa a favor del patrimonio autónomo o del cedente, con lo cual el benefi-ciario sólo deberá declarar el ingreso por concepto de las utilidades obtenidas, en el año gravable que las mismas se causen y no cuando se efectúe el pago efectivo de éstas.

No obstante, la manifestación más clara del principio de transparencia es sin importar que la actividad se realice a través de un patrimonio autónomo, constituido en virtud de un contrato de fiducia mercantil, las utilidades obte-nidas por el desarrollo de dicha actividad a favor del be-neficiario seguirán el mismo tratamiento que se les daría en la hipótesis que éste hubiese realizado directamente la actividad productora de renta. Es por ello que en el pará-grafo 1º del artículo 102 se prevé que el fiduciario deberá practicar retención en la fuente sobre los valores pagados o abonados en cuenta, susceptibles de constituir ingreso tributario para los beneficiarios de los mismos, a la tarifa aplicable según la naturaleza de los correspondientes in-gresos.

Frente a este punto específico, es importante abordar el significado de “utilidades”, la DIAN mediante concepto Nº 17116 de 2005, donde la DIAN precisa cuál es el signi-ficado del término “utilidades”:

De acuerdo con las normas citadas, se concluye que los beneficiarios deben incluir en la declaración de renta, las utilidades obtenidas por los patrimonios autónomos, lo cual implica que los ingresos hayan sido depurados con los costos y deducciones corres-pondientes por parte de las fiduciarias.

Con respecto a lo anterior, resulta claro que los costos y deducciones que pueden descontarse de los ingresos ob-tenidos por la fiduciaria aquellos aceptados fiscalmente toda vez que el mismo artículo 102 del Estatuto remite a las normas de determinación de los ingresos del capítulo I del título I, con lo cual se hace obvio que la determinación de las utilidades líquidas se atendrá a las disposiciones fiscales.


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En este mismo sentido, el Consejo de Estado en Sentencia de 26 de octubre de 2009, Exp.: 16598, señaló:

Conforme al artículo 102 del Estatuto Tributario y te-niendo en cuenta las características y particularidad del contrato de fiducia mercantil, la ley estableció unas reglas especiales para efectos del impuesto de renta, en el sentido de señalar quiénes son los res-ponsables del impuesto en diferentes eventos aten-diendo a las rentas que éstos producen.

Estableció entonces las siguientes hipótesis:Al final de cada ejercicio gravable se debe efectuar una liquidación de las utilidades obtenidas en el respectivo período por el fideicomiso y por cada be-neficiario. Estas utilidades deben ser incluidas en las declaraciones de renta de los beneficiarios, en el mismo año gravable en que se causan a favor del patrimonio autónomo conservando el carácter de gravables o no gravables (el Capítulo I del Tí-tulo I del Libro Primero del Estatuto Tributario se refiere a los ingresos gravados y no gravados). Para la liquidación de las utilidades se deben seguir las normas contenidas en ese capítulo para los contri-buyentes que llevan contabilidad por el sistema de causación, esto es, tener en cuenta los ingresos, los costos y gastos que cumplan los requisitos legales para su procedencia.

Sin embargo, debe aclararse que el Consejo de Estado ha expresado que el principio de transparencia se aplica sólo para las utilidades pero no para las pérdidas ya que las mismas deben enjugarse con otros ingresos generados, diferentes a los generados por el fideicomiso. En este sen-tido la sentencia arriba citada establece:

Además, de ninguna de las normas mencionadas se puede considerar que las pérdidas que ocasiona un negocio fiduciario sean trasladadas al beneficiario o que el beneficiario deba hacer la depuración de la renta gravable o de la pérdida del negocio, por ello, el parágrafo del artículo 271-1 del Estatuto Tribu-tario establece que para los fines de determinación del impuesto sobre la renta y complementarios, los fiduciarios deberán expedir cada año, a cada uno de los beneficiarios de los fideicomisos a su cargo, un certificado indicando el valor de sus derechos, los rendimientos acumulados hasta el 31 de Di-ciembre del respectivo ejercicio, aunque no hayan sido liquidados en forma definitiva y los rendimien-tos del último ejercicio gravable.

A juicio de la Sala, el hecho de que sea una pérdida comercial no implica necesariamente que se trate de una pérdida fiscal. Las pérdidas fiscales son las

expresamente previstas en la ley. Los contratos de fiducia que celebró el actor, son negocios que pue-den arrojar unas utilidades o unas pérdidas, que para efectos del impuesto de renta del beneficiario tiene relevancia la utilidad más no la pérdida. (Ne-grilla fuera de texto).

Este criterio fue mantenido en una sentencia proferida también el 26 de octubre de 2009 Exp.: 16410:

A juicio de la Sala, el artículo 102 del Estatuto Tri-butario señala claramente que lo que interesa para efectos del impuesto sobre la renta en cabeza del beneficiario del fideicomiso, en este caso, la actora, es la utilidad que le reporte el negocio fiduciario, no las pérdidas, pues es evidente que tales pérdidas se enjugarían con otros ingresos diferentes al fideicomi-so, lo cual no es procedente en materia del impuesto sobre la renta.(…)

Así las cosas la calidad del fideicomiso, frente al im-puesto de renta tiene la obligación de declarar las utilidades de los negocios fiduciarios que hubiera constituido a su favor, pero no las pérdidas que ge-nere el negocio.

La posición asumida por el Consejo de Estado se explica en la medida que no se ajusta a ninguno de los supuestos legales en los que las mismas pueden llevarse a la de-claración e renta, entonces si bien al deducir los costos y gastos relacionados con la actividad generadora de renta, en este caso las desarrolladas por el fiduciario como vo-cero del patrimonio autónomo, el resultado podría arrojar resultados negativos, el mismo no podrá verse reflejado en el ejercicio de liquidación del impuesto a cargo. Por otro lado, la doctrina 2 ha establecido como otra ma-nifestación del principio de transparencia la transferencia de acciones, o de activos fijos reales productivos ya que allí si bien se encuentran reconocidos en el patrimonio del constituyente o beneficiario como derechos fiduciarios, conservan las características y tratamiento tributario de tales bienes.

En el caso del valor patrimonial de las acciones de sociedades nacionales excluidas del cálculo de renta presuntiva, la DIAN en concepto Nº 124479 de 27 de diciembre de 2000 señaló: Las acciones y aportes son derechos que recaen so-bre un capital social mientras que los derechos del beneficiario en la fiducia mercantil se denominan de-rechos que aunque representen participación en el

2 Cfr. Ibíd. P. 727 y ss


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patrimonio líquido del patrimonio autónomo no tie-nen la misma connotación, los mismos objetivos, ni los mismos efectos de los derechos sociales.

Así las cosas, cuando las disposiciones citadas seña-lan que para depurar la base de determinación de la renta presuntiva, así como la base para determinar los bonos de seguridad para la paz, se resta el valor patrimonial neto de las acciones y aportes es de en-tender que aplica a estos derecho como activos, no a los derechos del beneficiario dentro del contrato de fiducia.

En contraposición de este argumento, el Tribunal Admi-nistrativo de Cundinamarca, sección cuarta Subsección B, en providencia del 13 de julio de 2006, examinando lo correspondiente al cálculo de los bonos de solidaridad para la paz, dispuso:

Reitera la sala, que en el fondo, el valor que se dis-cute es el correspondiente a acciones, razón por la cual debe excluirse de la base para la determinación de la inversión.

No aceptar esta situación, es cambiar la naturaleza de las acciones arropándola por derechos fiducia-rios, lo que iría en contra de la realidad de los he-chos y ocasionaría que el contribuyente tuviera que pagar más de lo que la ley pretende, inobserván-dose por tanto, el principio de justicia y equidad 3.

A mi parecer, el principio de transparencia, precisamente, busca establecer el tratamiento tributario de conformidad a la realidad económica que se presenta por lo cual, si ma-terialmente estos derechos fiduciarios están representados en acciones estos conservan las mismas condiciones y características de aquellos como si nunca hubiesen sido transmitidos al fiduciario; en consecuencia, debe permi-

tirse que los mismos se descuenten de la base de cálculo de renta presuntiva pues, aplicando el principio de trans-parencia, estos deben seguir conservando el tratamiento que tenían antes de aportarse al fideicomiso; de lo con-trario, se acentuaría el fenómeno de la doble imposición al no permitir restar el valor patrimonial de tales derechos porque en esencia se estaría llevando a la base de renta presuntiva el valor patrimonial de las acciones poseídas en sociedades nacionales.Sin embargo, contradictoriamente, en lo que tiene que ver con la transferencia de activos fijos reales productivos, la DIAN 4 , en este caso, acepta la deducción por activos fijos reales productivos arguyendo que se trata de activos sobre los cuales se efectuó una inversión, y que conservan la misma calidad que cuando estaban en el patrimonio del contribuyente aunque estén representados en derechos fi-duciarios.

En conclusión, la regulación tributaria del contrato de fi-ducia mercantil buscaba aplicar de manera plena el prin-cipio de transparencia en los diferentes aspectos de este negocio jurídico, por lo cual este debe ser el derrotero en la interpretación y aplicación de las mismas. Sin embar-go, este principio debe aplicarse en concordancia con las demás normas del Estatuto Tributario, un ejemplo de ellos son las disposiciones relacionadas con pérdidas fiscales, pues si bien podría pensarse que el resultado negativo ob-tenido por las pérdidas arrojadas por el patrimonio autó-nomo, deberían reflejarse en la declaración de renta del beneficiario, existen normas especiales que regulan su procedencia y no debe omitirse su aplicación, es por ello que la jurisprudencia ha sentado líneas claras que recha-zan la procedencia de llevar las pérdidas generadas con ocasión al desarrollo de las actividades de administración y explotación del patrimonio autónomo, a la declaración de renta del beneficiario.

3 Al respecto ver L, Alfonso, Op cít, p. 730. 4 DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES, Concepto 61758 de agosto 13de 2007.


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